VwGH vom 19.02.2002, 95/14/0002
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden):
95/14/0003
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und den Senatspräsidenten Dr. Karger sowie die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde des WSin W, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom , 117/5-5/Se-1994, und vom , 238/1-5/Se-1993, betreffend Jahresausgleich für 1989 und 1990, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 332 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer, der als Kundendienstleiter bei einem Unternehmen, das Produkte der Luft- und Kältetechnik vertreibt, beschäftigt ist, machte für die Streitjahre u.a. Aufwendungen für ein Universitätsstudium der Betriebswirtschaftslehre als Werbungskosten und für das Jahr 1990 zusätzlich die Teilrückzahlung eines Wohnbaudarlehens an seine Eltern als Sonderausgaben geltend.
1. Aufwendungen für ein Universitätsstudium als Werbungskosten
Das Finanzamt berücksichtigte die Aufwendungen für das Universitätsstudium nicht als Werbungskosten, wobei es zur Begründung ausführte, der Beschwerdeführer habe trotz Vorhalts keinen Nachweis erbracht, das Universitätsstudium diene seiner Berufsfortbildung.
In den Berufungen brachte der Beschwerdeführer lediglich vor, die Abgabenbehörde möge die Aufwendungen für das Universitätsstudium als Werbungskosten berücksichtigen.
Das Finanzamt hielt dem Beschwerdeführer vor, er möge Gründe anführen, weshalb das Universitätsstudium als Berufsfortbildung, nicht hingegen als Berufsausbildung anzusehen sei. Weiters solle er auch das voraussichtliche Ende seines Universitätsstudiums bekannt geben.
In der Vorhaltsbeantwortung teilte der Beschwerdeführer mit, er betreibe kein Universitätsstudium im eigentlichen Sinn, sondern besuche nur einzelne Lehrveranstaltungen, die er für seine Tätigkeit als Kundendienstleiter benötige. Die Lehrveranstaltungen an der Universität hätten gegenüber dem WIFI den Vorteil, dass sie kostenlos wären und ein höheres Niveau hätten. Die endgültige Dauer seines Universitätsstudiums könne er noch nicht vorhersagen.
Mit Berufungsvorentscheidung für das Jahr 1989 berücksichtigte das Finanzamt die Aufwendungen für das Universitätsstudium nicht als Werbungskosten, wobei es dem Beschwerdeführer vorhielt, Aufwendungen für ein Universitätsstudium seien grundsätzlich Berufsausbildungskosten und damit gemäß § 20 EStG 1988 als Ausgaben für die Lebensführung nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Diese Aufwendungen dienten daher nicht der Berufsfortbildung für eine bisher ohne akademische Ausbildung ausgeübte nichtselbstständige Tätigkeit. Überdies könne ein Universitätsstudium nur als Ganzes einer rechtlichen Beurteilung unter dem Blickwinkel der Berufsfortbildung oder der Berufsausbildung unterzogen werden. Eine Aufteilung der einzelnen Lehrveranstaltungen in solche für Zwecke der Berufsfortbildung oder der Berufsausbildung sei nicht möglich, weil ein Universitätsstudium auf Grund des pädagogischen Aufbaues nur als Einheit einer Beurteilung unterzogen werden könne. Dienten die besuchten Lehrveranstaltungen auch der Berufsfortbildung, handle es sich um einen gemischten Aufwand. Habe sich der Steuerpflichtige zu einem Universitätsstudium als ordentlicher Hörer entschlossen, stellten die ihm daraus entstehenden Aufwendungen selbst dann Ausgaben für die Lebensführung dar, wenn der Abschluss des Universitätsstudiums nicht beabsichtigt sei und einzelne Lehrveranstaltungen auch der Berufsfortbildung dienlich wären.
Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wiederholte der Beschwerdeführer sein bisheriges Vorbringen.
Die belangte Behörde hielt dem Beschwerdeführer vor, er hätte an der Universität als außerordentlicher Hörer inskribieren können, wenn er von vornherein die Absicht gehabt hätte, kein Universitätsstudium zu betreiben, sondern nur einzelne Lehrveranstaltungen zu besuchen. Die von ihm besuchten Lehrveranstaltungen (Buchhaltung, Kostenrechnung, Handelsrecht I, Rechnungswesen, Betriebswirtschafts- und Steuerlehre) stünden mit seiner nichtselbstständigen Tätigkeit als Kundendienstleiter - laut Bestätigung seines Arbeitgebers bestehe seine Tätigkeit in der Behebung von Störfällen - in keinem Zusammenhang. Vielmehr hätten sie der Erwerbung von Grundkenntnissen zur Ausübung der von ihm ab dem Jahr 1991 betriebenen Handelsagentur gedient.
In der Vorhaltsbeantwortung teilte der Beschwerdeführer mit, er sei irrtümlich der Ansicht gewesen, außerordentliche Hörer seien nur solche, die keine Matura hätten. Es komme jedoch nicht darauf an, unter welchem Titel er die Universität besuche, sondern auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt. Er werde auch eine "neue Bestätigung" seines Arbeitgebers vorlegen, aus der sich die Notwendigkeit der besuchten Lehrveranstaltungen für seine Tätigkeit als Kundendienstleiter ergebe. Für die von ihm betriebene kleine Handelsagentur reichten jene Grundkenntnisse, die er sich in der HTL angeeignet habe.
Trotz Erinnerung seitens der belangten Behörde legte der Beschwerdeführer die von ihm angekündigte "neue Bestätigung" seines Arbeitgebers nicht vor.
Mit den nunmehr angefochtenen Bescheiden berücksichtigte die belangte Behörde die Aufwendungen des Beschwerdeführer für sein Universitätsstudium nicht als Werbungskosten. Unter Hinweis auf die ständige hg Rechtsprechung führte die belangte Behörde aus, ein Universitätsstudium diene in der Regel nicht der Berufsfortbildung, sondern der Berufsausbildung. Eine Ausnahme bestehe nur, wenn ein zweiter Studiengang mit dem abgeschlossenen ersten Universitätsstudium, auf Grund dessen der Steuerpflichtige seinen Beruf ausübe, derart verflochten sei, dass er dem Steuerpflichtigen die Ausweitung seiner Berufskenntnisse ermögliche. Ein solcher Fall liege aber nicht vor. Überdies könne das Universitätsstudium nur als Ganzes einer rechtlichen Beurteilung unter dem Blickwinkel der Berufsfortbildung oder der Berufsausbildung unterzogen werden. Eine Aufteilung der Aufwendungen auf die einzelnen Lehrveranstaltungen in Berufsausbildungskosten bzw Berufsfortbildungskosten sei nicht möglich, weil jede der vom Beschwerdeführer besuchten Lehrveranstaltungen auch dem Abschluss des Universitätsstudiums der Betriebswirtschaftslehre diene. Demnach stellten die Aufwendungen für das Universitätsstudium gemäß § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähige Ausgaben für die Lebensführung dar, mögen auch einzelne Lehrveranstaltungen der Berufsfortbildung dienen. Selbst wenn die Aufwendungen für das Universitätsstudium als Berufsfortbildungskosten abzugsfähig wären, würden sie beim Beschwerdeführer nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sein, weil die von ihm besuchten Lehrveranstaltungen (Buchhaltung, Kostenrechnung, Handelsrecht I, Rechnungswesen, Betriebwirtschafts- und Steuerlehre) mit der von ihm ausgeübten Tätigkeit als Kundendienstleiter in keinem Zusammenhang stünden. Vielmehr hätten sie der Erwerbung von Grundkenntnissen zur Ausübung der vom Beschwerdeführer ab dem Jahr 1991 betriebenen Handelsagentur gedient.
2. Rückzahlung eines Wohnbaudarlehens an die Eltern als Sonderausgaben
Das Finanzamt versagte für das Jahr 1990 den Abzug der Teilrückzahlung von 15.000 S eines von den Eltern des Beschwerdeführers gewährten Wohnbaudarlehens von 400.000 S als Sonderausgaben, wobei es zur Begründung ausführte, der Beschwerdeführer habe keinen Nachweis für den Geldfluss erbracht.
In der Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, falls die bereits vorgelegte Empfangsbestätigung nicht genüge, möge eine Zeugeneinvernahme durchgeführt werden.
Die belangte Behörde hielt dem Beschwerdeführer vor, bei den in Rede stehenden Beträgen handle es sich um solche, die in der Regel nicht bar übergeben würden. Es mögen daher entsprechende Kontoauszüge oder Kopien von Sparbüchern vorgelegt werden.
In der Vorhaltsbeantwortung teilte der Beschwerdeführer mit, er könne trotz großem Bemühen die Sparbücher, die bereits gelöscht sein dürften, nicht mehr auffinden. Er könne daher nur erneut eine Zeugeneinvernahme anbieten.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid versagte die belangte Behörde der Teilrückzahlung des Darlehens an die Eltern des Beschwerdeführers den Abzug als Sonderausgaben. Unter Hinweis auf die hg ständige Rechtsprechung führte die belangte Behörde aus, Verträge zwischen nahen Angehörigen seien für den Bereich des Steuerrechts nur anzuerkennen, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kämen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hätten und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Diese Voraussetzungen seien jedoch nicht gegeben, weil der Beschwerdeführer der Aufforderung nicht entsprochen habe, den Geldfluss durch entsprechende Kontoauszüge oder Kopien von Sparbüchern nachzuweisen. Der Beschwerdeführer habe trotz Vorhalts lediglich eine undatierte Empfangsbestätigung vorgelegt. Durch die Einvernahme der Eltern käme der behauptete Geldfluss auch nicht ausreichend nach außen hin zum Ausdruck.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Aufwendungen für ein Universitätsstudium als Werbungskosten
Nach übereinstimmender Lehre und Rechtsprechung zählen bis zur Novelle des EStG 1988 mit BGBl I Nr 106/1999 Aufwendungen für die Berufsausbildung zu den Ausgaben für die Lebensführung, solche für die Berufsfortbildung zu den Werbungskosten. Während die Berufsausbildung der Erlernung eines Berufs dient, dient die Berufsfortbildung der Verbesserung der beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten. Eine Berufsfortbildung liegt somit vor, wenn der Abgabepflichtige seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um in einer bereits ausgeübten Tätigkeit auf dem Laufenden zu bleiben, und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Die Unterscheidung zwischen Berufsausbildung und Berufsfortbildung kann jeweils nur in Bezug auf einen bestimmten Abgabepflichtigen getroffen werden (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom , 96/15/0233, mwN).
Ein Universitätsstudium dient in der Regel nicht der Berufsfortbildung, sondern der Berufsausbildung. Das hiebei vermittelte Wissen stellt eine umfassende Ausbildungsgrundlage für verschiedene Berufe dar und dient nicht nur der spezifischen fachlichen Weiterbildung in einer vom Studierenden bereits ausgeübten Tätigkeit (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom , 95/15/0038, mwN).
Da der Beschwerdeführer, der als Kundendienstleiter bei einem Unternehmen, das Produkte der Luft- und Kältetechnik vertreibt, beschäftigt ist, somit keinen kaufmännischen, sondern einen technischen Beruf ausübt, im Administrativverfahren trotz zweier Vorhalte und einer Erinnerung weder bewiesen noch glaubhaft gemacht hat, dass das Universitätsstudium bzw die einzelnen von ihm tatsächlich besuchten Lehrveranstaltungen seine beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert hätten, kann der belangten Behörde schon aus diesem Grund nicht mit Erfolg entgegen getreten werden, wenn sie die Aufwendungen für das Universitätsstudium nicht als Berufsfortbildungskosten sondern als Berufsausbildungskosten angesehen und dementsprechend nicht als Werbungskosten berücksichtigt hat.
Es erübrigte sich daher auf die Frage einzugehen, ob die vom Beschwerdeführer besuchten Lehrveranstaltungen der Erwerbung von Grundkenntnissen zur Ausübung der von ihm ab dem Jahr 1991 betriebenen Handelsagentur gedient haben, und sie mit den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit in keinem Zusammenhang gestanden sind.
Mit der Behauptung des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe den Sachverhalt hinsichtlicht des Leistungsprofils eines Kundendienstleiters unzureichend ermittelt, zeigt der Beschwerdeführer keine Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Die belangte Behörde hat unter Zugrundelegung einer Bestätigung seines Arbeitgebers, wonach die Aufgabe des Beschwerdeführers in der Behebung von Störfällen bestehe, den Zusammenhang der von ihm besuchten Lehrveranstaltungen mit der von ihm ausgeübten Tätigkeit als Kundendienstleiter verneint. Trotz zweier Vorhalte und einer Erinnerung legte der Beschwerdeführer keine "neue Bestätigung" seines Arbeitgebers vor, aus der sich die Notwendigkeit der von ihm besuchten Lehrveranstaltungen für seine Tätigkeit als Kundendienstleiter ergeben hätte. Die in der Beschwerde aufgestellte Behauptung, der Beschwerdeführer führe den Bereich des Kundendienstes in Form eines "Profit Center", er sei daher für das Ergebnis und die mit seinem Bereich im Zusammenhang stehenden buchhalterischen, betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Belange verantwortlich, stellt ebenso eine im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliche Neuerung dar, wie die Behauptung, er sei von seinem Arbeitgeber zur Fortbildung aufgefordert worden.
2. Rückzahlung eines Wohnbaudarlehens an die Eltern als Sonderausgaben
Wie die belangte Behörde zu Recht ausgeführt hat, erfahren Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden wären (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom , 96/15/0120, mwN).
Der Beschwerdeführer bekämpft die Beweiswürdigung der belangten Behörde. Nach § 167 Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist. In den Fällen, in denen die belangte Behörde in Ausübung der freien Beweiswürdigung zu ihrer Erledigung gelangt, obliegt dem Verwaltungsgerichtshof die Prüfung, ob die Tatsachenfeststellungen auf aktenwidrigen Annahmen beruhen oder in einem mangelhaften Verfahren zu Stande gekommen sind oder gegen die Denkgesetze oder das allgemeine menschliche Erfahrungsgut verstoßen (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom , 95/14/0098, mwN).
Der Beschwerdeführer wurde im Administrativverfahren aufgefordert, den Geldfluss durch entsprechende Kontoauszüge oder Kopien von Sparbüchern nachzuweisen. Der Beschwerdeführer hat lediglich eine undatierte Empfangsbestätigung vorgelegt, in der überdies eine andere als die zunächst behauptete Teilrückzahlung bestätigt wird. Da somit weder die Hingabe des angeblich von seinen Eltern gewährten Darlehens noch die Teilrückzahlung nach außen ausreichend zum Ausdruck gebracht worden ist, kann der belangten Behörde nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie zu dem Schluss gelangt ist, das Vorliegen eines Darlehensverhältnisses sei vom Beschwerdeführer nur zum Schein behauptet worden. Die belangte Behörde konnte überdies noch zu Recht in Rechnung stellen, dass ein Geldfluss im behaupteten Umfang in der Regel nicht bar abgewickelt wird.
Der Beschwerdeführer wirft der belangten Behörde vor, sie habe es unterlassen, seine Eltern als Zeugen zu befragen. Darin sei eine Verletzung von Verfahrensvorschriften zu erblicken.
Mit diesen Ausführungen zeigt der Beschwerdeführer keine Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Abgesehen von der Frage, ob dem diesbezüglichen Beweisantrag ein konkretes Beweisthema zu entnehmen ist, kann jedenfalls daraus nicht entnommen werden, wer als Zeuge hätte einvernommen werden sollen. Insbesondere ist darin von den Eltern des Beschwerdeführers keine Rede.
Die in der Beschwerde aufgestellte Behauptung, die "Sparbücher" seien wieder aufgetaucht, stellt eine im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliche Neuerung dar.
Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II Nr 501/2001.
Wien, am