VwGH vom 09.10.1991, 89/13/0098
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Schubert sowie die Hofräte Dr. Pokorny, Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Dr. Bumberger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde der Waltraude K in P gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat V) vom , GZ 6/1-1165/3/88, betreffend Einkommensteuer 1983, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin hat bis zum eine Tankstelle in Form eines Einzelunternehmens betrieben und dessen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1972 ermittelt. Am schloß sie mit der Y & Z KG einen Kaufvertrag (im folgenden: Kaufvertrag I) mit folgendem wesentlichem Inhalt ab:
"KAUFVERTRAG
abgeschlossen
zwischen
Frau Waltraud (auch Waltraude) K, 1210 Wien, X-Straße 131, als
Verkäuferin einerseits
und
der Firma Y & Z KG, 2103 Langenzersdorf, A-Straße 8, als
Käuferin andererseits wie folgt:
I.
Frau Waltraud K, im Folgenden kurz Verkäuferin genannt, verkauft und übergibt und die Firma Y & Z KG im Folgenden kurz Käuferin genannt, kauft und übernimmt die im Standort 1210 Wien, X-Straße 131 geführte Tankstelle, welche von der Verkäuferin aufgrund der Gewerbeberechtigungen
a) "Kleinhandel mit Mineralöl und Mineralölprodukten" MBA 21 vom , Regz. 1591/geb./XXI/9
b) "Betrieb zur Einstellung von Kraftfahrzeugen (Garage) auf einem Flächenausmaß von 200 m2 begrenzt und auf den Standort Wien 21, X-Straße 131 - 133 beschränkt", MBA 21 vom , Regz. 1820/geb./XXI/9.
betrieben wird, um den vereinbarten Kaufpreis von
S 2,000.000,--
zuzüglich 18 % Ust = " 360.000,--
zusammen S 2,360.000,--
zuzüglich des Kaufpreises für das vorhandene Warenlager, wobei dieses mit den Einstandspreisen zuzüglich Umsatzsteuer aus Anlaß der Übergabe des Unternehmens in Rechnung gestellt und bezahlt wird.
II.
Das kaufgegenständliche Unternehmen wird auf der Liegenschaft EZ 732 KG X betrieben, welche je zur Hälfte im Eigentum der Verkäuferin und ihres Gatten Adolf K steht. Gleichzeitig mit dem Abschluß des vorliegenden Kaufvertrages wird zwischen den genannten Liegenschaftseigentümern und der Käuferin ein Kaufvertrag über die Liegenschaft EZ 732 KG X abgeschlossen. Zwischen beiden Verträgen besteht insoferne ein rechtlicher Zusammenhang, als der Abschluß und Rechtsbestand jedes der beiden Verträge durch den Abschluß und Rechtsabschluß des anderen Vertrages bedingt ist.
III.
Zum Kaufgegenstand gehört das gesamte, in der Bilanz über das Unternehmen der Verkäuferin zum ausgewiesene Anlagevermögen (mit Ausnahme der Kraftfahrzeuge und der ausgewiesenen Anteile), sowie insbesondere
die Tankstellenanlage, bestehend aus vier eingebauten Lagertanks, eine Grüninsel mit zwei Peitschenmastfundamenten, eine Zapfinsel, Tankstellenüberdachung, ein Ypsilonmast samt Leuchtarmaturen, fünf Peitschenmaste samt Leuchtarmaturen und die erforderlichen Elektroinstallationen. Lediglich die Zapfsäulen stehen im Eigentum der "N-Gesellschaft mbH.". Zum Kaufgegenstand gehören ferner sämtliche vorhandenen Maschinen, maschinelle Anlagen und Werkzeuge laut dem, diesem Vertrag angeschlossenen Inventarverzeichnis.
Weiters gehört dazu der Kundenstock. Verbindlichkeiten und Forderungen der Verkäuferin werden hingegen nicht übernommen.
IV.
Die Verkäuferin ist Stationär der "N-Gesellschaft mbH.", wobei die zugrundeliegenden Verträge am auslaufen. Die Käuferin tritt mit dem Stichtage der Übergabe bzw. Übernahme in sämtliche Rechte und Pflichten (mit Ausnahme jeder Geldverbindlichkeit) aus diesen Verträgen anstelle der Verkäuferin ein, das ist in den bestehenden Bestandvertrag in der geltenden Fassung des Vertrages vom , angezeigt beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern Wien am zu BRP 68911, sowie die bestehenden Nebenverträge, das sind der Tankstellenvertrag vom , das Lieferabkommen vom , der Ofenölvertrag vom 10.2./ und Vertrag über den Verkauf von Getriebeölen vom .. . ."
Dem Vertrag war folgendes "Inventarverzeichnis" angeschlossen:
"Inventarverzeichnis zum Kaufvertrag
abgeschlossen zwischen Frau Waltraud K 1210 Wien, X-Straße 131
und Firma Y & Z KG 2103 Langenzersdorf, A-Straße 8
1.) TANKSTELLENGEBÄUDE
bestehend aus
Tankwartraum
Kundenraum
Öllagerraum
WC
1 Servicebox für PKW
1 Waschbox für PKW
2.) VERKEHRSFLÄCHEN
ca. 320 m2 Verbundsteinpflaster
ca. 400 m2 betonierte Fläche mit einer offenen
Schmiergrube und einer LKW-Auffahrtsrampe
2 Tankinseln
3.) FAHRBAHNÜBERDACHUNG
Stahlkonstruktion mit Holzverkleidung und
Dachpappeneindeckung ca. 8x6 m
4.) AUSSENBELEUCHTUNG
5 Peitschenmaste mit abgedeckten TL-Leuchten
1 Y-Mast mit abgedeckten TL-Leuchten
5.) LAGERBEHÄLTER
1 Behälter einwandig 8.000 Liter, Rumpel AG, Wels
FNR 906, BJ 1958 für Super
1 Behälter einwandig 8.000 Liter, Rumpel AG, Wels
FNR 907, BJ 1958 für Benzin
1 Behälter einwandig 8.000 Liter, Rumpel AG, Wels
FNR 908, BJ 1958 für Ofenöl
1 Behälter einwandig 15.000 Liter, Pawelka, Wien
FNR 64 055, BJ 1971 für Diesel
Alle Behälter sind unterirdisch verlegt
6.) SERVICEGERÄTE
. . .
7.) WERKZEUGE
. . .
8.) DIVERSE GERÄTE UND EINRICHTUNGEN
. . ."
Ebenfalls am schlossen die Beschwerdeführerin und ihr Ehegatte mit der Y & Z KG einen weiteren Kaufvertrag (im folgenden: Kaufvertrag II) ab, dessen maßgeblicher Inhalt lautet:
"KAUFVERTRAG
abgeschlossen
zwischen
Herrn Adolf K, geb. , Angestellter, 1210 Wien, X-Straße 131, und Waltraud (auch Waltraude) K, geb. , Tankstellenbesitzerin, 1210 Wien, X-Straße 131, als Verkäuferin einerseits
und der Firma Y & Z KG, 2103 Langenzersdorf, A-Straße 8, als
Käuferin andererseits wie folgt.
I.
Herr und Frau Adolf und Waltraud (auch Waltraude) K, im Folgenden kurz Verkäufer genannt, verkaufen und übergeben an die Firma Y & Z KG, in der Folge kurz Käuferin genannt und letztere kauft und vernimmt die Liegenschaft EZ 732 KG X bestehend aus den Grundstücken 1343/1 Garten, 1443/2 Baufläche, 1344/1 Landw. genutzt, 1344/2 Landw. genutzt um den vereinbarten Kaufpreis von S 6,000.000,-- (in Worten Schilling sechs Millionen).
II.
Von dem vereinbarten Kaufpreis fällt auf Grund und Boden ein
Preis von je S 1.000,-- / m2, das sind für 2.732 m2
S 2,732.000,--
Der Rest von " 3,268.000,--
ergibt zusammen S 6,000.000,--
entfällt auf die auf der Liegenschaft errichteten Gebäude nämlich Wohn- und Tankstellengebäude sowie alle mit der Liegenschaft verbundenen niet- und nagelfesten Bestandteile, jedoch mit Ausnahme der zu dem - mit gesondertem Kaufvertrag veräußerten - Unternehmen gehörigen Betriebsvorrichtungen.
III.
. . .
IV.
Die Käuferin übernimmt folgende Lasten ohne Anrechnung auf den
Kaufpreis:
a) Die Verpflichtung des Bauverbotes gem. Punkt 6 des
Bescheides vom (A2 lfd. Nr. 2).
b) Das Bestandrecht bis für N-Gesellschaft mbH
(C lfd. Nr. 1)
c) Die Dienstbarkeit der Duldung, der Errichtung und des
Betriebes einer Zapfstelle und Nebenanlagen bis
für N-Gesellschaft mbH
(C lfg. Nr. 2).
d) Das Wohnungsrecht gem. Punkt II a) des Kaufvertrages vom
für Anton K und Marie K
(C lfd. Nr. 3).
. . ."
Mit der am eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 1983 legte die Beschwerdeführerin eine Bilanz zum vor. Im Anlagevermögen waren unter anderem die Position Betriebsgebäude (S 40.609,--), Kanalanschluß (S 2.500,--), Kanalumbau (S 1,--), Brunnenanlage (S 1,--), Umbau der Tankstelle (S 37.253,--), Tankanlage (S 2,--) enthalten. In einer Darstellung des Veräußerungsgewinnes für 1983 wurde - abgesehen von Warenerlösen und Entnahmen in das Privatvermögen - eine Erlösposition "Tankstelle samt Inventar" (S 2,000.000,--) ausgewiesen. Davon wurden unter anderem "Restbuchwerte Anlagen" im Betrag von S 115.239,-- abgezogen.
Im Zuge einer im Jahre 1987 durchgeführten Betriebsprüfung wurde vom Prüfer die Auffassung vertreten, daß von dem unter Punkt II des Kaufvertrages II ausgewiesenen Kaufpreisteil von S 3,268.000,-- für das Wohn- und Tankstellengebäude entsprechend dem Verhältnis der verbauten Fläche ein Betrag von S 1,993.480,-- auf das im Betriebsvermögen enthalten gewesene Tankstellengebäude allein entfiel. Der Veräußerungsgewinn wurde vom Prüfer um den zuletzt angeführten Betrag erhöht.
Gegen den nach der Betriebsprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1983 wurde Berufung erhoben. In der Rechtsmittelschrift wurde vom bevollmächtigten Wirtschaftstreuhänder ausgeführt, die Willenseinigung, welche der schriftlichen Niederlegung des Parteiwillens in zwei Verträgen vorausging, sei in der Form erfolgt, daß sich die Käuferin bereit erklärte, für Grundstück, Wohnung und Betriebsgebäude einen Betrag von S 8,000.000,-- zu bezahlen.
Mit dem in Beschwerde gezogenen Bescheid wies die belangte Behörde die gegen den Einkommensteuerbescheid 1983 gerichtete Berufung als unbegründet ab. Sie vertrat darin die Auffassung, daß aus den einzelnen Bestimmungen der beiden streitgegenständlichen Verträge samt Inventarverzeichnis ersichtlich sei, daß der Kaufpreis für das Tankstellengebäude im Rahmen des Vertrages II berücksichtigt werden sollte und dieser nicht im Vertrag I enthalten ist. Die Beschwerdeführerin habe das gesamte Tankstellengebäude in die Bilanz aufgenommen, umfangreiche Instandhaltungs- und Umbauarbeiten vorgenommen und deren Kosten teilweise sofort als Betriebsausgaben abgesetzt oder aktiviert, ohne daß über die Abgeltung dieser Aufwendungen durch den Ehegatten der Beschwerdeführerin Vereinbarungen getroffen worden seien. Die Beschwerdeführerin sei daher als wirtschaftliche Eigentümerin (dieses Gebäudes) anzusehen. Die Beschwerdeführerin habe als derartige wirtschaftliche Eigentümerin des Tankstellengebäudes sämtliche hierauf getätigten Aufwendungen gewinnmindernd geltend machen können, sie müsse sich daher auch den gesamten darauf entfallenden Kaufpreis als Veräußerungserlös anrechnen lassen.
In der Beschwerde gegen diesen Bescheid der belangten Behörde wird Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Nach § 914 ABGB ist bei der Auslegung von Verträgen nicht an dem buchstäblichen Sinnne des Ausdruckes zu haften, sondern die Absicht der Parteien zu erforschen und der Vertrag so zu verstehen, wie es der Übung des redlichen Verkehrs entspricht. Unter "Absicht der Parteien" im Sinne dieser Gesetzesstelle ist nichts anderes als der Geschäftszweck zu verstehen, den jeder der vertragschließenden Teile redlicherweise der Vereinbarung unterstellen muß (vgl. OGH vom, , 1 Ob 803/79, SZ 53/104, und das hg. Erkenntnis vom , Zl. 84/15/0140, Slg. 6104/F).
Getrennt abgeschlossene Verträge sind dann als Einheit aufzufassen, wenn die Beteiligten trotz mehrerer (in einer oder mehreren Urkunden enthaltener) getrennter Verträge eine einheitliche Regelung beabsichtigten und wenn zwischen den mehreren Verträgen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 714/79).
Die beiden dem Streitfall zugrunde liegenden Vertragsurkunden über die Veräußerung des von der Beschwerdeführerin betriebenen gewerblichen Unternehmens und der sowohl betrieblichen als auch privaten Zwecke dienenden Liegenschaft an ein und denselben Erwerber weisen eine enge Beziehung zueinander auf: So wird in dem das Unternehmen betreffenden Kaufvertrag I als Vertragsgegenstand die "Tankstellenanlage" mit Lagertanks, Zapfinsel, Tankstellenüberdachung etc. bezeichnet, das sind Wirtschaftsgüter, die in bürgerlich-rechtlicher Hinsicht als unselbständige Bestandteile der Liegenschaft (Gegenstand des Kaufvertrages II) anzusehen sind. In diesem Kaufvertrag I wird auf ein Inventarverzeichnis hingewiesen, in welchem das Tankstellengebäude, Verkehrsfläche, Fahrbahnüberdachung, Außenbeleuchtung und Lagerbehälter, also gleichfalls unselbständige Bestandteile der Liegenschaft, angeführt sind. Im Kaufvertrag II (Verkäufer die Beschwerdeführerin und ihr Ehegatte) wird die Liegenschaft veräußert.
Im Hinblick auf den Gegenstand der beiden Kaufverträge, die in einem zum Teil nicht trennbaren, jedenfalls aber engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, und auf die Gleichzeitigkeit der beiden Verträge war insgesamt von einem einheitlichen Vorgang auszugehen. Dies entspricht auch dem Geschäftszweck, der der Vereinbarung unterstellt werden muß. Diese Absicht der Parteien wurde in der Berufungsschrift selbst bestätigt, wonach die Willenseinigung zwischen den Parteien vor der schriftlichen Fixierung in den beiden Vertragsurkunden in der Form erfolgt sei, daß der Kaufpreis für Grundstück, Wohnung und Betrieb(sgebäude) sowie das darauf befindliche Unternehmen S 8,000.000,-- beträgt.
Wenn die belangte Behörde bei der Aufteilung des gesamten Veräußerungspreises auf Grund und Boden, auf das Gebäude und auf das (übrige) Betriebsvermögen zunächst von der von den Vertragsparteien vorgenommenen Aufteilung im Kaufvertrag II ausgegangen ist und in der Folge eine Aufteilung auf privat und betrieblich genutzte Gebäudeteile nach dem Ausmaß der bebauten Fläche vorgenommen hat, so kann ihr hiebei nicht entgegengetreten werden. Auf Grund des vorliegenden Akteninhalts erscheint eine solche Aufteilung schlüssig und findet ihre Bestätigung auch in den in der Bilanz zum ausgewiesenen Positionen des Anlagevermögens.
Demgegenüber ist die Auffassung der Beschwerdeführerin unzutreffend, wonach für die Ermittlung des Veräußerungserlöses die urkundliche Festlegung im Kaufvertrag I maßgeblich sein sollte, zumal nach dem in den Akten erliegenden Schriftverkehr zwischen Schriftenverfasser und bevollmächtigter Wirtschaftstreuhandgesellschaft diese Aufteilung nicht dem Parteienwillen entsprach. Bei der Ermittlung des Einheitswertes der streitgegenständlichen Liegenschaft wurde hinsichtlich des Wohngebäudes ein Gebäudewert von S 27.216,-- und ein Wert des Tankstellengebäudes von S 81.706,-- zugrundegelegt. Auch dies spricht dafür, daß die Auffassung der Beschwerdeführerin, vom erzielten Erlös von S 8,000.000,-- entfiele ein Betrag S 3,268.000,-- auf das Wohngebäude und ein weiterer Betrag von lediglich S 2,000.000,-- auf das Tankstellengebäude und auf die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einschließlich sämtlicher Betriebsvorrichtungen, mit den tatsächlichen Wertverhältnissen nicht in Einklang zu bringen ist.
Was die Einwendungen gegen den Ansatz des auf die Veräußerung des gesamten Betriebsgebäudes entfallenden Teiles des Erlöses betrifft, ist der Beschwerde entgegenzuhalten, daß Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, gemäß § 24 Abs. 1 lit. d BAO diesem zuzurechnen sind. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist dies derjenige, der auf Dauer die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 88/15/0114, und die dort zitierte Vorjudikatur).
Im Beschwerdefall hat die Beschwerdeführerin den betrieblich genutzten Teil des Gebäudes sowie die weiteren unselbständigen Bestandteile der Liegenschaft (insbesondere die Betriebsvorrichtungen wie Tankanlagen, Beleuchtungsanlagen etc.) in die Bilanz aufgenommen und die mit dem betrieblich genutzten Teil der Liegenschaft zusammenhängenden Aufwendungen, sei es im Jahr ihrer Entstehung, sei es im Wege der Absetzung für Abnutzung zur Gänze als Betriebsausgaben geltend gemacht, ohne daß nach der Aktenlage über die Abgeltung der auf den Anteil ihres Ehegatten entfallenden Aufwendungen Vereinbarungen getroffen worden waren. In Anbetracht dieser Umstände kann die Feststellung der belangten Behörde, die Beschwerdeführerin sei wirtschaftlicher Eigentümer des ganzen betrieblich genutzten Gebäudeteiles gewesen, nicht als rechtswidrig angesehen werden (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 83/14/0007, und vom , Zl. 1554/69, Slg. 4224/F). Die Behauptung der Beschwerdeführerin, "Entgelt" für die Nutzung des Liegenschaftsanteiles des Ehegatten sei es gewesen, daß die Beschwerdeführerin den gemäß § 297 ABGB hergestellten Zustand anerkannte, wonach errichtete Betriebsräumlichkeiten als unbewegliche Sachen "Zubehör" des Grundstückes wurden und im Veräußerungsfall dem Ehegatten der Beschwerdeführerin auch die Hälfte des erzielbaren Erlöses zustand, stellt ein im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof unzulässiges neues Sachverhaltsvorbringen dar (vgl. § 41 Abs. 1 VwGG).
Zum Ergebnis, daß der gesamte, auf die Betriebsliegenschaft (ausgenommen Grund und Boden) entfallende Veräußerungserlös der Besteuerung zu unterziehen ist, führt auch Sinn und Zweck der Bestimmung des § 24 EStG 1972. Diese Bestimmung soll sicherstellen, daß bei Beendigung des Betriebes das gesamte, während der Dauer des Betriebes erzielte Ergebnis besteuert wird; insbesondere soll damit die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet werden (vgl. den Beschluß des deutschen Bundesfinanzhofs vom , GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168). Die Beschwerdeführerin hat - wie der gegenständliche Veräußerungsvorgang deutlich zeigt - in ihrem Betrieb nicht unerhebliche stille Reserven angesammelt. Soweit die stillen Reserven ihre Ursache in der Bewertung der dem Betrieb zur Gänze dienenden unbeweglichen Wirtschaftsgüter (ausgenommen Grund und Boden) hatten, waren sie auch zur Gänze zu besteuern.
Dem Vorbringen, daß die Käuferin lediglich am Standort interessiert gewesen sei, wohingegen der Zustand der Gebäude und des beweglichen Zubehörs als unbedeutend angesehen worden sei, ist entgegenzuhalten, daß unter dem nach § 4 Abs. 1 ESTG 1972 außer Ansatz bleibenden Wert des Grund und Bodens keineswegs eine beliebige, das ist eine diesem Wirtschaftsgut vom Abgabenpflichtigen oder seinem Vertragspartner willkürlich beigemessene Größe zu verstehen ist, sondern grundsätzlich ein von der subjektiven Einschätzung des Käufers und des Verkäufers losgelöster und weitestgehend objektiv ermittelter Wert verstanden werden muß (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 84/14/0019).
Da die schriftliche Fixierung der einheitlichen Vereinbarung in zwei Vertragsurkunden auf die Entscheidung über den Umfang des Veräußerungsgewinnes keinen Einfluß haben konnte, konnte der Umstand, daß die belangte Behörde die Vernehmung der in der Berufungsschrift beantragten Zeugen (der Rechtsanwälte Dr. S und Dr. H) unterlassen hat, nicht einen Verfahrensmangel darstellen, bei dessen Vermeidung die belangte Behörde zu einem inhaltlich anderen Bescheid hätte kommen können.
Bei dieser Sach- und Rechtslage war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG in allen Punkten als unbegründet abzuweisen.
Von der beantragten Verhandlung konnte aus dem Grunde des § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.