VwGH vom 18.07.2001, 2001/13/0078
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde des KS in W, vertreten durch Dr. Erich Haase, Rechtsanwalt in Wien I, Rathausstraße 13, gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission Wien vom , Zl. MD-VfR - S 48/98, betreffend Haftung für Kommunalsteuer für den Zeitraum Jänner 1994 bis Februar 1997, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Die Bundeshauptstadt Wien hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 15.000,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen; das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Der Beschwerdeführer war Geschäftsführer der M. Fleischhandels Gesellschaft m.b.H. (im Folgenden kurz: Gesellschaft) und hielt an dieser Gesellschaft bis März 1996 90 % und ab April 1996 100 % ihrer Anteile.
Nachdem über das Vermögen der Gesellschaft am der Konkurs eröffnet worden war, wurde das Unternehmen der Gesellschaft durch ein Organ des Magistrates einer abgabenbehördlichen Prüfung unterzogen, in der die Interessen der Gesellschaft durch den Masseverwalter wahrgenommen wurden. Die Prüferin vertrat die Auffassung, die Geschäftsführerbezüge des Beschwerdeführers als wesentlich beteiligten Gesellschafters unterlägen der Kommunalsteuerpflicht, und setzte für die Zeiträume ab Jänner 1994 dementsprechende Abgabennachforderungen an, welche vom Masseverwalter anerkannt wurden.
Der Magistrat erließ daraufhin einen Vorhalt an den Beschwerdeführer, in welchem dieser über den Rückstand an Kommunalsteuer samt Säumniszuschlägen und die behördliche Absicht informiert wurde, ihn für diese Abgabenforderungen zur Haftung heranzuziehen. Dieser Vorhalt wurde vom steuerlichen Vertreter des Beschwerdeführers mit der Erklärung beantwortet, dass Kommunalsteuer für die Geschäftsführerbezüge des Beschwerdeführers deswegen nicht abgeführt worden sei, weil auf den Beschwerdeführer zufolge seiner Eigenschaft als wesentlich beteiligter Gesellschafter keine Kriterien einer Dienstnehmereigenschaft zuträfen.
Mit Bescheid vom zog der Magistrat den Beschwerdeführer gemäß §§ 7 und 54 WAO für den Rückstand an Kommunalsteuer der Gesellschaft für den Zeitraum Jänner 1994 bis Februar 1997 einschließlich daraus resultierender Säumniszuschläge mit der Begründung zur Haftung heran, der Beschwerdeführer habe als im Betrieb mittätiger Geschäftsführer regelmäßige Bezüge erhalten, von welchen Kommunalsteuer abzuführen gewesen wäre. Durch das Unterlassen einer Abfuhr der Kommunalsteuer habe der Beschwerdeführer seine Pflichten als Geschäftsführer verletzt und sei deshalb für den Rückstand haftbar, der zufolge Konkurseröffnung über das Vermögen der Gesellschaft bei dieser nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden könne.
In der gegen den Haftungsbescheid erhobenen Berufung wurde beantragt, die Kommunalsteuer mit S 0,-- festzusetzen, und dazu auf das Fehlen einer Dienstnehmereigenschaft des Beschwerdeführers verwiesen; habe es dieser doch selbst in der Hand gehabt, die monatlichen Geschäftsführerbezüge von S 70.000,-- zu bestimmen; auch sonstige Eigenschaften eines Dienstnehmers träfen auf den wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu. Es könne der Beschwerdeführer nicht zur Haftung herangezogen werden, weil er seine Pflichten als Geschäftsführer mangels Bestehens einer Kommunalsteuerpflicht für seine Bezüge nicht verletzt habe.
Der Magistrat erließt eine abweisende Berufungsvorentscheidung, in welcher dem Beschwerdeführer unter Hinweis auf zwischenzeitig ergangene Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes vor Augen geführt wurde, dass die Gesellschaft angesichts regelmäßiger Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers und seiner Tätigkeit im Unternehmen für seine Bezüge kommunalsteuerpflichtig gewesen sei. Die Pflichtverletzung des Beschwerdeführers ergebe sich aus der Missachtung der betreffenden abgabenrechtlichen Bestimmungen; eine Unmöglichkeit der Erfüllung der verletzten Pflicht zur Kommunalsteuerabfuhr habe der dafür behauptungspflichtige Beschwerdeführer nicht dargetan.
Der Beschwerdeführer begehrte die Entscheidung über seine Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und brachte vor, die abgabenbehördliche Prüfung sei lange nach Konkurseröffnung über das Vermögen der Gesellschaft ohne Beteiligung seiner Person vorgenommen worden und er anerkenne das Prüfungsergebnis nicht. Der Beschwerdeführer sei in allen Steuerangelegenheiten durch seinen auch in diesem Verfahren schon eingeschrittenen Steuerberater beraten und vertreten gewesen. Da eine Sozialversicherung des Beschwerdeführers nach den Bestimmungen des ASVG abgelehnt worden sei, sei er entsprechend seiner Pflichtversicherung nach dem GSVG auch von seinem steuerlichen Berater und Vertreter "in dieser Art geführt" worden und habe "dementsprechend keine Kommunalsteuer bezahlt". Die "Festsetzung von Kommunalsteuer" sei zu Unrecht erfolgt. Den Beschwerdeführer treffe kein Verschulden daran, dass "etwaige zu Unrecht vorgeschriebene Kommunalsteuer" bei der Gesellschaft nicht habe eingebracht werden können.
Die belangte Behörde veranlasste die Vornahme ergänzender Ermittlungen, in deren Ergebnis der Beschwerdeführer die Modalitäten seine Geschäftsführungstätigkeit näher beschrieb. Die Tätigkeit des Unternehmens sei ganz auf die Person des Beschwerdeführers bezogen gewesen, welcher die gesamte kommerzielle Abwicklung, die Auftragsannahme und -durchführung samt Einkauf, Verkauf und Logistik mit allen anfallenden Arbeiten in einer täglichen Arbeitszeit von zwölf bis vierzehn Stunden selbst besorgt und nur eine Dienstnehmerin im Büro gehabt habe, die ihn bei der Arbeit unterstützt habe. Der Beschwerdeführer habe dafür ein monatliches Entgelt von S 70.000,-- bezogen, je nach Gewinn habe es am Jahresende zusätzlich eine Gewinnausschüttung gegeben. Der Firmenwagen sei nicht privat genutzt worden, die Telefonkosten sowohl vom Büro aus als auch unterwegs habe die Gesellschaft getragen, welche auch die Reisekosten ersetzt und sämtliche Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt habe.
Einem Vorhalt dieser Ermittlungsergebnisse und ihrer Würdigung im Sinne einer Erzielung von Einkünften durch den Beschwerdeführer nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 trat der Beschwerdeführer durch seinen steuerlichen Vertreter mit der Auffassung entgegen, zufolge seiner Entscheidungsfreiheit in jeder Hinsicht nicht als Dienstnehmer angesehen werden zu können; das monatliche Honorar sei nur zwölfmal jährlich ausbezahlt worden und insoweit vom Umsatz abhängig gewesen, als es "in schlechten Zeiten angepasst" worden sei. Die Verrechnung von Aufwendungen mit der Gesellschaft sei aus Vereinfachungsgründen erfolgt, da der Beschwerdeführer dadurch kein höheres Honorar habe verrechnen müssen.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Beschwerdeführers lediglich insoweit Folge, als die Haftungssumme um die im mittlerweile beendeten Konkursverfahren über die Gesellschaft erzielte Konkursquote reduziert wurde. Auf der Basis der den Angaben des Beschwerdeführers im ergänzten Ermittlungsverfahren entsprechenden Sachverhaltsfeststellungen wird im angefochtenen Bescheid die Auffassung vertreten, die Beschäftigung des Beschwerdeführers als Geschäftsführer der Gesellschaft habe ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als wesentlich beteiligter Gesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 aufgewiesen. Der Beschwerdeführer habe aus der Geschäftsführertätigkeit demnach Einkünfte im Sinne des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 erzielt, weshalb er im Sinne der Bestimmung des § 2 des Kommunalsteuergesetzes 1993 Dienstnehmer gewesen sei. Dies habe die Pflicht der Gesellschaft ausgelöst, von den Geschäftsführerbezügen des Beschwerdeführers Kommunalsteuer abzuführen. Die "übrigen Haftungsvoraussetzungen" seien in der Berufungsvorentscheidung zutreffend wiedergegeben worden; den Ausführungen der Berufungsvorentscheidung sei der Beschwerdeführer nicht konkret entgegengetreten, weshalb in diesem Umfang auf die Berufungsvorentscheidung verwiesen werde.
In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde wird mangelnde Nachvollziehbarkeit des Haftungsbetrages, das Fehlen einer Möglichkeit zur Beteiligung am Verfahren zur Festsetzung der Abgaben, insbesondere das Fehlen eines Verschuldens des Beschwerdeführers zumal im Hinblick auf die Betrauung eines Steuerberaters sowie inhaltlich andeutungsweise auch geltend gemacht, dass die Beschäftigung des Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführers "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988)" nicht aufweise.
Den am vom Verwaltungsgerichtshof gemäß Art. 140 Abs. 1 B-VG gestellten Antrag auf Aufhebung bestimmter, im gegenständlichen Fall zur Anwendung kommender gesetzlicher Bestimmungen hat der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom , G 155/00 u.a., als unzulässig zurückgewiesen, weil er über die vorgetragenen Bedenken bereits in einem anderen Verfahren mit dem Erkenntnis vom , G 109/00 entschieden hatte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 7 Abs. 1 WAO in der im gegenständlichen Fall anzuwendenden Fassung der Novelle LGBl. Nr. 40/1992 haften die in den §§ 54 ff bezeichneten Vertreter und sonstigen Verpflichteten neben den Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern und sonstigen Verpflichteten auferlegten Pflichten, sei es abgabenrechtlicher oder sonstiger Pflichten, bei den Abgabepflichtigen nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden können, insbesondere im Falle der Konkurseröffnung.
Nach § 54 Abs. 1 WAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.
Der Rüge des Beschwerdeführers, er sei dem Abgabenbemessungsverfahren nicht beigezogen worden, ist entgegenzuhalten, dass im Beschwerdefall ein mit einem Abgabenbescheid nach § 11 Abs. 3 KommStG 1993 abgeschlossenes Abgabenbemessungsverfahren gar nicht stattgefunden hat. Dies hat seinen Grund augenscheinlich darin, dass zum einen die Ergebnisse der abgabenbehördlichen Prüfung bei der Gesellschaft von deren Masseverwalter als ihrem damals beigegebenen Vertreter vollinhaltlich akzeptiert worden waren und dass zum anderen die belangte Behörde das Berufungsbegehren des Beschwerdeführers gegen den Haftungsbescheid, die Kommunalsteuer der Gesellschaft auf S 0,-
- herabzusetzen, auch nicht als Berichtigung der vom Masseverwalter seinerzeit erstatteten Abgabenerklärungen, insoweit sie als solche zu verstehen waren, im Sinne der Bestimmung des § 193 Abs. 3 WAO gedeutet hat. Die in der Beschwerde in dieser Hinsicht geltend gemachten Rechte des Beschwerdeführers wurden dadurch aber nicht verletzt, weil die belangte Behörde - im Einklang mit der vom Verwaltungsgerichtshof in seinem zur Bundesabgabenordnung ergangenen Erkenntnis vom , Slg. N. F. Nr. 7.150/F, erhobenen Rechtsschutzanforderung - das Bestehen des haftungsgegenständlichen Abgabenanspruches im angefochtenen Bescheid als Vorfrage geprüft hat.
Es ist auch das Ergebnis dieser behördlichen Vorfragenprüfung nicht zu beanstanden. Zur Auslegung der in der Vorschrift des § 41 Abs. 2 und 3 FLAG angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nach der Abweisung der vom Verwaltungsgerichtshof gestellten Anfechtungsanträge durch den Verfassungsgerichtshof sei zur Vermeidung von Wiederholungen auf die hg. Erkenntnisse vom , 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom , 2001/15/0061, und vom heutigen Tage, 2001/13/0072 und 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann (§ 43 Abs. 2 Satz 2 VwGG), werden Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht,
.) dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des Betriebes seiner Gesellschaft eingegliedert ist,
.) dass ihn weder das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen noch jenes der Schwankungen ins Gewicht fallender nicht überwälzbarer Ausgaben trifft und
.) dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig monatliche Entlohnung erhält.
Der auf der Basis des in unbedenklicher Weise festgestellten Sachverhaltes über die tatsächlichen Verhältnisse vorgenommenen Beurteilung der belangten Behörde, der Beschwerdeführer sei in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft eingegliedert gewesen, einem auf die Geschäftsführungstätigkeit bezogenen Unternehmerwagnis nicht ausgesetzt gewesen und laufend entlohnt worden, haftet auf dem Boden der von der oben zitierten Judikatur entwickelten Grundsätze keine Rechtswidrigkeit an.
Mit der Rüge mangelnder Nachvollziehbarkeit des Haftungsbetrages verstößt der Beschwerdeführer ebenso gegen das im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltende Neuerungsverbot wie mit dem Vorbringen, die belangte Behörde habe die "Leistungsfähigkeit" der Gesellschaft zur Entrichtung der betroffenen Abgabe nicht geprüft. Nichts derlei hatte der Beschwerdeführer trotz gebotener Gelegenheit im Verwaltungsverfahren vorgetragen. Dass die Abgabe bei der in Konkurs verfallenen Gesellschaft weitgehend nicht mehr einbringlich war, erlaubt im Übrigen keinen Rückschluss, darauf, dass die Gesellschaft auch zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen der zu entrichtenden Kommunalsteuer (siehe § 11 Abs. 2 KommStG 1993) nicht in der Lage gewesen wäre, die Abgabe zu entrichten.
Da die Gesellschaft aus den dem Beschwerdeführer als ihrem wesentlich beteiligten Geschäftsführer ausbezahlten Vergütungen Kommunalsteuer im Grunde der §§ 2 und 5 Abs. 1 letzter Satz KommstG 1993 iVm § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 schuldete, der Beschwerdeführer als Vertreter der Gesellschaft im Sinne des § 54 Abs. 1 WAO die geschuldete Abgabe aber nicht abführte, lag eine objektive Verletzung der den Beschwerdeführer treffenden abgabenrechtlichen Pflichten vor. Haftungsbegründend konnte sich diese Pflichtverletzung des Beschwerdeführers allerdings nur dann auswirken, wenn ihm an der Pflichtverletzung auch ein Verschulden anzulasten war.
Nach § 7 Abs. 1 WAO in der Fassung der Novelle LGBl. Nr. 40/1992 ist nicht mehr die Uneinbringlichkeit Voraussetzung für die Haftung, sondern der Umstand, dass die Abgabe beim Abgabepflichtigen nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann. § 7 Abs. 1 leg. cit. normiert eine erweiterte Ausfallshaftung: die Einbringlichkeit beim Abgabenschuldner muss lediglich mit Schwierigkeiten verbunden, die Einbringung beim Abgabenschuldner also im Vergleich zu einer durchschnittlichen Einbringung bloß erschwert sein. Diese Schwierigkeiten der Einbringung müssen auf eine schuldhafte Pflichtverletzung des Vertreters zurückzuführen sein. Auch nach der neuen Fassung des § 7 WAO kann das tatbestandsmäßige Verschulden in einem vorsätzlichen oder in einem fahrlässigen Handeln oder Unterlassen bestehen. Eine schuldhafte Verletzung der Vertreterpflichten ist anzunehmen, wenn der Vertreter keine Gründe darlegen kann, auf Grund derer ihm die Erfüllung seiner Pflichten unmöglich gewesen ist; den Vertreter trifft dabei eine qualifizierte Behauptungs- und Konkretisierungslast (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 97/13/0236, mit den dort angeführten weiteren Nachweisen).
Entgegen dem von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid gewonnenen und auch in der Gegenschrift wiedergegebenen Verständnis vom Vorbringen des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren ließ sich diesem Vorbringen im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz aber mehr als die bloße Bestreitung des Bestehens einer Kommunalsteuerpflicht für die von ihm bezogenen Vergütungen, und zwar im Besonderen auch eine Bestreitung schuldhaften Verhaltens entnehmen. Hatte der Beschwerdeführer doch auch vorgetragen, dass das Unterbleiben einer Entrichtung von Kommunalsteuer aus seinen Geschäftsführerbezügen Ergebnis der Beratungs- und Vertretungstätigkeit seines Steuerberaters gewesen sei. Der darin inhaltlich gelegene Einwand, (auch) der Steuerberater habe das Entstehen einer Kommunalsteuerschuld aus den Geschäftsführerbezügen des Beschwerdeführers nicht erkannt, hätte die belangte Behörde dazu veranlassen müssen, sich mit der Frage auseinander zu setzen, ob der Annahme einer dem Beschwerdeführer zum Verschulden zuzurechnenden objektiven Verletzung der abgabenrechtlichen Pflicht zur Entrichtung der Kommunalsteuer für seine Geschäftsführerbezüge nicht ein entschuldbarer Irrtum des Beschwerdeführers über das Bestehen dieser Abgabepflicht entgegenstand, wofür dem Umstand der Betrauung eines Steuerberaters nach Lage des Falles in der von der belangten Behörde in der Gegenschrift gesehenen Weise eine Bedeutung nicht abgesprochen werden kann.
Die Betrauung eines Steuerberaters mit der Wahrnehmung abgabenrechtlicher Pflichten durch den Vertreter entbindet zwar den Vertreter nicht von seinen Pflichten. Sie kann ihn allerdings entschuldigen, wenn er im Haftungsverfahren Sachverhalte vorträgt, aus denen sich ableiten lässt, dass der Vertreter dem Steuerberater alle abgabenrechtlich relevanten Sachverhalte vorgetragen und sich von diesem über die vermeintliche Rechtsrichtigkeit der eingeschlagenen Vorgangsweise informieren lassen hat, ohne dass zu einem allfälligen Fehler des Steuerberaters hinzutretende oder von einem solchen Fehler unabhängige eigene Fehlhandlungen des Vertreters vorgelegen wären (vgl. die zur gleich gelagerten Rechtslage nach der Bundesabgabenordnung ergangenen hg. Erkenntnisse vom , 96/15/0196, und vom , 94/13/0095).
Nach Lage der dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Verwaltungsakten wurde die Gesellschaft mit der behördlichen Rechtsansicht, aus den dem Beschwerdeführer bezahlten Geschäftsführervergütungen sei ungeachtet des Ausmaßes seiner Beteiligung an der Gesellschaft Kommunalsteuer zu entrichten gewesen, erst zu einem Zeitpunkt konfrontiert, zu dem die Gesellschaft längst in Konkurs und die nachträglich festgestellte Pflichtverletzung des Beschwerdeführers als des vormaligen Vertreters der Gesellschaft längst verwirklicht war. Die in den Verwaltungsakten einliegenden Schriftsätze des Steuerberaters des Beschwerdeführers lassen erkennen, dass beim Steuerberater die Einsicht darin, es weise die Tätigkeit des Beschwerdeführers nach der offenliegenden Sachverhaltskonstellation ungeachtet seiner zu 90% und zuletzt zu 100% gehaltenen Gesellschaftsbeteiligung "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988)" auf, bis zuletzt nicht reifen wollte. Weshalb der Beschwerdeführer diesfalls trotz der Betrauung des Steuerberaters mit den abgabenrechtlichen Agenden - Gründe für ein Verschulden des Beschwerdeführers an der Auswahl seines Steuerberaters wurden im angefochtenen Bescheid nicht genannt - die Kommunalsteuerpflicht der Gesellschaft für seine Geschäftsführerbezüge im Rahmen seiner Überwachungspflicht hätte erkennen müssen, wäre von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid darzulegen gewesen.
Indem die belangte Behörde das vom Beschwerdeführer im Haftungsverfahren erstattete Sachvorbringen über die Betrauung eines Steuerberaters mit den abgabenrechtlichen Agenden der Gesellschaft im gegebenen Zusammenhang nicht als Einwand entschuldigenden Irrtums über das Bestehen der Abgabepflicht (vgl. hiezu auch das hg. Erkenntnis vom , 98/13/0144) erkannt und es deshalb unterlassen hat, sich mit dem Einwand des Fehlens eines Verschuldens des Beschwerdeführers an der objektiv vorliegenden Pflichtverletzung auseinander zu setzen, hat sie, weil der Sachverhalt in einem wesentlichen Punkt einer Ergänzung bedarf, den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet.
Der angefochtene Bescheid war deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b VwGG aufzuheben.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994; die Abweisung des Kostenmehrbegehrens hat ihren Grund darin, dass die Umsatzsteuer im Pauschbetrag für den Schriftsatzaufwand bereits eingeschlossen ist.
Wien, am