VwGH vom 24.06.2004, 2001/15/0084

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde des S in W, vertreten durch Dr. Oliver Koch, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Kramergasse 3/7, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VI) vom 15. März 2001, Zl. RV/230-16/04/2001, betreffend Umsatzsteuer 1995 bis 1998, Feststellung von Einkünften 1995 und 1996 sowie Einkommensteuer 1995 bis 1997, zu Recht erkannt:

Spruch

Soweit der angefochtene Bescheid Umsatzsteuer 1995, Feststellung von Einkünften 1995 und Einkommensteuer 1995 betrifft, wird er wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.172,88 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer betrieb ein Lebensmittelgeschäft ("Imbiss und Geflügelhandel") in Wien. Mit Schreiben vom 4. August 1998 wurde das Finanzamt von einer Anzeige des Hauptzollamtes Wien an das Landesgericht für Strafsachen Wien betreffend den Verdacht auf Abgaben- und Monopolhehlerei in Kenntnis gesetzt. Aus der Anzeige (wiedergegeben in Tz 22 des Betriebsprüfungsberichtes ABP-Nr 103114/98) ergibt sich:

"Im Zuge einer Durchsuchung des Geschäftes bzw. der Privaträumlichkeiten an der Wohnanschrift (des Beschwerdeführers) wurden zum einen 4.280 Stk. Zigaretten ausländischer Herkunft und zum anderen 2 augenscheinlich mit den Tabakverkäufen im Zusammenhang stehende Notizhefte sichergestellt.

In diesen Heften scheinen Aufschreibungen über monatliche Ausgaben und Einnahmen für den Zeitraum '1/96 bis 2/98' auf, welche von der Zollbehörde in engem Konnex zum Verkauf der Schmuggelzigaretten gestellt wurden.

Da demzufolge der Stpfl. offensichtlich die illegalen Zigarettenverkäufe in seine offiziellen Geschäfte einfließen lies, wurden vom Zollamt auch die Kassenjournale für 1995 bis 1997 beschlagnahmt.

Nach anfänglichem Leugnen legte (der Beschwerdeführer) nach erfolgter Rechtsbelehrung ein umfassendes Geständnis, erfasst in der Niederschrift vom 10.2.1998, ab.

Lt. Stpfl. wurden bereits vor 1995 fallweise kleinere Mengen an Zigaretten von ungarischen Touristen erworben und weiterveräußert.

Seit 1995 wurde, bedingt durch den damals bereits großen Abnehmerkreis, damit begonnen Zigaretten in umfangreichen Ausmaß anzukaufen, wobei zwei ungarische Staatsbürger, nämlich Z P und M K, als Lieferanten fungierten.

Als Einkaufspreis für eine Stange Zigaretten führte der Stpfl. S 140,- bis S 142,- an, die ihm bei größeren Lieferungen in Rechnung gestellt wurden.

Z P wurde zudem, über Hinweis des Stpfl., am 11.2.1998 im Geschäftslokal ... mit insgesamt 50 Stangen Zigaretten von der Zollbehörde angetroffen.

Auch er gab im Verhör zu, bereits zuvor (den Beschwerdeführer) beliefert zu haben.

Der Zigarettenverkauf wurde lt. Angaben des Stpfl. derart in die Hefte eingetragen, dass zu Monatsbeginn der aktuelle Lagerbestand vermerkt und in Folge die zusätzlichen laufenden Ankäufe des Monats aufgezeichnet wurden.

Auf Grund dieser Einkäufe und des Lagerstandes am nächsten Monatsbeginn kann sowohl der An- als auch der Verkauf an Zigaretten errechnet werden."

Eines der beiden in der Anzeige genannten Hefte trägt die Bezeichnung "ÖKO-Plus".

In der Folge erließ das Finanzamt gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG einen Prüfungsauftrag, welcher am 25. November 1998 dem Beschwerdeführer bekannt gegeben wurde.

Aus Tz 15, 16 und 21 des Betriebsprüfungsberichtes ABP-Nr 103114/98 ergibt sich, dass der Beschwerdeführer auch bis August 1999 noch keine "zweckdienlichen" Unterlagen vorgelegt habe. Für den Lebensmittelhandel habe er zwar Kassajournale und Eingangsfakturen für die Jahre 1995 und 1996 vorgelegt. Buchungsunterlagen, wie etwa Buchungsjournale oder Konten etc. seien jedoch nicht beigebracht worden. Nach den Ausführungen der Prüfer habe der Beschwerdeführer auch keine Unterlagen betreffend die tägliche Losungsermittlung vorlegen können, obwohl, da keine Registrierkasse benutzt worden sei, die Losungen mittels Kassasturz ermittelt worden seien.

Aus dem genannten Betriebsprüfungsbericht ergibt sich weiters, dass der Beschwerdeführer bei der am 24. August 1999 durchgeführten Hauptverhandlung beim Strafgericht (betreffend Abgaben- und Monopolhehlerei) ein Geständnis abgelegt habe. Auch nach dieser Hauptverhandlung habe er dem Finanzamt keine weiteren Unterlagen vorgelegt.

Der Beschwerdeführer habe während einer Unterbrechung im Zuge der Einvernahme zur Niederschriftausfertigung vom 10. Februar 1998 Seiten des Heftes "ÖKO-Plus", die er zuvor (unbemerkt) entfernt habe, vernichtet. Auf diesen Seiten seien die Jahressummen der Einnahmen des Beschwerdeführers dargestellt gewesen. Diese Zusammenstellung sei durch die kriminaltechnische Zentralstelle der Generaldirektion für die öffentliche Sicherheit wieder komplett reproduziert worden und sohin der Betriebsprüfung zur Verfügung gestanden (Tz 22 des genannten Betriebsprüfungsberichtes).

Am 12. Februar 1998 habe der Beschwerdeführer sein Geständnis widerrufen, indem er es insofern eingeschränkt habe, dass er nur fallweise Zigaretten von ungarischen Touristen angekauft und nur für den eigenen Gebrauch verwendet habe. Zu den von ihm vorher zugestandenen "Zigarettenaufschreibungen" in den beschlagnahmten Heften habe er angeführt, dass die getätigten Aussagen nicht richtig gewesen seien. Die Eintragungen in den Heften, die mit "ZIG" bzw "Z" bezeichnet seien, beträfen ausschließlich Einnahmen und Ausgaben eines Mietshauses des Beschwerdeführers und eines solchen seiner Brüder (Tz 22 des genannten Betriebsprüfungsberichtes).

Die Prüfer trafen die Feststellung, dass die Eintragungen im Heft "ÖKO-Plus" auch die Einnahmen und Ausgaben für den Lebensmittelhandel des Beschwerdeführers umfassten. Aufwendungen, wie Miete, Benzin, Zahlungen an Finanzamt und Magistrat sowie Sozialversicherung deckten sich mit den offiziellen Aufzeichnungen. Die mit "ZIG" bzw "Z" bezeichneten Einnahmen und Ausgaben hätten anhand der vom Beschwerdeführer vorgelegten Unterlagen nicht nachvollzogen werden können, und zwar weder durch die Belege betreffend den Lebensmittelhandel noch durch die Aufzeichnungen betreffend die Vermietung. Der Beschwerdeführer habe auch vorgebracht, dass es sich nicht um Aufzeichnungen von Zahlungsvorgängen, sondern lediglich um Aufzeichnungen betreffend erbrachte Arbeitsstunden handle; den Prüfern sei es jedoch nicht nachvollziehbar, warum derartige "fiktive Beträge" Eingang in eine Kassenbestandsverrechnung finden sollten. Tatsächlich seien die mit "ZIG" bzw "Z" bezeichneten Beträge auf der Einnahmenseite der Kassaaufzeichnungen erfasst bzw. "als real verausgabter Aufwandsposten behandelt" worden. Die im Heft "ÖKO-Plus" aufgezeichneten Einkäufe für Lebensmittel und Obst differierten von den offiziell erklärten Beträgen. Der Beschwerdeführer habe hiezu behauptet, im genannten Heft habe er auch Lebensmitteleinkäufe für Privatzwecke erfasst; das habe er aber nicht näher dokumentieren können (Tz 23 des genannten Betriebsprüfungsberichtes).

In Tz 25 des genannten Betriebsprüfungsberichtes ist festgehalten, dass die Betriebsprüfer anhand der Aussagen des Beschwerdeführers vom 10. Februar 1998 vor dem Zollamt eine Kalkulation durchgeführt hätten. Der Beschwerdeführer habe in der Hauptverhandlung des Strafprozesses ein Geständnis (Anmerkung: betreffend die Jahre 1996 und 1997) abgelegt und das Ausmaß des von den Betriebsprüfern angesetzten Schmuggelzigarettenzukaufes bestätigt. Dadurch seien die vom Beschwerdeführer vor dem Finanzamt getätigten Aussagen widerlegt und die Angaben in seiner Erstaussage vom 10. Februar 1998 (vor dem Zollamt) bestätigt worden. Aus der Einvernahme von Zeugen ergebe sich, dass der Beschwerdeführer die Zigaretten zu einem Preis von S 229,-- bis S 250,-- pro Stange weiterverkauft habe. Die Betriebsprüfer gingen daher von einem durchschnittlichen Verkaufspreis von S 235,-- aus. Der Einkaufspreis sei vom Beschwerdeführer am 10. Februar 1998 mit S 140,-- bis S 142,-- angegeben worden. Aus dem Heft "ÖKO-Plus" ergäben sich Preise zwischen S 130,-- und S 175,--. Die Betriebsprüfer würden einen durchschnittlichen Einkaufspreis von S 150,-- pro Stange annehmen. Aus diesen Angaben errechne sich ein Rohaufschlagskoeffizient von 1,57.

In Tz 26 des Betriebsprüfungsberichtes wird ausgeführt, bei der gegebenen Sachlage gingen die Betriebsprüfer davon aus, dass der Beschwerdeführer auch vor den Jahren 1996 und 1997 Schmuggelzigaretten verkauft habe. Diese Verkäufe seien im Wege eines Sicherheitszuschlages zu erfassen. In Anlehnung an die Umsätze der Folgejahre gingen die Betriebsprüfer von Bruttoeinnahmen aus dem Zigarettenverkauf im Jahr 1995 in Höhe von S 1 Mio. ("Sicherheitszuschlag") aus. Der Beschwerdeführer habe in seiner Erstaussage vom 10. Februar 1998 vorgebracht, er habe ab dem Jahr 1995, bedingt durch das ständig angewachsene Kundeninteresse, Zigaretteneinkäufe im großen Ausmaß getätigt. Auch hätten mehrere Zeugen angegeben, bereits vor 1996 fallweise Zigaretten beim Beschwerdeführer gekauft zu haben. In den "konfiszierten Aufzeichnungen" des Jahres 1996 befinde sich eine nicht unerhebliche "Zigarettenbestandsübernahme" aus dem Jahr 1995. Aus all diesen Umständen sei abzuleiten, dass bereits im Jahr 1995 Schmuggelzigaretten erworben worden seien. Daher müsse davon ausgegangen werden, dass bereits in diesem Jahr Verkäufe stattgefunden hätten.

Unter Tz 28 des genannten Betriebsprüfungsberichtes ist die Kalkulation für 1996 wie folgt dargestellt:

Im Betriebsprüfungsbericht ABP-Nr. 103113/98 (betreffend die Jahre 1997 und 1998) wird unter Tz 19d ausgeführt, hinsichtlich des Jahres 1998 sei für die Kalkulation des Schmuggelzigarettenverkaufes von den Zigaretteneinkäufen laut dem Heft "ÖKO-Plus" ausgegangen worden; es seien auch die Warenbestände zum 1. Jänner 1998 und zum Tag der Unterlagenkonfiszierung, dass sei der 9. Februar 1998 gewesen, herangezogen worden.

Unter Tz 30 und 32 des Betriebsprüfungsberichtes ABP-Nr. 103113/98 wird ausgeführt, für das Jahr 1997 habe der Beschwerdeführer keine Abgabenerklärungen eingereicht. Die Betriebsprüfer hätten bei Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses die Aufzeichnungen im Heft "ÖKO-Plus" herangezogen und folgende Kalkulation erstellt:

Den Prüfungsfeststellungen entsprechend erließ das Finanzamt Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1995 bis 1998, gesonderte Feststellung von Einkünften für 1995 und 1996 sowie Einkommensteuer 1995 bis 1997.

In der Stellungnahme zur Berufung brachten die Betriebsprüfer vor, im Hinblick auf Zeugenaussagen, die Aussage des Beschwerdeführers in der Niederschrift vom 10. Februar 1998 und die Lagerbestandsübernahme aus dem Jahr 1995 (zum 1. Jänner 1996 mit S 95.000,--) sei auch für das Jahr 1995 von Zigarettenumsätzen ausgegangen worden; diese seien mit einem Sicherheitszuschlag (1 Mio S brutto) abgedeckt worden. Das Zollamt Wien habe Aufzeichnungen betreffend die Einkäufer von Schwarzzigaretten im Zeitraum Jänner 1996 bis Februar 1998 vorgefunden. Es müsse davon ausgegangen werden, dass es sich bei diesem kleinen Personenkreis nicht um sämtliche Zigarettenabnehmer des Beschwerdeführers gehandelt habe. Auch habe der Beschwerdeführer in seiner Aussage vom 10. Februar 1998 von einem "relativ großen Abnehmerkreis" gesprochen. Bei der Errechnung des Wareneinsatzes an Schwarzzigaretten seien die Betriebsprüfer von sämtlichen mit "ZIG" und "Z" bezeichneten Ausgaben in den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers ausgegangen. Diese Vorgangsweise decke sich mit der vom Beschwerdeführer in der Hauptverhandlung im Strafverfahren getätigten Aussage, wonach es sich bei den in den beschlagnahmten Unterlagen ersichtlichen Eintragungen "ZIG" und "Z" um Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit den Zigaretten handle. Dem Berufungsvorbringen zufolge seien nur solche mit den genannten Buchstaben bezeichneten Eintragungen als Zigaretteneinkäufe anzusehen, denen zusätzlich noch eine Mengenangabe beigefügt worden sei; diese Behauptung habe der Beschwerdeführer weder schlüssig begründen noch in geeigneter Weise dokumentieren können. So sei der Beschwerdeführer nicht auf die Frage eingegangen, um welche Art von Aufwendungen es sich seiner Ansicht nach bei den anderen mit "ZIG" bzw "Z" bezeichneten Positionen gehandelt habe. Zudem habe der Beschwerdeführer bei einer von ihm im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Stellungnahme betreffend den Schwarzzigaretteneinkauf des Jahres 1996 selber fallweise solche mit "ZIG" bzw "Z" bezeichneten Beträge herangezogen, denen keine Mengenangaben beigefügt gewesen seien. Der Beschwerdeführer habe daher die im Prüfungsverfahren gewählte Vorgangsweise nicht widerlegen können. Bei nochmaliger Überprüfung der Aufzeichnungen des Beschwerdeführers habe sich aber ergeben, dass die Ausgaben für Zigaretten im Jahre 1996 nicht wie bisher (offenkundig auf Grund eines Rechenfehlers) angenommen S 573.861,--, sondern lediglich S 479.250,-- betragen hätten. Keine Änderungen ergäben sich jedoch hinsichtlich des Einkaufes und Einsatzes für die Jahre 1997 und 1998. Für 1997 errechnete sich sogar eine Erhöhung des Zigaretteneinkaufes, die Betriebsprüfer würden jedoch aus verwaltungsökonomischen Gründen von einer entsprechenden Änderung der Kalkulation für 1997 Abstand nehmen. Dem Berufungsvorbringen, der für 1998 geschätzte Umsatz habe in den lediglich zur Verfügung stehenden fünf Wochen nicht erzielt werden können, hielten die Betriebsprüfer entgegen, dass sie auch für dieses Jahr die Einkäufe aus den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers entnommen hätten. Zudem müsse davon ausgegangen werden, dass die illegal erworbenen Tabakwaren nicht nur im Geschäftslokal gelagert gewesen seien. Es könne daher angenommen werden, dass nicht der gesamte Lagerbestand an Schwarzzigaretten von der Zollbehörde beschlagnahmt worden sei, weshalb es dem Beschwerdeführer möglich gewesen sei, die noch vorhandenen Restbestände abzuverkaufen. Für das Jahr 1996 sei es auch zu einer im Schätzungsweg vorgenommenen Erhöhung der Lebensmittelumsätze gekommen. Hiezu sei zu beachten, dass die in den beschlagnahmten Unterlagen des Beschwerdeführers ausgewiesenen Einnahmen eine "fixe Umsatzgröße" (bestehend aus Einnahmen aus Lebensmittelverkauf, Zigarettenverkauf sowie Vermietung) darstellten. Wenn es auch zu einer Änderung der Zusammensetzung dieser Einnahmen (von S 2,889.319,-- brutto) - durch die Annahme bisher nicht erklärter Zigarettenumsätze - komme, werde doch insgesamt von Einnahmen in der vom Beschwerdeführer aufgezeichneten Höhe ausgegangen. Soweit die Einnahmen nicht auf Zigarettenverkäufe (und Mieteinnahmen) zurückgingen, seien sie dem Lebensmittelgeschäft zuzuordnen. Der Beschwerdeführer habe keine Beweise dafür vorlegen können, dass diese Auffassung der Betriebsprüfung unrichtig sei. Im gegenständlichen Fall seien Speisen überwiegend nicht im Rohzustand, sondern in verarbeiteter Form (Variationen von Geflügel- und Fischgerichten) veräußert worden. Der Beschwerdeführer habe nicht nur an Laufkundschaft verkauft, sondern auch Leistungen wie die eines Partyservices erbracht. Es liege die Vermutung nahe, dass er auch diesbezüglich nicht alle Geschäftsfälle offen gelegt habe.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 19. Dezember 2000 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und verwies zur Begründung auf die Stellungnahme der Betriebsprüfer.

Der Beschwerdeführer stellte den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung hinsichtlich des Jahres 1996 und hinsichtlich Einkommensteuer 1997 teilweise Folge, im Übrigen wies sie die Berufung als unbegründet ab.

In der Berufung habe der Beschwerdeführerin vorgebracht, im Jahre 1995 hätten noch keine namhaften Zigarettenverkäufe stattgefunden, es seien lediglich Bagatelleumsätze erzielt worden. Diesem Vorbringen sei die eigene Aussage des Beschwerdeführers in der Niederschrift vom 10. Februar 1998 entgegenzuhalten. Demnach habe der Beschwerdeführer im Herbst 1995 einen relativ großen und fixen Abnehmerkreis für Zigaretten bereits gehabt. Auf Seite 4 Abs. 1 der Berufung bringe der Beschwerdeführer vor, die Jahresangabe auf Seite 3 (Abs. 2) der Niederschrift sei infolge eines Protokollierungsfehlers "anstelle Ende 1995 mit Ende 1996" festgehalten. Werde dieser Umstand berücksichtigt, so erweise sich das Vorbringen, der Beschwerdeführer habe erst im Dezember 1995 und Jänner 1996 einen 669 Stangen umfassenden Lagerbestand an Zigaretten angelegt, als bloße Schutzbehauptung.

Der Beschwerdeführer wende sich gegen den für die Zigarettenverkäufe angenommenen Rohaufschlag von 57 %. Er bringe vor, bei Marken, für welche der Einkaufspreis S 150,-- pro Stange betragen habe, habe er S 50,-- aufgeschlagen, woraus sich ein Rohaufschlag von 33 % errechne. Bei Marken mit einem Einkaufspreis von S 200,-- pro Stange habe er ebenfalls S 50,-- aufgeschlagen. Der durchschnittliche Rohaufschlag betrage sohin 29 %; zusätzlich seien Einnahmenausfälle (Diebstahl, Stundungen, etc.) zu berücksichtigen. Die belangte Behörde könne sich diesem Vorbringen nicht anschließen. Sie verweise darauf, dass der Preis von S 250,--

pro Stange Zigaretten von sämtlichen (einvernommenen) Käufern bestätigt worden sei, lediglich Michael U habe einen niedrigeren Kaufpreis, nämlich jenen von S 220,-- genannt. Zudem hätten die Käufer übereinstimmend angegeben, dass der Beschwerdeführer für jede Marke gleich viel verlangt habe. Den (davon abweichenden) Angaben des Michael U sei nach Ansicht der belangten Behörde eine Beweiskraft nicht beizumessen. Dem Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien vom 24. August 1999, mit welchem der Beschwerdeführer wegen Abgaben- und Monopolhehlerei zu einer Geldstrafe von S 2,3 Mio. und einer Wertersatzstrafe von S 1,706.302,-- verurteilt worden sei, sei zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer selbst den Verkauf von Zigaretten vorgenommen habe, in seiner Abwesenheit der Verkauf jedoch fallweise und über seine Anweisung von Michael U durchgeführt worden sei. Die belangte Behörde verweise darauf, dass Michael U in seiner Aussage vom 5. März 1998 bekannt gegeben habe, dass er bis vor zwei Jahren ein Verhältnis zur Schwester des Beschwerdeführers gehabt habe und nach Beendigung der Beziehung noch fallweise im Imbissgeschäft des Beschwerdeführers anwesend gewesen sei, um dort etwas zu konsumieren. Auch innerhalb dieser zwei Jahre habe er beim Beschwerdeführer einige Male kurz ausgeholfen, wenn jener dringende Erledigungen gehabt habe. Er sei bei ihm aber nie beschäftigt gewesen. Nachdem ihm allerdings vorgehalten worden sei, dass er im Geschäft des Beschwerdeführers in Arbeitskleidung angetroffen worden sei, habe er angegeben, seit knapp zwei Wochen bei diesem auf Probe angestellt zu sein. Auf Vorhalt, wonach mehrere Personen ausgesagt hätten, dass er mindestens seit 1995 beim Beschwerdeführer beschäftigt sei, habe er geantwortet, er wolle dazu nichts mehr sagen. Nach den Zigarettenverkäufen gefragt, habe er angegeben, darüber nichts zu wissen. Auf Vorhalt, dass die Zeugen ausgesagt hätten, Zigaretten auch von ihm gekauft zu haben, habe er wiederum eine weitere Aussage verweigert. Die belangte Behörde habe aus allen in den Unterlagen des Beschwerdeführers angegebenen Einkäufen, bei welchen auch die Anzahl der Zigarettenstangen angeführt seien, einen durchschnittlichen Einkaufspreis von S 152,53 pro Stange ermittelt. Daraus errechne sich bei einem Verkaufspreis von S 250,-

- ein Rohaufschlag von 64 %; der von den Betriebsprüfern festgestellte Rohaufschlag von 57 % sei niedriger. Von einer Änderung (Erhöhung) des Rohaufschlages nehme die belangte Behörde Abstand.

Hinsichtlich des Berufungsvorbringens betreffend den Wareneinsatz von Zigaretten und die Zuschätzungen an Lebensmittelumsätzen für 1996 verweise die belangte Behörde auf die Ausführungen in der Stellungnahme der Betriebsprüfer. Für 1996 ergebe wegen der in der Stellungsnahme der Betriebsprüfer dargestellten Minderung des Wareneinsatzes an Zigaretten folgende Kalkulation:

Gegen die Abgabenvorschreibung betreffend das Jahr 1998 bringe der Beschwerdeführer vor, wegen der am 10. Februar 1998 durchgeführten Hausdurchsuchung, bei welcher die gesamten Unterlagen und Zigaretten beschlagnahmt worden seien, habe er nur während fünf Wochen Zigarettenumsätze tätigen können. Es sei daher nicht möglich gewesen, die vom Finanzamt geschätzten Zigarettenumsätze zu erzielen. Zu diesem Berufungsvorbringen verweise die belangte Behörde auf die zur Berufung ergangene Stellungnahme der Betriebsprüfer.

Da die belangte Behörde Aufwendungen des Beschwerdeführers für die Mitarbeit von Michael U als erwiesen annehme, sei für die Jahre 1996 und 1997 eine entsprechende Gewinnminderung anzunehmen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

1. Rohaufschlag beim Zigarettenverkauf:

Der Beschwerdeführer rügt die Ermittlung des durchschnittlichen Rohaufschlages bei Zigaretten durch die belangte Behörde. Sie sei zwar bei Ermittlung des durchschnittlichen Einkaufspreises pro Zigarettenstange sorgsam vorgegangen, nicht jedoch bei Ermittlung des Verkaufspreises. Sie habe sich darauf gestützt, dass sämtliche Käufer mit Ausnahme eines einzigen, welchen sie als unglaubwürdig eingestuft habe, einen einheitlichen Verkaufspreis von S 250,-- pro Stange angegeben hätten. Sie habe damit das diesbezügliche Berufungsvorbringen des Beschwerdeführers übergangen und aus den widersprüchlichen Aussagen ein Ergebnis abgeleitet, welches aktenwidrig und lebensfremd sei, weil der Beschwerdeführer "selbstverständlich" nicht für Zigarettenstangen mit dem Einkaufspreis von S 130,-- gleichermaßen wie für Stangen mit dem Einkaufspreis von S 175,-- (teilweise sogar S 200,--) den Verkaufspreis von S 250,-- angesetzt habe. Er habe vielmehr auf den jeweiligen Einkaufspreis lediglich S 50,-- aufgeschlagen, woraus sich ein deutlich niedriger Rohaufschlag errechne.

Mit diesem Vorbringen vermag der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen. Das Vorbringen deckt sich mit den Ausführungen in der Berufung. Die belangte Behörde ist im angefochtenen Bescheid auf das Berufungsvorbringen eingegangen und hat in freier Beweiswürdigung einen einheitlichen Verkaufspreis von S 250,-- pro Zigarettenstange als erwiesen angenommen. Die den Behörden zur Kenntnis gelangten Abnehmer des Beschwerdeführers können als Stichprobe aus der Gesamtheit der Abnehmer angesehen werden. Die belangte Behörde stützt ihre Beweiswürdigung darauf, dass die Zeugen einheitlich - mit Ausnahme eines Zeugen, dessen Aussage sie mit nachvollziehbaren Gründen als nicht glaubwürdig beurteilt hat -

ausgesagt haben, der Verkaufspreis pro Zigarettenstange habe - unabhängig von der Marke - stets S 250,-- betragen. Bei der gegebenen Sachlage erweist sich die Beweiswürdigung der belangten Behörde als schlüssig und nicht gegen die allgemeine Lebenserfahrung verstoßend. Es besteht keine allgemeine Lebenserfahrung, wonach der Preis von "Schwarzzigaretten" zwingend von der Art der Marke abhänge.

2. Wareneinsatz an Zigaretten:

In der Beschwerde wird vorgebracht, der Beschwerdeführer habe bereits am 29. September 1999 eine Zusammenstellung der Zigarettenzukäufe vorgelegt, welche sich mit der Summe der Einzelpositionen im beschlagnahmten Heft "ÖKO-Plus" deckten. Er habe hiezu im Verwaltungsverfahren vorgebracht, dass nur jene Positionen mit der Bezeichnung "ZIG" bzw. "Z", bei welchen auch Mengenangaben über Zigarettenzugänge angeführt seien, die Zigarettenumsätze beträfen. Während das Finanzamt den Zigarettenzukauf für das Jahr 1996 mit S 573.861,-- angenommen habe, habe die belangte Behörde diesen - der Stellungnahme der Betriebsprüfer zur Berufung folgend - auf S 479.250,-- reduziert; in der Berufung sei allerdings eine weitere Reduzierung auf S 466.670,-- beantragt gewesen. Auch für das Jahr 1997 "hätte eine Nachvollziehung wie für das Jahr 1996 eine enorme Differenz ergeben" (S 480.245,-- statt S 665.710,--). Für das Jahr 1998 sei der Wareneinsatz besonders eklatant überschätzt worden, sei doch aktenkundig, dass am 10. Februar 1998 eine Hausdurchsuchung stattgefunden habe und dabei die gesamten Unterlagen und Zigarettenbestände beschlagnahmt worden seien, sodass sich die Verkaufstätigkeit im Jahre 1998 lediglich auf fünf Wochen erstreckt habe.

Auch dieses Vorbringen des Beschwerdeführers deckt sich mit dem Vorbringen in der Berufung. In der Stellungnahme der Betriebsprüfer zur Berufung erfolgte eine ausführliche Auseinandersetzung mit diesem Vorbringen. Diese Stellungnahme, welche auch die Begründung zur Berufungsvorentscheidung darstellt, ist dem Beschwerdeführer zur Kenntnis gebracht worden. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist es nicht rechtswidrig, in der Begründung eines Bescheides auf die in einem anderen, dem Steuerpflichtigen zugegangenen Schriftstück dargestellte Begründung zu verweisen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 4. März 1987, 85/13/0195) und diese damit zur eigenen zu erheben. Aus der in Rede stehenden Begründung ergibt sich, dass für Zwecke der Ermittlung des Wareneinsatzes an Zigaretten die Höhe der Zigarettenzukäufe den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers in seinem Heft "ÖKO-Plus" entnommen worden ist. In der Begründung ist nachvollziehbar dargestellt, warum die belangte Behörde sämtliche mit "ZIG" bzw. "Z" bezeichneten Vorgänge berücksichtigt hat, und nicht nur jene, bei welchen Mengenangaben über zugekaufte Zigaretten angefügt waren. Der Beschwerdeführer will zwar nur jene aufgezeichneten Zahlungen, welchen Mengenangaben beigefügt sind, als Ausgaben für Zigarettenzukäufe verstanden wissen, vermag jedoch die Beweiswürdigung der belangten Behörde, nach welcher auch Beträge ohne Mengenangaben die Zigarettenumsätze betreffen, nicht als unschlüssig darzustellen. Insbesondere vermag er nicht darzustellen, um welche Art von Aufwendungen es sich bei den mit "ZIG" bzw. "Z" bezeichneten Ausgaben handeln sollte, bei welchen keine Mengenangaben angefügt sind.

Für das Jahr 1998 hat die belangte Behörde die Feststellung getroffen, dass nicht sämtliche Zigarettenbestände beschlagnahmt worden seien und daher auch nach der Beschlagnahme die anderen Zigarettenbestände verkauft worden seien. Dieser Feststellung tritt die Beschwerde nicht entgegen. Solcherart vermag aber das Beschwerdevorbringen, in den (ersten) fünf Wochen des Jahres 1998 bis zum Tag der Beschlagnahme hätten die von der belangten Behörde angenommenen Umsätze nicht erzielt werden können, eine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde nicht aufzuzeigen.

3. Zuschätzung bei Lebensmittelumsätzen 1996:

Die belangte Behörde hat für das Jahr 1996 zusätzliche Einnahmen aus dem Lebensmittelverkauf von S 445.180,23 angenommen. Nach dem Beschwerdevorbringen sei diese Feststellung in keiner Weise nachvollziehbar, ihr lägen keine Ermittlungen zu Grunde. Im angefochtenen Bescheid sei eine Auseinandersetzung mit dem Berufungsvorbringen unterblieben. Die ungeklärten Differenzen blieben auch im angefochtenen Bescheid ungeklärt.

Auch mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. In diesem wird - durch Verweisung auf die Stellungnahme der Betriebsprüfer zur Berufung - eine Begründung der Schätzung der Lebensmittelumsätze dargelegt. Die Schätzung stützt sich auf die Aufzeichnungen des Beschwerdeführers in dem von ihm geführten Heft "ÖKO-Plus". Der Annahme, dass in diesem Heft die Gesamt-Jahreseinnahmen des Beschwerdeführers erfasst sind, tritt die Beschwerde nicht entgegen. Dass diese, soweit sie nicht der Vermietung und dem Zigarettenhandel zuzuordnen waren, dem Lebenshandel zugeordnet wurden, erweist sich nicht als das Ergebnis unschlüssiger Beweiswürdigung.

4. Sicherheitszuschlag 1995:

In der Beschwerde wird vorgebracht, der Beschwerdeführer habe im Verwaltungsverfahren plausibel dargelegt, dass er im Jahre 1995 aus dem Zigarettenverkauf bloß Bagatellumsätze erzielt habe. Die Beweiswürdigung sei nicht gesetzmäßig erfolgt. Sämtliche Zeugen hätten ausgesagt, im Jahr 1995 lediglich fallweise einzelne Zigarettenpäckchen gekauft zu haben, lediglich ein Zeuge habe vom Kauf einer Stange berichtet. Der Beschwerdeführer habe das Zigarettenlager erst im Dezember 1995 angelegt. In der Niederschrift vom 10. Februar 1998, auf welche sich die belangte Behörde stütze, sei festgehalten, dass dem Beschwerdeführer zum ersten Mal Anfang 1996 Zigaretten in kleineren Mengen angeboten worden seien, welche er teils für den Eigenbedarf, teils für Angehörige erworben und zum Selbstkostenpreis weiter gegeben habe.

Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer hinsichtlich des Jahres 1995 eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Die belangte Behörde stützt ihre Sachverhaltsfeststellung betreffend Zigarettenerlöse des Jahres 1995, die sie mit einem Sicherheitszuschlag von brutto 1 Mio S erfasst hat, einzig auf die Aussage des Beschwerdeführers vom 10. Februar 1998. In der Niederschrift über diese Aussage ist festgehalten, dass Ende 1996 ein ungarischer Staatsbürger in das Geschäft des Beschwerdeführers gekommen, ihm 10 Stangen Zigaretten angeboten und zu verstehen gegeben habe, dass er größere Mengen liefern könne. Er habe in der Folge bis Anfang Jänner 1997 Zigaretten im Umfang von 669 Stangen an den Beschwerdeführers geliefert. Selbst unter der von der belangen Behörde getroffenen Annahme eines Protokollierungsfehlers, wonach statt des Jahres 1996 das Jahr 1995 und statt des Jahres 1997 das Jahr 1996 gemeint gewesen sei, findet die Annahme, bereits im Jahr 1995 habe der Beschwerdeführer größere Zigarettenumsätze erzielt, in dieser Aussage keine hinreichende Stütze.

Soweit die Beweiswürdigung der belangten Behörde die Zigarettenumsätze des Jahres 1995 betrifft, vermag sie somit der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle nicht stand zu halten.

Darauf hingewiesen sei, dass auch die Tat, derer der Beschwerdeführer mit Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien vom 24. August 1999 schuldig erkannt worden ist, lediglich darin bestanden hat, dass er im Zeitraum Jänner 1996 bis 11. Februar 1998 (vorsätzlich und gewerbsmäßig) geschmuggelte Zigaretten zum Weiterverkauf gekauft habe, und dass auch das Heft "ÖKO-Plus" erst Einnahmen ab dem Jahr 1996 aufweist.

Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, war der angefochtene Bescheid, soweit er das Jahr 1995 betrifft, gemäß § 42 Abs 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben. Im Übrigen war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II 333/2003.

Wien, am 24. Juni 2004