VwGH vom 28.09.2004, 2001/14/0020
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des W F in T, vertreten durch Dr. Otto Holter, Dr. Gerald Wildfellner, Dr. Klaus Holter, Dr. Stefan Holter und Mag. Mario Schmieder, Rechtsanwälte in 4710 Grieskirchen, Rossmarkt 21, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom , GZ. RV709/1-7/2000, betreffend Einkommensteuer 1998 und 1999 zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.172,88 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer bezog in den Streitjahren u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Gemeindeamtsleiter. In der Einkommensteuererklärung für 1998 machte er Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Besuch eines Universitätslehrganges für Europarecht in der Höhe von S 98.628,-- (Studienbeitrag: S 50.000,-
-, Exkursion nach Brüssel: S 11.900,--, Reisekosten: S 36.358,--, ÖH-Beitrag S 370,--) als Werbungskosten geltend.
Das Finanzamt berücksichtigte die Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid 1998 nicht und führte begründend aus, dass die Kosten für ein ordentliches Universitätsstudium steuerlich nicht abzugsfähig seien.
In seiner dagegen erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, beim Europarechtslehrgang handle es sich nicht um ein ordentliches Studium, sondern um eine Weiterbildung für Praktiker, insbesondere aus rechts- und steuerberatenden Berufen sowie für Maturanten mit einschlägiger Berufserfahrung. Gemeinden seien von einer Vielzahl von EU-Richtlinien und EU-Verordnungen betroffen. Der Beschwerdeführer sei als Gemeindeamtsleiter für den reibungslosen Vollzug des Europarechts auf Gemeindeebene zuständig. Sein ausschließliches Interesse am Besuch dieses Lehrgangs sei darin gelegen, sich in seinem bereits ausgeübten Beruf als Amtsleiter weiterzubilden, sodass ein abzugsfähiger Fortbildungsaufwand vorliege.
Mit Berufungsvorentscheidung wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Für die Unterscheidung zwischen Berufsausbildung und Berufsfortbildung sei maßgeblich, ob bereits ein Beruf ausgeübt werde und ob die Bildungsmaßnahmen der Erlangung eines anderen Berufes dienten oder der Verbesserung der Kenntnisse und Fähigkeiten in Ausübung des bisherigen Berufes. Für die Klärung der damit wesentlichen Frage nach der Berufsidentität sei unter Bedachtnahme auf Berufszulassungsregeln und - gepflogenheiten das Berufsbild maßgebend, wie es sich nach der Verkehrsauffassung auf Grund des Leistungsprofils des betreffenden Berufes darstelle. Die Ausbildung zum "Akademischen Europarechtsexperten" stelle bezogen auf das Berufsbild eines Gemeindeamtsleiters keine Berufsfortbildung dar.
Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Er wiederholte sein bisheriges Vorbringen und hob hervor, dass der Lehrgang nicht zur Erlernung eines anderen Berufes gedient habe. Er beabsichtige, seinen Beruf als Gemeindeamtsleiter bis zur Pensionierung auszuüben.
In der Einkommensteuererklärung für 1999 beantragte der Beschwerdeführer die Anerkennung von Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Besuch des Universitätslehrganges für Finanzmanagement in Höhe von S 36.293,-- (Studienbeitrag: S 22.388,--, Reisekosten: S 13.720,--, ÖH Beitrag S 185,--).
Unter Hinweis auf die Begründung des Vorjahresbescheides und der Berufungsvorentscheidung berücksichtigte das Finanzamt auch diese Werbungskosten nicht.
In seiner gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, der Besuch des Lehrganges für Finanzmanagement habe gleichfalls dem Zweck der beruflichen Fortbildung gedient, sodass er wie das Finanzamt auf seine für das Jahr 1998 gemachten Ausführungen verweisen könne.
Nach Vorlage der Berufungen an die Abgabenbehörde zweiter Instanz ersuchte diese den Beschwerdeführer um Bekanntgabe seines Ausbildungsweges, der konkret von ihm ausgeübten Tätigkeit, der dazu notwendigen fachlichen Anforderungen und Kenntnisse, sowie um Vorlage einer Arbeitsplatzbeschreibung. Weiters forderte sie den Beschwerdeführer auf, den "Fortbildungszusammenhang" zwischen ausgeübter Berufstätigkeit und Lehrinhalten der beiden Lehrgänge nachzuweisen und alle Kursunterlagen sowie das Fahrtenbuch vorzulegen.
Der Beschwerdeführer übermittelte eine Aufstellung über seinen Ausbildungsverlauf, die Lehrgangsprogramme, Terminpläne, Vorlesungsverzeichnisse und das Fahrtenbuch für die Jahre 1998 und 1999. Weiters gab er an, den Beruf des Gemeindeamtsleiters seit über 25 Jahren auszuüben. Die Absolvierung der Lehrgänge sei notwendig, um den fachlichen Anforderungen zur Ausübung dieser Tätigkeit weiterhin gerecht zu werden. Es wäre nicht im Sinne der belangten Behörde mitzuteilen, welche Verordnung und Richtlinien der EU den kommunalen Bereich im Einzelnen tangierten. Er verweise auf die bestehenden Verträge, Institutionen, Ausschüsse und fast alle Bereiche der täglichen Arbeit. Betreffend Fortbildung in Fragen des Finanzmanagements sei die verfassungsmäßige Festlegung der sparsamen, wirtschaftlichen und zweckmäßigen Gebarungsführung zu erwähnen. Als Amtsleiter sei er für praktisch alle Belange der Gemeinde zuständig. Die Finanzen seien ein Hauptaufgabengebiet der Kommunen, sowohl im hoheitlichen als auch im privatwirtschaftlichen Bereich. Eine Arbeitsplatzbeschreibung finde sich in der Oö. Gemeindeordnung, in der Dienstbetriebsordnung in verschiedenen Bundes- und Landesgesetzen sowie im Geschäftsverteilungsplan. Es werde in keiner dieser Normen explizit die Beachtung und Handhabung einzelner "EU-Rechte" angeführt, vielmehr sei global von der Beachtung der Gesetze die Rede. Es sei unmöglich, alle Unterlagen sowohl das EU-Recht als auch das Finanzmanagement betreffend vorzulegen. Der Beschwerdeführer ersuche, ihn zu konkreten und bestimmten Themen zu befragen, wobei er auch gerne bereit sei, persönlich "Rede und Antwort zu stehen".
Mit dem angefochtenen Bescheid wurden die Berufungen abgewiesen. Begründend führte die belangte Behörde aus, den vorgelegten Unterlagen sei zu entnehmen, dass der Schwerpunkt des Europarechtslehrgangs auf dem Gebiet des Wirtschaftsrechts (wie u. a. Binnenmarkt, Grundfreiheiten, Wettbewerbsrecht, Subventionen, Beihilfen, Dumping, Steuerrecht, Kapitalmarktrecht, Organe der EU sowie Rechtsschutzverfahren) gelegen sei. Angesprochen würden Absolventen von rechts-, sozial- und wirtschaftswissenschaftlichen Studien sowie Maturanten mit einschlägiger Berufserfahrung. Der Lehrgang verhelfe zu einem idealen Berufseinstieg als Wirtschaftsjurist in international tätigen Unternehmensgruppen bzw. vermittle berufstätigen Akademikern jenes Rüstzeug, das für die Bewältigung "dieser Herausforderung mit Schwerpunkt Wirtschaftsrecht" unentbehrlich sei. Hingegen lasse das Berufsbild eines Gemeindeamtsleiters keinen eindeutigen beruflichen Zusammenhang mit dem Besuch des Lehrganges für Europarecht erkennen. Dass der Beschwerdeführer nach seinen Behauptungen für den reibungslosen Vollzug des Europarechtes auf Gemeindeebene zuständig sei, ändere nichts daran, dass der Schwerpunkt des Europarechtslehrganges auf dem Wirtschaftsrecht liege. Der Beschwerdeführer habe nicht behauptet, dass er ausschließlich auf diesem Gebiet tätig sei. Solches ergebe sich auch nicht aus der vorgelegten Arbeitsplatzbeschreibung bzw. der Dienstbetriebsordnung. Nach diesen Unterlagen sei der Beschwerdeführer für das Verfassen von Berichten und Gesuchen, Teilnahme an diversen Sitzungen und Führung der Protokolle im Gemeinderat und in der Gemeindeversammlung, Bearbeitung aller Gemeindebauvorhaben, allgemeine Gemeindeangelegenheiten und EU-Förderprogramme zuständig. Auf Grund der vorgelegten Unterlagen stehe fest, dass die im Rahmen dieses Lehrgangs behandelten Themen wohl für juristische und wirtschaftliche Berufe (Rechtsanwalt oder Steuerberater) unabdingbar seien, nicht aber für den Beruf eines Gemeindeamtsleiters. Abgesehen davon habe der Beschwerdeführer den Zusammenhang seines Berufes mit dem Europarechtslehrgang trotz Aufforderung nicht nachgewiesen.
Der Lehrgang für Finanzmanagement befasse sich nach den vorgelegten Unterlagen mit Themenbereichen wie Volkswirtschaftslehre, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Controlling, Marketing, Finanzwirtschaft, Kostenrechnung, Rechnungslegung, Besteuerung, Jahresabschluss, Finanzanalyse, Internationale Rechnungslegung, CF Statement, Finanzplanung sowie Cash Management. Ziehe man das Berufsbild eines Gemeindeamtsleiters heran, sei nicht ersichtlich, worin die Verbesserung der Fähigkeiten und Kenntnisse durch die Absolvierung dieses Lehrgangs bestehe. Auch diesbezüglich habe der Beschwerdeführer keinen konkreten Nachweis erbracht, sondern sich lediglich auf die verfassungsmäßige Festlegung der sparsamen, wirtschaftlichen und zweckmäßigen Gebarungsführung sowie auf einige Artikel der österreichischen Gemeindezeitung sowie das "Handbuch der kommunalen Finanzwirtschaft" berufen.
Zusammenfassend stelle der Besuch beider Lehrgänge keine berufliche Fortbildung für den Beschwerdeführer dar, weil die Kurse nicht geeignet seien, seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten als Gemeindeamtsleiter zu verbessern.
Über die dagegen erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Rechtslage vor Einführung der Z 10 des § 16 Abs. 1 EStG 1988 mit BGBl. I Nr. 106/1999 (StRefG 2000) zählen Aufwendungen für die berufliche Fortbildung zu den Werbungskosten, nicht jedoch Aufwendungen für die Berufsausbildung. Während die berufliche Fortbildung der Verbesserung der beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten dient, dient die Berufsausbildung der Erlernung eines Berufes.
Aufwendungen für die berufliche Fortbildung sind nicht nur dann Werbungskosten, wenn ohne sie eine konkrete Gefahr für die berufliche Stellung oder das berufliche Fortkommen bestünde oder durch sie ein konkret abschätzbarer Einfluss auf die gegenwärtigen oder künftigen Einkünfte gegeben wäre. Dem Wesen einer die Berufschancen erhaltenden und verbessernden Berufsfortbildung entsprechend muss es vielmehr genügen, wenn die Aufwendungen an sich - auch ohne zunächst konkret erkennbare Auswirkungen auf die Einkünfte - geeignet sind, im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 90/14/0040, und vom , 90/14/0215).
Lassen die Aufwendungen die berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen, kommt es nicht darauf an, ob Fortbildungskosten unvermeidbar sind oder freiwillig auf sich genommen werden (vgl. das schon angeführte Erkenntnis vom , mit weiteren Nachweisen).
Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtslage ist zu den beiden Universitätslehrgängen auszuführen:
1) Lehrgang für Europarecht
Der Beschwerdeführer hat mit entsprechenden Unterlagen belegt vorgebracht, dass er unter anderem für EU-Förderprogramme, EG-Verordnungen und Richtlinien sowie Beschaffungswesen zuständig sei. Diese Materien werden - wie sich aus dem vorgelegten Stundenplan ergibt - im Rahmen des Lehrgangs behandelt. Der Beschwerdeführer wird dadurch wohl in die Lage versetzt, im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden, was für das Vorliegen beruflicher Fortbildung spricht. Dass daneben auch andere Bereiche unterrichtet wurden, von denen der Beschwerdeführer in seinem Beruf nicht unmittelbar betroffen sein mag, macht den Lehrgang noch nicht zur Ausbildung. Anders als beim Besuch eines Maturalehrganges oder bei einem Hochschulstudium stellt das im Rahmen des gegenständlichen Lehrgangs vermittelte Wissen keine umfassende Ausbildungsgrundlage für verschiedene Berufe dar, sondern unterstützt den von gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen betroffenen Rechtsanwender in der Bewältigung der mit dem Beitritt Österreichs zur EU erwachsenen zusätzlichen Anforderungen.
Kenntnisse des Gemeinschaftsrechts sind - anders als der belangten Behörde offenbar vorschwebt - nicht nur für Personen, die auf internationaler Ebene tätig sind, von Bedeutung. Mit dem Beitrittsvertrag wurde die österreichische Rechtsordnung für das Gemeinschaftsrecht "geöffnet" (vgl. Walter/Mayer, Bundesverfassungsrecht9, S. 119ff , mit weiterführender Literatur). Zum Vorwurf, der Beschwerdeführer habe nicht klar dargelegt, mit welchen Verordnungen und Richtlinien er im Einzelnen konfrontiert sei, ist der belangten Behörde zu erwidern, dass sie ein entsprechend konkret formuliertes Verlangen im Vorhalt vom nicht gestellt hat. Im Übrigen wird darauf verwiesen, dass auch erstinstanzliche Behörden unter der Sanktion des Amtshaftungsrechtes gehalten sind, das Gemeinschaftsrecht anzuwenden (vgl. EvBl 2001/51).
Nicht nachvollziehbar ist, warum der strittige Lehrgang - wie die belangte Behörde meint - wohl für Rechtsanwälte und Steuerberater als fachliche Weiterbildung angesehen werden könnte, nicht aber für einen gleichfalls mit Rechtsangelegenheiten befassten Verwaltungsbeamten. Dass den Bereich der privaten Lebensführung berührende Gründe den Besuch des Lehrganges (mit)veranlasst hätten, zeigt die belangte Behörde nicht auf und ist nach Lage des Falles auch nicht zu erkennen. Solcherart sind die Aufwendungen (jedenfalls dem Grunde nach) auch dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie für die Einkunftserzielung nicht "unabdingbar" notwendig sind. Insoweit hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt.
2) Lehrgang für Finanzmanagement
Aus dem vom Beschwerdeführer vorgelegten Geschäftsverteilungsplan geht hervor, dass er auch für die Belange "sachliche Feststellung von Einnahmen und Ausgaben, Sachverrechnung, Beschaffungswesen, Bestellungen bis S 5.000,-- und Finanzmanagement" zuständig ist. Nach den Kursunterlagen umfasste der Lehrgang u.a. Lehrveranstaltungen aus den Bereichen "Kostenrechnung, Finanzwirtschaft, Rechnungslegung, Finanzplanung und Cash Management". Bei dieser Sachlage kann der belangten Behörde nicht gefolgt werden, wenn sie zur Ansicht gelangt ist, dass das Lehrangebot nicht dazu geeignet erscheint, den Beschwerdeführer in seinem Beruf auf dem Laufenden zu halten und ihn dabei zu unterstützen, den jeweiligen beruflichen Anforderungen besser gerecht zu werden.
Dass zum Einstieg - in einem untergeordneten Ausmaß - auch Grundlagen der Volkswirtschafts- und Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre vorgetragen werden, macht den Lehrgang weder zu einer umfassenden Ausbildungsgrundlage für verschiedenste Berufe, was die Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen rechtfertigen würde, noch lassen diese Vortragsfächer auf eine die private Lebensführung berührende Wissensvermittlung (Persönlichkeitsbildung) schließen.
Indem die belangte Behörde den vom Beschwerdeführer geltend gemachten Aufwendungen für Fortbildung die Abzugsfähigkeit versagt hat, hat sie den Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet, was gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG zu seiner Aufhebung führen muss.
Der Ausspruch über den Kostenersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. Die Umrechnung der entrichteten Stempelgebühren beruht auf § 3 Abs. 2 Z 2 EuroG, BGBl. I Nr. 72/2000.
Wien, am