VwGH vom 28.10.1994, 92/17/0086
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Kirschner und die Hofräte Dr. Kramer, Dr. Puck, Dr. Gruber und Dr. Höfinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Rauscher, über die Beschwerde der XY-Gesellschaft m.b.H. & Co KG in L, vertreten durch Dr. J, Rechtsanwalt in G, gegen den Bescheid der Steiermärkischen Landesregierung vom , Zl. 7 - 48 Ho 48/11 - 1992, betreffend Getränkeabgabe (mitbeteiligte Partei: Gemeinde L), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Das Land Steiermark hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 13.040,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Mit Schreiben vom forderte die mitbeteiligte Gemeinde L die Beschwerdeführerin auf, innerhalb einer Frist von einem Monat für den Zeitraum von Oktober 1984 bis Juli 1988, jahrweise getrennt, die Getränkeabgabeerklärungen nachzureichen und gegebenenfalls entstehende Differenzbeträge zu entrichten. Gleichzeitig möge die Beschwerdeführerin auch die Bemessungsgrundlage zur Herausrechnung der Getränkeabgabe aus dem Verkaufspreis der Frühstücksgetränke sowie dessen Herleitung beilegen.
Dieser Aufforderung kam die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom nach. Unter der Überschrift "Herleitung Frühstücksgetränke" machte sie hiezu folgende Angaben:
"Ermittlung der anteiligen Verkaufspreise für das
Frühstücksgetränk (Beträge inkl. Mwst.)
1. Wareneinsatz pro Person für das Buffet-
frühstück lt. detaillierter Nachkalkulation S 31,29
2. Wareneinsatz pro Person für die der
Getränkesteuer unterliegenden Teile des
Buffetfrühstücks lt. detaillierter
Nachkalkulation S 3,42
3. Anteilige Kosten in % jener Artikel des
Frühstücksbuffets, welche der Getränkesteuer
unterliegen (Pos.2 x 100 : Pos.1) 10,9 %
4. Verkaufspreis für Buffetfrühstück pro Person S 60,--
5. Im Gesamtverkaufspreis enthaltener anteilig
errechneter Verkaufspreis für jene Artikel,
die der Getränkesteuer unterliegen S 6,54
..."
Mit Bescheid vom schrieb der Bürgermeister der mitbeteiligten Gemeinde "auf Grund des Getränkeabgabegesetzes vom , LGBl. Nr. 23/50, in seiner geltenden Fassung und in Verbindung mit § 153, Abs. 2 der Steiermärkischen Landesabgabenordnung (LAO), LGBl. Nr. 153/63, in seiner geltenden Fassung und der Verordnung des Gemeinderates vom " der Beschwerdeführerin einen "Getränkeabgabenachtrag samt Zuschlag für den Zeitraum vom -" in Höhe von S 146.848,-- (darin enthalten Säumniszuschlag in Höhe von S 2.879,--) binnen einem Monat zur Zahlung vor. In der Begründung dieses Bescheides wird ausgeführt, der Beschwerdeführerin werde die Getränkeabgabe für die von ihr verkauften Frühstücksgetränke vorgeschrieben, welche sich an der Anzahl der verkauften Frühstücke unter Zugrundelegung eines entsprechenden im Schätzungswege ermittelten Verkaufspreises bemesse, und zwar im Wege des "inneren Betriebsvergleiches".
Aus der Beilage zu diesem Bescheid geht hervor, daß die Abgabenbehörde erster Instanz hiebei von den Einzelpreisen für die "Vergleichsgetränke" Kaffee (großer Brauner), Tee bzw. Kakao und Milch sowie Juice ausging, wobei die von der Beschwerdeführerin angegebene Verkaufsstruktur der verkauften Getränke (Kaffee 70 %, Tee 20 %, Kakao 10 % sowie, ausgenommen Kakao, 1/8 Liter Milch), weiters für 70 % der Gäste 1/8 Juice berücksichtigt wurde. Auf dieser Grundlage ermittelte die belangte Behörde den Kleinverkaufspreis je Frühstück mit S 19,88.
Mit Bescheid vom wies der Gemeinderat der mitbeteiligten Gemeinde die dagegen erhobene Berufung als unbegründet ab.
Mit Bescheid vom gab die Steiermärkische Landesregierung der dagegen erhobenen Vorstellung Folge, hob den Bescheid des Gemeinderates auf und verwies die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die mitbeteiligte Gemeinde. Dies im wesentlichen mit der Begründung, daß die Gemeindebehörden durch Festsetzung einer Abgaben-Nachforderung nicht über die gesamte Abgabe, sondern lediglich über eine Nachforderung abgesprochen hätten.
Mit Bescheid vom entschied der Gemeinderat der mitbeteiligten Gemeinde über die Berufung gegen den erstinstanzlichen Bescheid vom nunmehr dahin, daß für den Zeitraum vom bis "folgende ("festgestellte") Getränkeabgabe und auf Grund der Erklärungen und Zahlungen folgender Getränkeabgabennachtrag samt Säumniszuschlag zur Zahlung binnen einem Monat ab Erhalt dieses Bescheides vorgeschrieben" wurden:
"Getränkeabgabe-
bemessungs- Getränke-
grundlage: abgabe:
Festgestellte 7,746.460,-- 774.646,--
erklärte 5,762.790,--
erklärte und entrichtete 576.279,--
hieraus ergibt sich eine Abgabendifferenz von 198.367,--
welche zuzüglich 2 % Säumniszuschlag
gem §§ 165 ff LAO 2.879,--
den vorgeschriebenen Getränkeabgabennachtrag
in Höhe von 201.246,--
ergibt."
Weiters merkte die belangte Behörde im Spruch des Bescheides an, daß sich der unterschiedliche Nachforderungsbetrag im Vergleich zum erstinstanzlichen Bescheid durch eine abweichende Verrechnung von Guthabensbeträgen ergebe. In der Begründung dieses Bescheides wird im wesentlichen ausgeführt, die Gemeinde (richtig: der Bürgermeister) habe, nachdem nur ein Gesamtpreis für Zimmer mit Frühstück bzw. Halb- oder Vollpension festgestanden sei, das Entgelt für Frühstücksgetränke (je S 19,88) im Schätzungswege ermitteln müssen, und zwar im Wege des inneren Betriebsvergleiches unter Bedachtnahme auf Mengen- und Preisniveau der am ehesten vergleichbaren Getränke. Es sei richtig gewesen, nicht dem Gedanken zu folgen, den die Beschwerdeführerin ihrer Herleitung der Verkaufspreise der Frühstücksgetränke zugrundegelegt habe. Denn der Frühstückspreis der Beschwerdeführerin (der von der Gemeinde wegen dieser von diesem Preis ausgehenden abgelehnten Methode zur Ermittlung des Entgelts für Frühstücksgetränke nicht überprüft worden sei) dürfe nicht Ausgangspunkt einer linearen Kalkulation sein, bei der Speisen und Getränke "gleich berohaufschlagt" würden. Da der maßgebliche Frühstücksgetränkepreis als Teil einer Pauschalleistung (z.B. Halbpension) an sich nicht feststehe, sei eine Rohaufschlagsrechnung auch nur eine Schätzung, weil die Gemeinde weder den von der Beschwerdeführerin angeführten Frühstückspreis als Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage akzeptiere noch die unübliche lineare "Rohaufschlagsnivellierung" von Speisen und Getränken. Daß die Frühstücksgetränke (ein Kännchen Kaffee oder Tee oder Kakao plus zusätzlich Juice) in einem Hotel gehobenen Standards mit S 6,54 einschließlich Mehrwertsteuer und Getränkeabgabe zu veranschlagen seien, dürfe als unrealistisch bezeichnet werden. Daß die im Hotel "normal" (also nicht im Frühstück) einzeln verkauften Getränke qualitativ wesentlich höher stünden als die Frühstücksgetränke, werde nicht zutreffend sein, da Kakao und Tee sicherlich immer die gleichen wesentlichen Zutaten enthielten. Frühstückskaffee, der wohl billiger als Espressokaffee im Einkauf sei, sei dafür materialintensiver pro Portion. Auch die vom Einkaufspreis her "erwähnte" Dominanz von teuren Lebensmitteln wie frischen Früchten oder Schinken ändere nichts am eben nicht nach Einkaufspreisen zu ermittelnden Entgelt der Frühstücksgetränke. Auch ein bekannt umfangreiches Frühstücksbuffet (65 Lebensmittel und 6 Getränkebestandteile) dürfe nicht einseitig die Getränkeabgabebemessungsgrundlage vermindernd belasten. Ob für ein "bekanntermaßen sehr umfangreiches Frühstücksbuffet" S 60,-- als Verkaufspreis ausreichen müsse, sei dahingestellt.
Auch dagegen erhob die Beschwerdeführerin Vorstellung und brachte darin im wesentlichen vor, wie schon in der Vorstellung vom ausgeführt, würden auch an nicht im Haus nächtigende Personen, z.B. Wohnwagencamper, Tagesgäste im Thermenbereich usw., Frühstücke (erg.: zum Preis von S 60,--) abgegeben. Die Personalkosten, umgelegt auf das Gesamtfrühstück und auf eine relativ große Zahl von Frühstücksgästen, seien wesentlich niedriger als im Rahmen eines regulären Kaffeehausbetriebes. Dies ergebe sich aus der relativ geringen Frequenz eines Cafes bezogen auf die Öffnungszeit, während sich die Bedienung im Rahmen der Verabreichung des Frühstückes auf geringste Dienstleistungen (großteils Selbstbedienung) reduziere. Es verstehe sich weiters von selbst, daß z.B. ein "großer Brauner" eine andere Qualität aufweise als ein Frühstückskaffee, daher eine höhere Materialtangente haben müsse und zwangsläufig höher zu kalkulieren sei. Der Wert des im Rahmen des Gesamtfrühstücks abgegebenen Getränks gehe auf Grund der geänderten Eßgewohnheiten - umfangreiches Frühstück und nur mehr eine weitere Hauptmahlzeit am Tag - zunehmend zurück.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid gab die Steiermärkische Landesregierung dieser Vorstellung keine Folge. Dies im wesentlichen mit der Begründung, unbestritten sei, daß Getränkesteuer auch für die Verabreichung von "Aufgußgetränken" an Gäste im Rahmen einer Frühstücks- oder Tagespension zu entrichten sei. Es sei auch dann der Steuer unterworfen, wenn es im Rahmen eines auf "Zimmer mit Frühstück" oder auf Tagespension zugeschnittenen Vertrages gegeben werde. Es sei dann mit einem angemessenen Teil dieses Gesamtentgelts der Getränkesteuer zu unterwerfen. Steuergegenstand sei das Entgelt für das Getränk als solches. Wenn nur ein Gesamtpreis für Zimmer mit Frühstück feststehe und Getränke nicht gesondert verabreicht würden, so sei der Getränkepreis in ähnlichen Betrieben zu ermitteln. Es sei nicht zulässig, den Frühstückspreis heranzuziehen und daraus im Wege der Schätzung den Getränkepreis zu ermitteln. Sei in einem Preis ein steuerfreies und ein steuerpflichtiges Entgelt zusammengefaßt, so sei als Preis für das steuerpflichtige Getränk der Betrag anzunehmen, der in dem betreffenden Betrieb für gleichartige Getränke bei gesonderter Verabfolgung erhoben werde; falls eine gesonderte Verabfolgung nicht stattfinde, der Preis, der in ähnlichen Betrieben für gleichartige Getränke bei gesonderter Verabfolgung üblich sei. Eine rechtswidrige Vorgangsweise der Abgabenbehörde bei der Berechnung der Abgabenhöhe habe nicht festgestellt werden können.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde. Nach dem gesamten Inhalt ihres Vorbringens erachtet sich die Beschwerdeführerin durch die Vorschreibung von Getränkesteuer in der gegenständlichen Höhe in ihren Rechten verletzt. Sie beantragt, den angefochtenen Bescheid infolge Rechtswidrigkeit seines Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und erklärte, zum Inhalt der Gegenschrift die Begründung des angefochtenen Bescheides zu erheben.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Der angefochtene Bescheid ist nicht deshalb rechtswidrig, weil er, wie die Beschwerdeführerin meint, gegen § 94 Abs. 5 der Steiermärkischen Gemeindeordnung 1967 verstoße. Die Beschwerdeführerin vertritt hiezu die Auffassung, die belangte Behörde habe in ihrem ersten Vorstellungsbescheid vom mit bindender Wirkung ausgesprochen, daß die Festsetzung einer bloßen Abgabennachforderung rechtswidrig sei. Dem habe der Gemeinderat bei Erlassung seines neuerlichen Berufungsbescheides vom nicht Rechnung getragen, was die belangte Behörde im nunmehr angefochtenen Bescheid hätte aufgreifen müssen.
Der Verwaltungsgerichtshof vermag sich dieser Auffassung nicht anzuschließen. Wie sich aus dem oben wörtlich wiedergegebenen Spruch des Berufungsbescheides vom ergibt, trägt er den gesetzlichen Bestimmungen des § 150 Abs. 2 Stmk LAO ("Abgabenbescheide haben im Spruch die Art und Höhe DER ABGABEN, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung ... zu enthalten") ausreichend Rechnung. Dort wird nämlich die "festgestellte Getränkeabgabe" mit S 774.646,-- und lediglich zusätzlich die Abgabennachforderung mit S 201.246,-- beziffert (vgl. hiezu die hg. Erkenntnisse vom , Zl. 90/17/0447, und vom , Zl. 90/17/0406).
Gemäß § 1 des im Beschwerdefall noch anzuwendenden Getränkeabgabegesetzes vom , LGBl. für das Land Steiermark Nr. 23, idF. LGBl. Nr. 11/1974 (Stmk GetrAbgG) werden die steirischen Gemeinden ermächtigt, anläßlich der entgeltlichen Abgabe von Getränken - mit Ausnahme von Milch - an den Letztverbraucher eine Abgabe (Getränkeabgabe) einzuheben. Letztverbraucher ist, wer entgeltlich Getränke zum Genusse (also nicht zum Wiederverkauf) erwirbt. Diese Abgabe ist vom Gemeinderat ordnungsgemäß zu beschließen. Der Beschluß ist öffentlich kundzumachen und im Gemeindeamte 14 Tage zur Einsicht aufzulegen.
Gemäß § 2 Abs. 1 leg. cit. in der genannten Fassung VOR der am in Kraft getretenen Novelle LGBl. Nr. 85/1988 beträgt das Höchstausmaß der Abgabe 10 v.H. des Kleinverkaufspreises, das ist des Entgeltes, das vom Letztverbraucher für das Getränk ausschließlich der Getränkeabgabe, der Umsatzsteuer, der Abgabe von alkoholischen Getränken und des Bedienungsgeldes eingehoben wird. Bei der Berechnung der Abgabe darf das Entgelt für Zugaben, die üblicherweise im Preise für das Getränk mitenthalten sind, wie Zucker und Milch bei Kaffee, Zitrone bei Tee u. dgl. nicht abgezogen werden.
Von der im § 1 Abs. 1 leg. cit. genannten Ermächtigung hat die mitbeteiligte Gemeinde in der Form Gebrauch gemacht, daß sie im jeweiligen Gemeindevoranschlag für die Jahre 1984 bis 1988 festsetzte, die Getränkeabgabe werde im betreffenden Haushaltsjahr mit 10 v.H. des Kleinverkaufspreises erhoben. Dieser Voranschlag wurde jeweils durch Anschlag der diesbezüglichen Kundmachung über die Auflegung des Voranschlages zur öffentlichen Einsicht (§ 92 Abs. 2 der Stmk. Gem.O.) kundgemacht.
Mit der Frage, wie die Getränkesteuer zu berechnen sei, wenn im Preis für das von einem Hotel abgegebene Frühstück ein steuerfreies und ein steuerpflichtiges Entgelt zusammengefaßt ist, haben sich der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , Slg. Nr. 8947, sowie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , Zl. 81/17/0186, auseinandergesetzt. Mit dem genannten Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof Art. II Abs. 1 der Verordnung der Wiener Landesregierung zur Durchführung des Getränkesteuergesetzes vom , LGBl. Nr. 12, als gesetzwidrig aufgehoben. Die aufgehobene Verordnungsstelle hatte folgenden Wortlaut:
"Ist in einem Preise ein steuerfreies und ein steuerpflichtiges Entgelt zusammengefaßt (wie z.B. beim Gedeck in gastgewerblichen Betrieben, beim Frühstück in Hotels oder Pensionen oder beim Pensionspreis in Sommerfrischen), so ist als Preis für das steuerpflichtige Getränk der Betrag anzunehmen, der in dem betreffenden Betriebe für gleichartige Getränke bei gesonderter Verabfolgung erhoben wird oder, falls eine gesonderte Verabfolgung nicht stattfindet, der Preis, der in ähnlichen Betrieben für gleichartige Getränke bei gesonderter Verabfolgung üblich ist."
Der Verfassungsgerichtshof begründete sein Erkenntnis im wesentlichen damit, daß mangels einer ausdrücklichen Regelung im (Wiener) Getränkesteuergesetz für den Fall der Abgabe steuerpflichtiger und steuerfreier Leistungen zu einem Gesamtpreis die darin bestehende Lücke im Hinblick auf die allgemeine Erfahrung geschlossen werden müsse, und zwar so, daß die gemeinsame Abgabe solcher Leistungen regelmäßig zu einem geringeren Gesamtpreis erfolge als der Summe getrennt abgegebener Leistungen entsprechen würde. Da die mögliche Ermäßigung nicht einseitig dem steuerfreien Teil der Gesamtleistung zugerechnet werden könne, kommen nur ihre verhältnismäßige Aufteilung auf beide Leistungen in Betracht. Es müsse also der Gesamtpreis nach dem VERHÄLTNIS der Preise der getrennten Leistungen geteilt werden. Werde eine der beiden Leistungen gesondert nicht abgegeben, so könne nur das Verhältnis der Durchschnittswerte maßgeblich sein. Keinesfalls sei jedoch die UNMITTELBARE Heranziehung bloß des für die gesonderte Abgabe in Rechnung gestellten - nicht ermäßigten - Entgeltes möglich. Da Art. II Abs. 1 der Durchführungsverordnung solches anordne, widerspreche er dem Gesetz und sei daher aufzuheben gewesen.
In seinem erwähnten, in derselben Rechtssache ergangenen Erkenntnis vom , Zl. 81/17/0186, hat sich der Verwaltungsgerichtshof erkennbar diese Gedankengänge zu eigen gemacht. Auch im vorliegenden Fall schließt sich der Verwaltungsgerichtshof dieser Auffassung an, wobei zu ergänzen ist, daß dies gleichfalls dann zu gelten hat, wenn auch der Preis für das Frühstück insgesamt nicht gesondert ausgewiesen wird, sondern im Preis für Halb- oder Vollpension enthalten ist.
Nun vertritt aber die belangte Behörde genau (und zwar in wörtlicher Übereinstimmung) jene Auffassung, die der aufgehobenen Bestimmung der Verordnung der Wiener Landesregierung zur Durchführung des Wiener Getränkesteuergesetzes zugrunde lag. Diese Auffassung widerspricht auch hinsichtlich des Steiermärkischen Getränkeabgabegesetzes der Rechtslage. Maßgebend können nicht jene Preise sein, die für gleichartige Getränke bei gesonderter Verabfolgung gefordert werden, sondern es kommt auf das Verhältnis des für Frühstücks-, Halb- oder Vollpension geforderten Gesamtpreises zum Entgelt der darin enthaltenen Frühstücksgetränke an. Hiezu wird es erforderlich sein, die bisher unterbliebenen Feststellungen über die Höhe der genannten Pauschalpreise zu treffen, wobei zu bemerken ist, daß das von der Beschwerdeführerin nach ihren (gleichfalls ungeprüft gebliebenen) Behauptungen für ein separat abgegebenes Frühstück geforderte Entgelt von S 60,-- möglicherweise einen Hinweis für die Aufteilung zwischen dem Entgelt für die Unterkunft einerseits, für das Frühstück andererseits zu geben vermag, ohne daß dies jedoch zwingend wäre.
Um die erforderlichen Feststellungen für die Aufteilung des Entgelts im angeführten Sinne treffen zu können, wird es sich - sollten die Behörden diese Feststellungen nicht auf Grund der von der Beschwerdeführerin vorgelegten Kalkulationsunterlagen treffen können - möglicherweise als nötig erweisen, ebenso wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem mehrfach erwähnten (über eine Säumnisbeschwerde ergangenen) Erkenntnis vom einen Sachverständigen heranzuziehen. In diesem Zusammenhang sei noch darauf hingewiesen, daß der von der Beschwerdeführerin errechnete Preis entgegen der Vorschrift des § 2 Abs. 2 Stmk GetrAbgG auch die Umsatzsteuer enthält.
Da die belangte Behörde die Rechtslage im aufgezeigten Sinne verkannte, war ihr Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben, ohne daß auf das weitere Beschwerdevorbringen einzugehen war.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994, insbesondere auch auf deren Art. III Abs. 2. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil die Umsatzsteuer im pauschalierten Schriftsatzaufwand enthalten ist und Stempelgebühren nur im erforderlichen Ausmaß zuzusprechen sind.