VwGH vom 25.11.1999, 97/16/0403
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner, Dr. Fellner, Dr. Höfinger und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Valenta, über die Beschwerde der B Ges.m.b.H in S, vertreten durch Dr. Wilfried Plattner, Rechtsanwalt in Innsbruck, Fallmerayerstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion von Salzburg vom , Zl. B 1/1-GA 3-Sch/97, betreffend Eingangsabgaben, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 14.120,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Bei den Zollämtern Salzburg, Saalbrücke und Walserberg wurden in den Jahren 1990 bis 1992 für Einfuhren von Textilien aufgrund der Anmeldungen durch die Beschwerdeführerin, einer Spediteurin, Eingangsabgaben vorgeschrieben. Als Versender trat jeweils die M.-Textilges.m.b.H München (im Folgenden: A genannt) auf, Empfänger war die M.B. KG und Co in Treibach, Kärnten (im Folgenden: B genannt). Der Verzollung zugrunde gelegt wurden die Preise, die in der jeweiligen "Nur Zoll-Rechnung", gelegt von A an B, ausgewiesen waren.
Die Betriebsprüfungsstelle Zoll im Bereich der Finanzlandesdirektion Kärnten führte bei der B. gemäß § 26 ZollG 1988 betreffend "Wertzoll" Ermittlungen durch; die am aufgenommene Niederschrift, die von G.S., Angestellter und Handlungsbevollmächtigter der B, sowie vom Steuerberater der B unterfertigt wurde, lautet auszugsweise wiedergegeben wie folgt:
"1. Prüfungszeitraum:
bis .
2. Prüfungsgegenstand:
Wertzollpflichtige Importe von A, BRD, soferne innerhalb
des Prüfungszeitraumes verbucht.
3. Wertzollrechtlicher Sachverhalt:
3.1. Allgemeine Firmenverhältnisse:
Das geprüfte Unternehmen ist rechtlich selbständig und beim
Finanzamt ... unter der vorgenannten Steuernummer veranlagt, sowie
im Firmenbuch ... registriert.
Als Gesellschafter fungieren die Firmen M. B. KG, München, als Komplementär und A als Kommanditist, beide BRD.
Das Unternehmen beschäftigt sich mit dem Großhandel mit Textilien.
Warenimporte erfolgen zum überwiegenden Teil von der A und nur in geringem Umfang direkt aus Fernost. Vom Komplementär erfolgten im Prüfungszeitraum keine Wareneinfuhren in das Zollgebiet.
3.2. Art der Geschäftsabwicklung:
Das geprüfte Unternehmen bezahlt auf Provisionsbasis im Zollgebiet selbständig tätige Vertreter, die die Bestellungen der einzelnen Kunden entgegennehmen. Auf den betreffenden Bestellformularen, auf denen u.a. die Art der Ware und deren Preis bestimmt werden, scheint als Geschäfts- (Vertrags-)partner der diversen gewerblichen Endbezieher im Zollgebiet jedoch nicht das geprüfte Unternehmen, sondern die A auf.
Die Preise der Kunden werden aufgrund von für Österreich geltenden Preislisten, die in Deutschland erstellt werden, fixiert bzw. vorgegeben.
Die Bestellformulare werden nicht an das geprüfte Unternehmen, sondern wie dieses dazu ausführt, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung, direkt an die A versendet.
Die A schickt daraufhin die Auftragsgbestätigungen direkt an die jeweiligen Endbezieher in Österreich.
Beide Formulare liegen im Regelfall nicht im Betrieb des geprüften Unternehmens auf.
Aufgrund der einlangenden Bestellungen erstellt die A Lieferscheine für das geprüfte Unternehmen.
Erst mit Erhalt der Lieferscheine erlangt das geprüfte Unternehmen Kenntnis von den getätigten Kaufabschlüssen.
Gleichzeitig mit den Lieferscheinen werden durch die A. auf das geprüfte Unternehmen lautende 'Proforma-Rechnungen' erstellt, die den Verzollungen zugrunde gelegt werden. In diesen Zoll-Rechnungen scheint jedoch ein Artikelstückpreis auf, der wesentlich unter jenem liegt, den der jeweilige Endbezieher aufgrund der Bestellung bezahlen muss.
Die Verzollungen werden durch die Speditionsfirma (Beschwerdeführerin), durchgeführt, wobei in den Zollanmeldungen die B als Empfänger aufscheint.
Das genannte Speditionsunternehmen stellt die Importware den einzelnen Kunden in Österreich direkt zu.
Den Proforma-Rechnungen folgen endgültige Handelsrechnungen die gleichfalls auf das geprüfte Unternehmen lauten und von diesem auch als Buchungsbelege verwendet werden. Hinsichtlich der Stückpreis ergeben sich gegenüber den Proforma-Rechnungen kein Abweichungen. Der Rechnungsbetrag wird vom geprüften Unternehmen an die A bezahlt.
Die Rechungen an die gewerblichen Endbezieher im Zollgebiet werden durch das geprüfte Unternehmen erstellt. Die Bezahlung dieser erfolgt gleichfalls an das geprüfte Unternehmen. Auch diese Vorgänge finden in die Buchhaltung des Unternehmens Aufnahme. Darüberhinaus werden anfallende Reklamationen und damit verbundene allfällige Gutschriften an Kunden über das geprüfte Unternehmen abgewickelt.
Die geschilderte Art der Geschäftsabwicklung bezieht sich nur auf den Import von wertzollpflichtigen Drittlandswaren. Zollfreie EG/EFTA-Erzeungnisse werden bei gleichem Absatzweg durch den ausländischen Verkäufer/Versender direkt an die Endbezieher im Zollgebiet verrechnet."
Das Ergebnis der Prüfung wurde den drei oben genannten Zollämtern im Juni 1993 bekannt gegeben; das Zollamt Salzburg und das Zollamt Saalbrücke gewährten der Beschwerdeführerin dazu Gehör.
Mit Bescheiden der Zollämter Walserberg vom , Saalbrücke vom und Salzburg vom wurden bei der Beschwerdeführerin die infolge unrichtiger Zollwertangaben kraft Gesetzes entstandenen Eingangsabgaben in Höhe von insgesamt S 27.249,--, S 36.443,-- und 52.987,-- gemäß § 174 Abs. 3 lit. c ZollG 1988 nachgefordert. Die Abgabenvorschreibungen wurden im Wesentlichen damit begründet, dass Kaufverträge zwischen A und den inländischen Endkunden (im Folgenden: C genannt) zustande gekommen wären und daher als Zollwert gemäß § 2 Abs. 2 WertZG 1980 der Kaufpreis der zu bewertenden Waren gemäß § 3 leg. cit. heranzuziehen sei, der zwischen A und C vereinbart wurde. Im Hinblick darauf waren die Eingangsabgaben gemäß § 174 Abs. 3 lit. c in Verbindung mit § 3 Abs. 2 ZG hinsichtlich der unerhoben gebliebenen Abgabenbeträge neu zu berechnen.
In ihren dagegen erhobenen Berufungen machte die Beschwerdeführerin insbesondere geltend, dass die Vertreter, die von B beschäftigt werden, der B direkt vom getätigten Kaufabschluss Kenntnis verschafften, sodass die behördliche Feststellung, wonach B erst nach Erhalt des Lieferscheines Kenntnis vom Kaufabschluss erhalte, unrichtig sei. Sehr wohl sei ein Kaufvertrag zwischen B und C direkt zustande gekommen; der Kaufvertrag werde dadurch erfüllt, dass die Ware dann von der von B beauftragten Beschwerdeführerin direkt C zugestellt werde. B sei ein rechtlich selbstständiger Händler, der fakturiere und sich den Kaufpreis bezahlen lasse; keinesfalls sei B nur eine Verrechnungsstelle. B übernehme auch die Gewährleistung und die Rücknahme und hafte bei Verzug dem C gegenüber, der keinerlei Ansprüche gegen A geltend machen könne. Nur aus Gründen der einfacheren Abrechnung habe B Auftragsformulare mit dem Kopf der A verwendet, dies ändere jedoch nichts daran, dass der Kaufvertrag zwischen B und C zustande komme und C keinerlei Möglichkeiten für Erfüllungsansprüche direkt an A habe.
Weiters wurde in den Berufungen auf eine Einzelmitteilung des Zollamtes Klagenfurt vom verwiesen, die an B gerichtet ist und auszugsweise wie folgt lautet:
"Zwischen ihrem Unternehmen und dem nachstehend angeführten Lieferer besteht eine Verbundenheit im Sinne des § 1 Abs. 4 WertZG 1980. Nach den Feststellungen der am abgeschlossenen Betriebsprüfung-Zoll sind die Preise dadurch nicht beeinflusst." (Es folgt eine Anführung von Lieferern, darunter auch A).
Das Zollamt Saalbrücke erließ eine Berufungsvorentscheidung, wonach die Beschwerdeführerin einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt hat. Hinsichtlich der übrigen Berufungen ist keine Berufungsvorentscheidung ergangen.
Die belangte Behörde hielt mit Schreiben vom der Beschwerdeführerin den bisherigen Sachverhalt und ihre Rechtsauffassung vor und verband damit einen aus 10 Fragen bestehenden Katalog. Diese Fragen lauteten gekürzt wiedergegeben wie folgt:
Frage 1:
Waren die Vertreter der B selbständige oder unselbständige Handelsvertreter und waren sie bevollmächtigt für B oder gegebenenfalls für A Kaufverträge rechtswirksam (Abschlussvollmacht) abzuschließen?
Frage 2:
Ist in der Phase, in der sich die Vertreter zu den Endkunden C begeben haben, um Aufträge einzuholen, ein Kaufvertrag rechtswirksam zustande gekommen, wenn ja, zwischen welchen Vertragspartnern, durch welche konkrete Sachverhaltselemente und welchen Inhaltes?
Frage 3:
Ist in der Phase, in der bei A die Bestellscheine eingelangt sind und in der A darauf Auftragsbestätigungen erteilt hat, ein Kaufvertrag zustande gekommen, wenn ja, zwischen welchen Vertragspartnern, durch welche konkrete Sachverhaltselemente und welchen Inhaltes?
Frage 4:
Wenn nein, welchem Zweck diente die Übermittlung eines unterschriebenen Bestellscheines an die A und deren anschließende Erteilung einer Auftragsbestätigung (kaufmännisches Bestätigungsschreiben)?
Frage 5:
(Sollte B früher als durch Lieferscheine der A von den getätigten Kaufabschlüssen informiert worden sei:) Von welchen Kaufabschlüssen ist die Rede, wann und auf welche Art und Weise erfolgte die regelmäßige Kenntnisnahme?
Frage 6:
Ist in der Phase, als A "Zollrechnungen" und Lieferscheine an B übermittelt hat, ein Kaufvertrag zustande gekommen, zwischen welchen Vertragspartnern, durch welche konkreten Sachverhaltselemente und welchen Inhaltes?
Frage 7:
Auf welchen Kaufvertrag bezieht sich die Erklärung in der Zollanmeldung, wonach seitens A als Verkäufer im Rahmen eines existenten Kaufvertrages mit B als Käufer in Erfüllung eines Kaufvertrages für eingeführte Waren die Verzollung beantragt werde; wann und mit welchem Inhalt sowie zwischen welchen Vertragspartnern sei dieser Kaufvertrag zustande gekommen?
Frage 8:
Aufgrund welchen Rechtsanspruches erstellte A Handelsrechnungen an B und welcher Verpflichtungsgrund veranlasste B derartige Forderungen zu begleichen? Sollten erst durch diese Handelsrechnungen Kaufverträge zustande gekommen sein, erhebe sich die Frage, zwischen welchen Vertragspartnern durch welche konkreten Sachverhaltselemente und welchen Inhaltes diese Verträge waren.
Frage 9:
Ist durch die von B an C gelegten Rechnungen ein Kaufvertrag
zustande gekommen?
Frage 10:
Welche Gründe sind maßgebend dafür, dass bei grundsätzlich gleichem Sachverhalt eine unterschiedliche Vorgangsweise zwischen zollfreien und zollpflichtigen Waren praktiziert wurde?
Mit Schriftsatz vom , dem eine Vielzahl von Urkunden angeschlossen war, beantwortete die Beschwerdeführerin diese Fragen verkürzt wiedergegeben wie folgt:
Frage 1:
Für B waren selbstständige Handelsvertreter tätig, die zum Teil früher angestellte Vertreter waren. Verträge wurden auch bei Messen oder Kundenbesuchen direkt vom Geschäftsführer der B, G.S., abgeschlossen. In langjähriger Übung hat der Handelsvertreter der B die Kunden C aufgesucht und es war den am Gespräch beteiligten Kontrahenten klar, dass der Vertreter für B tätig war, dem auch eine Provision bezahlt wurde. Weiters war den Kunden C klar, dass sie Bestellungen bei B tätigten, welche sie an diese zu bezahlen bzw. bei dieser zu reklamieren hätten. Verträge sind nur zwischen B und C zustande gekommen; Nachweise für die Provisionsabrechnungen und Reklamationskorrespondenz wurden vorgelegt.
Frage 2:
Auch durch die Übersendung der Bestellung bzw. der Auftragsbestätigung ist kein Vertrag zwischen A und C zustande gekommen. Die Gestaltung der Auftragsformulare hat wohl zu Fehlinterpretationen Anlass gegeben, wesentlich für den Nachweis des Parteiwillens kann aber nicht ein aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung irreführend verwendetes Formular sein, sondern nur die Summe aller Umstände, aus denen sich der Vertragswille herleiten und nachweisen lässt. Diese Abwicklung diente ausschließlich der Verwaltungsvereinfachung, wobei A an E für die Verwaltungsarbeiten, die sie für B übernommen hat, ein entsprechendes Pauschale in Rechnung gestellt hat, was B der A ersetzen musste; diesbezüglich wurden Nachweise vorgelegt. Aufgrund des Naheverhältnisses zwischen A und B hat man sich darauf geeinigt, dass die von den Kunden C unterfertigten Bestellformulare nicht an B gesendet werden, welche ihrerseits wieder bei A eine Bestellung hätten aufgeben müssen, sondern dass das Auftragsformular direkt an C übermittelt wird. Bei richtiger Interpretation dieses Sachverhaltes ist die Übersendung des Auftrages an A sohin als Bestellung durch B bei A zu verstehen. Mit Vertrag folgte die Bestellung zu jenen Konditionen, welche man bereits lange zuvor als Rahmenvereinbarung für die laufende Geschäftsbeziehung abgeschlossen hatte; in dieser mündlichen Vereinbarung war die beschriebene Abwicklung festgelegt worden, der Preis, welcher der B als Einkaufspreis in Rechnung zu stellen war (durch Einräumung vereinbarter Rabatte) und auch jener Betrag, welchen B der A für die Übernahme von Verwaltungsagenden als Kosten zu bezahlen hatte.
Frage 3:
B hat nicht erstmals durch die Übermittlung von Zollrechnungen und Lieferscheinen, sondern laufend durch telefonische Information über den Auftragsstand von den Bestellvorgängen durch die Kunden C erfahren. Dies kann der Geschäftsführer G.S. jederzeit bestätigen. Es bestand zwischen B und A eine Rahmenvereinbarung des Inhaltes, dass B bei ihr Waren zu den im Vorhinein festgelegten Bedingungen jeweils in dieser Menge kauft, wie sie der Kunde C bei ihr bestellt hatte und dass zu diesem Zweck die Bestellscheine des Kunden direkt an A gesendet werden, um unnötigen Zeit- und Verwaltungsaufwand zu sparen.
Die jeweiligen Einzelverträge wurden sohin durch Übersendung der Aufträge, welche in beiderseitigem Einvernehmen als Aufträge der B verstanden wurden, durch die Annahme derselben mit anschließender Rechnungslegung an B abgeschlossen; die zu Punkt 7 gestellte Frage betreffend die einzelnen Zollanmeldungen ist damit beantwortet, ebenfalls jene zu Punkt 8 und 9.
Frage 8:
A hat Handelsrechnungen an B aufgrund und im Umfang der bestehenden Rahmenvereinbarung gestellt.
Frage 9:
Ein Kaufvertrag ist zwischen B und C dadurch zustande
gekommen, dass A im Auftrag und im Namen der B die Auftragsbestätigung erteilt hat.
Frage 10:
B war vor dem Prüfungszeitraum nicht nur als Handelsbetrieb, sondern auch als Produktionsbetrieb tätig, musste dann aber ihren Betrieb auf einen reinen Handelsbetrieb umstellen, wobei sie die Möglichkeit ausnützte, mit wertzollpflichtigen Drittlandswaren zu handeln. Zum Nachweis dafür, dass es sich bei der B nicht nur um eine Verrechnungsstelle, sondern um eine selbständige Handelsfirma handelt, welche ihre Vertreter selbständig verprovisioniert, den Kunden gegenüber in eigenem Namen auftritt, an diese fakturiert, mit diesen Reklamationen und Retouren abwickelt und zu diesem Zweck auch ein eigenes Lager hält, sowie einen Direktvertrieb an Endabnehmer unterhält, wurden Provisionsabrechnungen, Reklamationskorrespondenz samt Lieferscheinen, Rechnungen türkischer und einer Hong Kong-Firma unmittelbar an B sowie die Bilanz des Jahres 1992 vorgelegt, aus welcher sich die für fremde Dienstleistungen und EDV-Kosten getätigten Aufwendungen nachweisen lassen, sowie ein Warenvorrat in der Höhe von S 5,5 Mio."
Schließlich berief sich die Beschwerdeführerin zum Nachweis ihres gesamten Vorbringens auf die ergänzende Einvernahme des Geschäftsführers der B, G.S.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen gegen die drei eingangs angeführten Bescheide als unbegründet ab. Die Beschwerdeführerin habe als Anmelder der Zollanmeldungen (aus 1990 bis 1992) als Zollwert den zur Ausfuhr in das Zollgebiet tatsächlich bezahlten bzw. zu zahlenden Kaufpreis erklärt und diesen durch entsprechende Unterlagen
- Zollrechnungen -, ausgestellt von A, gerichtet an B, belegt. Des Weiteren wurden von der Berufungsbehörde die anlässlich der Niederschrift vom getroffenen Feststellungen übernommen und ergänzt, dass selbständige oder unselbständige Vertreter Bestellungen bei einzelnen Kunden entgegen nahmen, wobei in diesen Bestellformularen Ware und Preis bestimmt waren und als Geschäfts- bzw. Vertragspartner A ausgewiesen war. Unterfertigte Bestellformulare seien an A übermittelt worden, welche ihrerseits Auftragsbestätigungen erstellte und an die jeweiligen Endbezieher versendet habe. In einer zweiten Phase hätte A Lieferscheine erstellt, an B übermittelt und gleichzeitig mit den versandfertigen Packstücken Zollrechnungen an die Beschwerdeführerin versendet. Nach durchgeführter Verzollung habe die Beschwerdeführerin die Auslieferung der für die inländischen Kunden bereits voradressierten Packstücke vorgenommen. In einer dritten Phase seien von A erstellte Handelsrechnungen an B gerichtet worden; B habe die Beträge entrichtet und etwaige Reklamationen mit den inländischen Endbeziehern abgewickelt.
Ausgehend davon kam die belangte Behörde zum Ergebnis, dass die Kunden C durch Unterfertigung eines Bestellscheines, in welchem Preis und Ware bestimmt waren, ein Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrages an A gerichtet haben. Spätestens mit der Zustellung der Auftragsbestätigung an C sei der Kaufvertrag zustande gekommen. Die Darstellung der Beschwerdeführerin, dass zwei getrennte Kaufverträge zwischen B und C einerseits und A und B andererseits vorlägen, erachtete die belangte Behörde als "nicht völlig denkunmöglich", allerdings wurde diese Rechtskonstruktion "nachhaltig bezweifelt". Da lediglich bei der Einfuhr von wertzollpflichtigen Drittlandswaren diese Vorgangsweise gewählt wurde, während für zollfreie Waren bei gleichem Absatzweg durch A eine direkte Verrechnung mit C und nicht mit B vorgenommen wurde, konnte der beschrittene Weg logischerweise nur dem Ziel einer Zollersparnis dienen. Einen schriftlichen Nachweis für den im Laufe des Rechtsmittelverfahrens ins Gespräch gebrachten Rahmenvertrag habe die Beschwerdeführerin nicht erbracht. Gegen die Konstruktion der Beschwerdeführerin spreche die konkrete Ausgestaltung des Formulars (Bestellschein), wonach ausschließlich A als Vertragspartner aufscheine. Dagegen spreche schließlich auch der Hinweis in einem später modifizierten Bestellschein (außerhalb des relevanten Verfahrenszeitraumes), welcher lautet: "Diesem Auftrag liegen die umseitig angeführten Zahlungs- und Lieferbedingungen der deutschen Maschenindustrie zugrunde". Schließlich führte die belangte Behörde aus, dass selbst bei tatsächlichem Vorliegen der behaupteten Rechtslage für die Berufungswerberin nichts zu gewinnen wäre, weil zur Beurteilung nicht die formalrechtliche Gestaltung, sondern der innere wirtschaftliche Sinngehalt eines Geschehens herangezogen werden müsse. A sei Kommanditist bei B und gleichzeitig auch Kommanditist beim alleinigen Komplementär der B, nämlich der M.B. GmbH und Co KG, München. Allein diese enge wirtschaftliche und gesellschaftsrechtliche Verpflichtung lasse den Schluss zu, dass im Wesentlichen geschäftsidente Interessen vorliegen bzw. von einem - in wirtschaftlicher Hinsicht - "selbständigen Handelsunternehmen" nicht gesprochen werden könne. Losgelöst vom verbundenen ausländischen Unternehmen wäre die B nach Kostenstruktur und Art der Geschäftstätigkeit nicht lebensfähig, was sich auch daraus ergebe, dass nicht erkennbar sei, dass die B regelmäßig wesentliche Lieferungen von Drittfirmen und nicht nur von der A bezogen hätte, dass die G und V-Rechnung nur Gehälter von rund S 435.000,-- - offensichtlich als Aufwand für einen im Ausland ansässigen Geschäftsführer - ausweise, dass für die Betriebs- und Geschäftsausstattung lediglich S 43.100,-- aufschienen und dass Direktverkäufe erfolgten und nicht ab einem österreichischen Lager verkauft wurde und auch keine entsprechenden Aufwendungen für eine tatsächliche inländische Lagerhaltung (trotz Angabe eines Lagervorrates zum Bilanzstichtag) aufschienen.
Eine beantragte ergänzende Einvernahme des G.S. hielt die belangte Behörde nicht für erforderlich, weil G.S. bereits in seiner Eigenschaft als Handlungsbevollmächtigter der B aufgetreten und sich somit zum Sachverhalt anlässlich der Betriebsprüfung geäußert habe bzw. sich hätte äußern können und weil der Antrag hinsichtlich des Beweisthemas keine konkreten Angaben enthalte und nicht zu erwarten sei, dass die bisherigen Beweisergebnisse entkräftet würden.
Unter Berücksichtigung logischer Denkgesetze, der Erfahrung des täglichen Lebens bzw. der wirtschaftlichen Gepflogenheiten habe das Vorbringen in Bezug auf zwei getrennte Verträge lediglich den Zweck verfolgt, abgabenrechtlich nachteilige Folgen hintanzuhalten. Im Lichte der wirtschaftlichen Betrachtungsweise mangle es der B an wirtschaftlicher Eigenständigkeit, vielmehr handle es sich bei ihr nur um eine Art Verrechnungsstelle, die Teile der unternehmerischen Tätigkeit (z.B. Schriftverkehr, Vertreterbetreuung und Reklamationen etc.) wahrnehme. Daher seien die Angaben in den jeweiligen Zollanmeldungen unrichtig bzw. unvollständig, weil als Empfänger richtigerweise jeweils C zu erklären gewesen wäre. Im Feld 22 hätte der in Rechnung gestellte Gesamtbetrag, nämlich der Kaufpreis für C erklärt werden müssen. Kaufpreis im Sinne des § 3 WertZG sei der Zollwert der zu bewertenden Waren, soferne ein Kaufgeschäft vorliege, das den Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet zum Gegenstand habe. Bei dem in wertzollrechtlicher Hinsicht maßgeblichen Kaufvertrag handle es sich um jenen einzigen Kaufvertrag, der zwischen A und C gegebenenfalls unter Mitwirkung der inländischen Verrechnungsstelle B zustande gekommen sei. Dadurch, dass diese Kaufpreise in den Zollanmeldungen nicht erklärt worden seien, habe die Beschwerdeführerin den Tatbestand des § 174 Abs. 3 lit. c ZollG verwirklicht.
In ihrer dagegen erhobenen Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem Recht verletzt, Waren ohne Vorschreibung weiterer Einfuhrabgaben einzuführen. Sie begehrt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.
Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und
die Gegenschrift der belangten Behörde vor.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 2 Abs. 1 Wertzollgesetz 1980 (WertZG) wird der Zoll für Waren, die nach näherer Anordnung der zolltarifischen Bestimmungen einem Wertzoll unterliegen, nach ihrem Zollwert bemessen. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung ist Zollwert der Kaufpreis der zu bewertenden Waren gemäß § 3. Nach dessen Abs. 1 ist der Kaufpreis der zu bewertenden Waren der bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet tatsächlich bezahlte oder zu zahlende Preis, der, soweit erforderlich, gemäß § 9 zu berichtigen ist.
Ganz ähnlich ist die Regelung im hier noch nicht heranzuziehenden Art. 29 Abs. 1 Zollkodex: der Zollwert eingeführter Waren ist der Transaktionswert, das heisst der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte wird oder zu zahlende Preis. Auch die Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates über den Zollwert der Waren sah im Art. 3 Abs. 1 vor, dass der nach diesem Artikel ermittelte Zollwert eingeführter Waren der Transaktionswert ist, das heisst der für die Ware bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis.
Die Beschwerdeführerin wünscht weiterhin die Heranziehung des in den seinerzeitigen Anmeldungen aufgrund der Rechnungen von A an B angegebenen Kaufpreises (x) als Bemessungsgrundlage, während die belangte Behörde den nach ihrer Auffassung zwischen A und C vereinbarten, von B an C verrechneten Kaufpreis (vereinfachend: 2x) als Zollwert ansieht. Unzweifelhaft erfolgte hier ein Verkauf durch A zur Ausfuhr in das Zollgebiet; es kommt daher darauf an, welcher Kaufpreis dem A tatsächlich bezahlt wurde oder zu zahlen war. Dass tatsächlich der Preis x an A bezahlt wurde, löst die Frage noch nicht, weil es dann, wenn im Anmeldezeitpunkt noch nicht vollständig gezahlt worden ist, auf den zu zahlenden Preis ankommt. In diesem Zusammenhang wird auf die Klarstellung im Art. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1495/80 der Kommission zur Durchführung einiger Vorschriften der Art. 1, 3 und 8 der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates über den Zollwert der Waren verwiesen:
"Wird der Zollwert nach Art. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 1284/80 für Waren ermittelt, für die der Preis in dem für die Ermittlung des Zollwertes maßgebenden Zeitpunkt noch nicht tatsächlich gezahlt worden ist, so wird grundsätzlich der bei Bezahlung in dem Bewertungszeitpunkt maßgebende Preis als Grundlage für die Ermittlung des Zollwertes angenommen."
Ob der Preis x oder der Preis 2x zu zahlen war, kann also nur nach Klärung der Frage beantwortet werden, wer die Parteien des Kaufgeschäftes waren.
Einerseits liegen schriftliche Bestellungen und Auftragsbestätigungen zwischen A und C vor, aus denen bei isolierter Betrachtungsweise das Zustandekommen eines Vertrages durch Angebot und Annahme abgeleitet werden könnte. Andererseits existieren (neben einem behaupteten Rahmenvertrag zwischen A und B) Rechnungen von A an B, die von B tatsächlich bezahlt wurden. Schließlich liegen Rechnungen von B an C vor, die von den Kunden C an B bezahlt wurden; zwischen B und C wurden auch Reklamationen abgewickelt und Gutschriften erteilt. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, B hätte das wirtschaftliche Risiko der Beziehung zu C getragen und insbesondere diese Rechnungen auch eingeklagt, blieb von Seiten der Behörden unwidersprochen und ist durch kein Beweisergebnis widerlegt.
Die Annahme einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zwischen A und C lässt allerdings einige Fragen offen. Zunächst ist mit der von der belangten Behörde angenommenen Konstruktion die Rechnungslegung von A an B und die Zahlung durch B nicht vereinbar. Es fehlen Feststellungen dahingehend, dass bei Erteilung der Aufträge durch die Kunden C vereinbart worden wäre, sie könnten bzw. müssten mit schuldbefreiender Wirkung gegenüber A an B zahlen. Geht man nämlich nur von den Feststellungen anlässlich der Betriebsprüfung aus, so liegen einerseits die Bestellungen/Auftragsbestätigungen zwischen A und C, andererseits die Rechnungen von B an C vor. Mangels zusätzlicher Vereinbarung wären die Kunden C der Gefahr ausgesetzt, dass trotz Bezahlung dieser (allein aufgrund der Feststellungen gar nicht geschuldeten) Rechnungsbeträge von Seiten A eine neuerliche Inanspruchnahme erfolgte. Es muss daher zusätzliche Vereinbarungen gegeben haben.
Unklar ist auch die Warenleistungskomponente dieses vermuteten Kaufgeschäftes. Ohne weitere Vereinbarung war A zur Sachleistung gegenüber C verpflichtet. Dass A unmittelbar an C geliefert hätte, stellt die Behörde nicht fest. Im angefochtenen Bescheid wird auf der vorletzten Seite als Ergebnis der rechtlichen Beurteilung nur ausgeführt, dass das Feld 8 der Zollanmeldungen insofern unrichtig ausgefüllt worden wäre, als als Empfänger B eingesetzt wurde. Ausgehend davon, dass die Beschwerdeführerin über Auftrag der B tätig wurde (auch die Gegenschrift verweist auf dieses unwidersprochen gebliebene Vorbringen der Beschwerdeführerin) und, wie im Prüfbericht festgestellt wurde, die Zustellungen an C vorgenommen hat, kann von einer (auch sachenrechtlichen) Verfügungsmacht der B und damit von einer Lieferung von A an B ausgegangen werden. Daher ist es durchaus plausibel, dass C gegenüber B und nicht gegenüber A einen Sachleistungsanspruch hatte, wofür auch die Abwicklung der Gewährleistung und vor allem die Entgegennahme von Retourwaren spricht.
Fest steht jedenfalls, dass die für B tätigen Handelsvertreter Kaufgeschäfte angebahnt haben, als deren Ergebnis Waren von B an C geliefert und Rechnungen der B durch C bezahlt wurden. Da B diese Waren stets von A bezogen hat, ist die Erklärung der Beschwerdeführerin, "zwecks Vereinfachung" seien derartige Bestellscheine und Auftragsbestätigungen verwendet worden, nicht von der Hand zu weisen. Mit der Behauptung, aufgrund einer Vereinbarung zwischen A und B bewirkten die der A übersandten Bestellscheine ein Kaufgeschäft zwischen A und B, sind die weiteren tatsächlich erwiesenen Vorgänge vollständig in Einklang zu bringen.
Der Verwaltungsgerichtshof hatte schon Fälle zu beurteilen, in denen bei einer ähnlichen Dreiecksbeziehung ein unmittelbares Kaufgeschäft zwischen A und C angenommen wurde; der Unterschied bestand aber einmal darin, dass B Verkaufskommissonär war (hg. Erkenntnis vom , Zl. 85/16/0045 bzw. vom , Zl. 87/16/0077, VwSlg. 6344/F). In einem anderen Fall (E. vom , Zlen. 82/16/0168, 0169 und 0173, VwSlg. 5772/F) hat die ausländische Muttergesellschaft A durch ihre Vertreter mit von ihr beigestellten Kollektionen die Kunden C aufgesucht, sodass der inländischen Tochter B nur die Funktion eines Auslieferers bzw. Verteilers und damit keiner eigenen Handelsstufe zugebillgt wurde. Der EuGH hat sich im Urteil vom in der Rechtssache C-299/90 (Hauptzollamt Karlsruhe gegen Gebr. Hepp GmbH & Co KG), Slg. 1991 I - 4301, mit einem Einkaufskommissionär befasst und ausgesprochen, dass auf die Transaktion abzustellen ist, die zwischen dem Hersteller oder Lieferanten der Waren einerseits und dem Einführer andererseits stattgefunden hat, wobei die Tatsache, dass diese Transaktion über einen Einkaufsagenten erfolgte, keine Rolle spielte, weil das mit der Transaktion verbundene finanzielle Risiko vom Einführer getragen wurde.
Im vorliegenden Fall wurde aber die Stellung der B als Eigenhändler nie in Zweifel gezogen, insbesondere liegen keine Hinweise dafür vor, dass sie in ihren beiden Geschäftsbeziehungen (zu A bzw. zu C) kein Risiko getragen hätte. Die Version der belangten Behörde lässt nämlich die Frage der Entlohnung der B für ihre Leistungen völlig offen; bei der Annahme eigenständiger Verkäufe von A an C ergibt sich aber die Kaufpreisdifferenz als Gewinnspanne.
Andererseits ist ungeklärt, aus welchem Grund für nicht wertzollpflichtige Waren eine ganz andere Abwicklung - nämlich offenbar direkt zwischen A und C - vorgenommen wurde, welche Rolle dabei B gespielt hat und wie deren Tätigkeit dabei entlohnt wurde.
Für die Eventualbegründung im angefochtenen Bescheid, dass es B an wirtschaftlicher Eigenständigkeit mangle und daher ein in diesem Sinn selbstständiges Unternehmen nicht vorliege, liegen nicht nur keine Feststellungen vor. Es ist auch nicht erkennbar, welchen Einfluss "die wirtschaftliche Selbstständigkeit" der B auf die Frage haben soll, ob sie Kaufgeschäfte mit A einerseits und C andererseits abgeschlossen hat oder nicht. An der rechtlichen Existenz der B zweifelt auch die belangte Behörde nicht.
Zusammenfassend ist es allein dadurch, dass die Betriebsprüfung Zoll die genannten Bestellscheine und Auftragsbestätigungen vorgefunden hat, nicht erwiesen, dass die Beschwerdeführerin durch unrichtige oder unvollständige Angaben in der Anmeldung die Festsetzung eines geringeren Zollbetrages bewirkt hätte. Da die belangte Behörde ohne die angebotenen Beweise aufzunehmen allein von diesen Urkunden ausging, belastete sie ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. c VwGG aufzuheben.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994 im Rahmen des von der Beschwerdeführerin ausdrücklich gestellten Begehrens.
Von der beantragten Verhandlung konnte aus dem Grunde des § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG Abstand genommen werden.
Wien, am