VwGH vom 24.01.1996, 95/13/0136
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde des AB als Erbe nach MB, vertreten durch Dr. M, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom , GZ 16-94/3392/08, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1989 bis 1992 sowie Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1989 bis 1992, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 13.010,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer ist Alleinerbe nach seinem am verstorbenen Bruder MB.
Nach einem mit datierten Bericht über eine
abgabenbehördliche Prüfung hinsichtlich der Veranlagungsjahre 1979 bis 1983 war MB Inhaber eines Gewerbescheines für den Handel mit Waren aller Art. Seit Jahren seien in den abgegebenen Steuererklärungen Umsätze und Gewinne mit S 0,-- mit dem Hinweis erklärt worden, infolge Krankheit sei keine Tätigkeit ausgeübt worden. Es sei jedoch festgestellt worden, daß in den Jahren 1979 bis 1983 laufend Einnahmen erzielt worden seien. Nach den Feststellungen des Prüfers wurden von MB durch Versteigerungen am Dorotheum Wien nachweislich folgende Erlöse (zum Teil aus dem Verkauf von "Effekten und Pretiosen") erzielt:
1979: 68.680,--
1980: 346.131,--
1981: 646.288,15
1982: 739.669,75
1983: 51.042,50
Im Zuge des Prüfungsverfahrens wurden von MB Belege über
Wareneinkäufe in folgendem Umfang vorgelegt:
1979: 258.249,86
1980: 415.803,66
1981: 175.344,36
1982: 191.842,02
1983: 217.518,26
Die Entgelte für die Jahre 1979 bis 1983 wurden vom Prüfer
in folgender Höhe geschätzt:
1979: 426.000,--
1980: 686.000,--
1981: 710.000,--
1982: 814.000,--
1983: 358.000,--
In den Akten erliegt eine in einem Finanzstrafverfahren eingebrachte Rechtfertigung des MB vom , in der ausgeführt wurde, der Steuerpflichtige leide an einer schweren Nervenkrankheit mit wiederholten Anfällen. Er sei Kaufmann und könne diesen Beruf nur in kurzen Abständen durchführen. Er kaufe Ware, diese bleibe liegen und dann trage er sie in das Dorotheum. Die Steuererklärungen habe er nicht vorlegen können, "da nichts übrig geblieben" sei.
Anläßlich einer neuerlichen Betriebsprüfung hinsichtlich der Jahre 1984 bis 1988 wurden auf Grund von Erhebungen beim Dorotheum Wien durch Verkäufe an diesem Institut erzielte Entgelte in einer Gesamthöhe von S 133,528.393,-- festgestellt. Vom Prüfer wurden die Umsätze der genannten Jahre
folgendermaßen geschätzt:
1984: S 15,000.000,--
1985: S 20,000.000,--
1986: S 25,000.000,--
1987: S 35,000.000,--
1988: S 38.528.393,--
Aus einer in den Akten erliegenden Strafanzeige des Finanzamtes für den 2. und 20. Bezirk vom geht insbesondere hervor, daß MB für 1984 S 401.453,--, für 1985 S 162.918,--, für 1986 S 32.548,-- und für 1987 S 43.333,-- als Umsatz erklärt hatte. Im Zuge des Vollzuges eines Sicherstellungsauftrages seien bei der W-Bank 20 Sparbücher im Werte von ca. 1,6 Mio. S vorgefunden worden. Bei der B-Bank seien in einem Safe weitere Sparbücher im Werte von ca. 10 Mio. S aufgefunden worden. Bei den von MB über das Wiener Dorotheum im Freihandverkauf umgesetzten Waren habe es sich um Schmuck eher geringen Gewichtes (Armbänder, Halsketten, kleine Anhänger etc.) mit österreichischer Punzierung gehandelt. Als Herkunftsland sei von Experten des Punzierungsamtes Italien vermutet worden. MB erteile über die Herkunft des Schmuckes keine Auskünfte.
In dem die Jahre 1984 bis 1988 betreffenden Prüfungsbericht vom wurde ausgeführt, es sei im Prüfungszeitraum kein steuerpflichtiges Vermögen festgestellt worden.
Laut einem Bericht des Finanzamtes vom erwuchsen die nach der Prüfung erlassenen Bescheide über die Veranlagungsjahre 1984 bis 1988 in Rechtskraft.
Der Vertreter des MB teilte mit Schreiben vom mit, MB habe seine Geschäftstätigkeit zum zur Gänze eingestellt.
Nach einer Mitteilung des Magistrates der Stadt Wien vom legte MB am die Gewerbeberechtigung zum Kleinhandel mit Waren aller Art zurück.
Nach der in der Beschwerdeschrift gegebenen Sachverhaltsdarstellung wurden im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens nach MB 88 Sparbücher verschiedener Banken aufgefunden.
In der Folge erließ das Finanzamt am 8./ Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1989 bis 1992 sowie betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1989 bis 1992.
Die gegen diese Bescheide erhobene Berufung wurde mit dem angefochtenen Bescheid als unbegründet abgewiesen.
Im Sachverhaltsteil des angefochtenen Bescheides führte die belangte Behörde wörtlich aus:
"Das Finanzamt nahm das Verfahren bezüglich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1989 bis 1992 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf, weil im Verlassenschaftsverfahren des MB Sparguthaben in Höhe von ca. 24 Millionen Schilling bekannt geworden waren, aber keine Einkünfte erklärt wurden, aus denen dieser Vermögenszuwachs stammt. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Abgabenbescheide erfolgte im Schätzungsweg.
Entscheidungswesentlich war neben dem Bekanntwerden der Sparguthaben der bis dahin vorgelegene Akteninhalt, der vom Finanzamt im Schreiben vom dargestellt worden war (s. S. 17-19/93 des Steueraktes).
Demnach betrieb der Erblasser einen Handel mit Waren aller Art. In den Steuererklärungen 1979 bis 1983 gab er an, keine Umsätze und somit auch keinen Gewinn erzielt zu haben, da er infolge Krankheit keine Tätigkeit ausgeübt habe. Im Zuge einer Betriebsprüfung wurden diese Angaben widerlegt und die Besteuerungsgrundlagen im Schätzungsweg ermittelt.
In den Jahren 1984 bis 1988 wurden zwar geringfügige Umsätze erklärt, welche sich jedoch im Zuge einer Betriebsprüfung wiederum als unrichtig erwiesen. Die Bemessungsgrundlagen für diesen Zeitraum wurden anhand des vom Dorotheum eingeholten Kontrollmaterials durch Schätzung ermittelt. Die Umsätze betrugen in diesen Jahren insgesamt S 133,000.000,--. Für die Jahre nach 1988 wurden keine Steuererklärungen abgegeben. Es widerspreche nicht dem bis 1988 nachgewiesenen, in höchstem Maße steuerunehrlichen Verhalten des Erblassers, wenn der Schluß gezogen werde, daß seine nach Abschluß der letzten Betriebsprüfung gemachten Angaben unrichtig seien und die bis dahin sehr lukrative betriebliche Tätigkeit fortgesetzt worden sei und die nunmehr bekannt gewordenen Sparguthaben aus dieser Tätigkeit stammten.
Die Abgabenansprüche wurden in Anlehnung an die Sachverhaltsfeststellungen der letzten Betriebsprüfung im Schätzungsweg ermittelt (innerer Betriebsvergleich), wobei davon ausgegangen wurde, daß die aus den Sparguthaben resultierenden Zinsen amnestiert sind.
Für die Jahre 1989 bis 1991 wurde der Umsatz in Höhe von S 27,000.000,--/Jahr geschätzt. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb wurde mit S 1,000.000,-- für die Jahre 1989 bis 1991 geschätzt. Für 1992 wurde der Umsatz mit S 8,500.000,-- und der Gewinn aus Gewerbebetrieb mit S 500.000,-- geschätzt.
In diesem Schreiben wurde der Bw. auch aufgefordert, die Sparbücher als Beweismittel vorzulegen. In der Folge wurde ein Schreiben der Rechtsanwaltskammer Wien vorgelegt, wonach der steuerliche Vertreter des Erblassers und des Erben, RA Dr. Ainedter, nicht berechtigt wäre, die sich in seinem Besitz befindlichen (gelöschten) Sparbücher vorzulegen, da er weder den Verstorbenen noch seinen Erben in Abgabensachen vertrete.
Im übrigen geht aus diesem Schreiben hervor, daß im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens Sparguthaben in Höhe von rund S 33,000.000,--, verteilt auf 88 Sparbücher, hervorgekommen seien."
Im weiteren wurde im angefochtenen Bescheid der Inhalt der Berufung wiedergegeben. Das Finanzamt habe dem Beschwerdeführer am ein Schreiben mit dem Ersuchen um Stellungnahme übermittelt. In einer Stellungnahme des Beschwerdeführers seien die Ausführungen in der Berufung bekräftigt worden. In der mündlichen Verhandlung am sei ein Schreiben Dris. R. als Vertreter der B-Bank vom vorgelegt worden, wonach bereits im Jahr 1988 Sparbücher mit einem Einlagenstand von
ca. 29,4 Mio. S vorhanden gewesen seien. Der Beschwerdeführer habe dazu ausgeführt, "zuzüglich der angefallenen Zinsen seien somit zum Todestag die ausgewiesenen ca. S 33,7 Millionen realistisch" gewesen. Der Beschwerdeführer habe bei der mündlichen Verhandlung 86 entwertete Sparbücher vorgelegt. Nach der - vertagten - Berufungsverhandlung seien die zwei restlichen Sparbücher vorgelegt worden. Nach einer vom Finanzamt erlassenen abweisenden Berufungsvorentscheidung sei der Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt worden. Bei der vertagten Verhandlung am sei eine schriftliche Stellungnahme vorgelegt worden, wonach im Oktober 1988 S 29,422.298,-- auf Sparbüchern der B-Bank vorhanden gewesen seien.
Auch im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides sind Elemente des Sachverhaltes enthalten. So seien danach auf den einzelnen (offenkundig im Zuge der Ermittlungen numerierten) Sparbücher folgende Einlagen erfolgt:
"Einlagen Abhebungen
(ohne Zinsen)
1989 Nr. 13 BAWAG S 300.000,-- Nr. 25 BAWAG S 200.000,--
-"- 23 -"- S 140.000,-- Nr. 26 -"- S 70.000,--
-"- 24 -"- S 400.000,--
-"- 25 -"- S 700.000,--
-"- 26 -"- S 470.000,--
-"- 27 -"- S 200.000,--
-"- 28 -"- S 200.000,--
-"- 87 Dorotheum S 1,000.000,--
-------------- -------------
Bank
Summe S 3,410.000,-- Summe S 270.000,--
Einlagen Abhebungen
1990 Nr. 23 BAWAG S 110.000,--
-"- 29 -"- S 300.000,--
-"- 30 -"- S 500.000,--
Nr. 32-37 CA S 3,050.000,--
-------------- -------------
Summe S 4,260.000,-- Summe S 0,--
Einlagen Abhebungen
(ohne Zinsen)
1991 Nr. 5,6,7,8,9,10,11 Nr. 3 BAWAG S 300.000,--
12,14,15,16,17,18,19, -"- 8 -"- S 300.000,--
20,21,22,23,24,26,27, -"-23 -"- S 234.549,--
28,29,31 BAWAG -"-37 -"- S 250.000,--
Nr. 82 Dorotheum --------------
Summe S 1,084.549,--
Bank Summe S 4,583.560,97
Einlagen Abhebungen
1992 Nr. 23 BAWAG S 226.316,-- nur Zinsen
Nr. 38,39,40,41
42,43,44,45
BAWAG S 3,500.000,--
Nr. 46-88 PSK S 9,152.000,--
-------------- --------------
Summe S 12.878.316,-- Summe S 0,--"
Nach dieser Zusammenstellung seien - wie im angefochtenen Beschei fortgesetzt wurde - die Abhebungen (unter Außerachtlassung der Zinsen im Vergleich zu den Einlagen derart gering, daß mögliche Umschichtungen innerhalb der 88 Sparbücher nicht erkennbar seien. Es werde daher "in freier Beweiswürdigung" angenommen, daß der Gewinn in den Jahren 1989, 1990 und 1991 S 1,000.000,-- betragen habe. Da MB am verstorben sei, werde der Gewinn für 1992 mit S 500.000,-- geschätzt. In den Jahren 1984 bis 1988 habe das Verhältnis von Gewinn zu Umsatz nach den Prüfungsfeststellungen 1:27 betragen; es werde daher der Umsatz für die Jahre 1989 bis 1991 mit S 27,000.000,-- und für 1992 mit S 8,500.000,-- geschätzt.
In der Beschwerde gegen diesen Bescheid werden dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Das "Hervorkommen der Sparbuchguthaben im Verlassenschaftsverfahren" stellt nach Auffassung der belangten Behörde eine neue Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO dar. Damit erscheint aber die verfügte Wiederaufnahme des Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerverfahrens für die Jahre 1989 bis 1992 nicht ausreichend begründet, da die festgestellten Sparguthaben zunächst keine mit der jeweiligen Bemessungsgrundlage der angeführten Abgaben - wobei vom Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang zutreffend auf Abschnitt II des Endbesteuerungsgesetzes BGBl. Nr. 11/1993 hingewiese worden ist - unmittelbar zusammenhängende Tatsachen darstellen. Dabei ist auch die Feststellung der belangten Behörde, das Finanzamt hätte "von diesem Umstand" am Kenntnis erlangt, durch die dem Verwaltungsgerichtshof nur unvollständig vorgelegten Akten nicht gedeckt.
Zur Vermeidung von Mißverständnissen ist dabei darauf hinzuweisen daß es sich bei solcherart bekanntgewordenen Urkunden über Sparguthaben aus der Sicht der Verfahren über die in Rede stehenden Abgaben sehr wohl um NEUE BEWEISMITTEL im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO handeln kann, deren Kenntnis allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeiführen hätten können. Gerade Vermögenserhöhungen lasse Rückschlüsse auf die Herkunft des Vermögens, damit auf Erträge und Ertragsquellen als Ursache der Vermögensvermehrung zu. Bleibt dabei die Herkunft bestimmten Vermögens trotz Ausschöpfung aller Erkenntnismittel im unklaren, so kann nämlich angenommen werden, daß beim Abgabepflichtigen tatsächlich mehr Einnahmen aus den steuerpflichtigen Quellen zur Verfügung standen, als er erklärt hat, womit die Berechtigung zur Schätzung im Sinne des § 184 BAO dem Grund und der Höhe nach gegeben ist (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 1938 f m. w.H.).
Die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 Abs. 4 BAO liegt im Ermessen (vgl. § 20 BAO) der Behörde. Die Ermessensentscheidung ist dementsprechend zu begründen (vgl. z.B. Ritz, BAO-Kommentar, § 303 Rz. 37 m.w.H.). Trotz einer entsprechenden Rüge in der Berufungsschrift hat es die belangte Behörde unterlassen darzutun, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessensabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorrang eingeräumt wurde.
Hinsichtlich der im Instanzenzug ergangenen Abgabenvorschreibung ist davon auszugehen, daß die Behörde in ihrem Bescheid nicht nur die Schätzungsberechtigung, sondern auch das Schätzungsergebnis zu begründen hat. Sie hat insbesondere den Denkprozeß darzulegen, der zu ihrem Schätzungsergebnis geführt hat. Sind die einen tragenden Teil der Begründung darstellenden Ausführungen des angefochtenen Bescheide für den Verwaltungsgerichtshof nicht nachvollziehbar und somit nicht überprüfbar, liegt ein wesentlicher Verfahrensfehler vor (vgl. neuerlich das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 94/13/0151, m.w.H.).
Unter dem Gesichtspunkt einer Schätzungsberechtigung im Sinne des § 184 BAO nahm die belangte Behörde an, daß die Herkunft der zum Todestag des Erblassers vorhandenen Sparvermögens unaufgeklärt geblieben sei. Zur Aufklärung dieses Vermögenszuwachses wurde im Berufungsverfahren ein Schreiben des Rechtsanwaltes Dr. R. als Vertreter der B-Bank vom vorgelegt, wonach MB bei der Zweigstelle C. zwischen 14. Jänner und 36 Sparbücher mit einem Gesamtguthaben von S 10,718.718,-- eröffnet hatte, die ab Oktober 1988 wieder aufgelöst worden seien. Bei der Zweigstelle W. hätten insgesamt 67 Sparkonten bestanden, die im Oktober 1988 mit einem Gesamtguthaben von S 18.703.580,-- aufgelöst worden seien. Aus diesem Beweismittel hat der Beschwerdeführer bei de mündlichen Berufungsverhandlung vom bzw. der dort vorgelegten schriftlichen Stellungnahme den Schluß gezogen, daß bei Annahme einer Verzinsung von 4,5 % (Zinsbetrag von S 5,253.789,--) zu Todestag am ein errechneter Stand von S 34,676.087,-- gegenüber dem tatsächlich festgestellten S 32,313.915,-- bestehen hätte können. Die Einlagen ließen sich durch Zinsgutschriften und Umschichtungen erklären, da MB sichtlich bemüht gewesen sei, Spuren z verwischen. Mit diesem Vorbringen hat sich die belangte Behörde nicht ausreichend auseinandergesetzt. Die belangte Behörde gesteht dabei selbst zu, daß die Guthabenstände vom Oktober 1988 und "in etwa ident" seien. Die aus diesem Sachverhalt von der Behörde gezogene Folgerung, für Umschichtungen in einem solchen Ausmaß fehle jeder Anhaltspunkt, ist nicht schlüssig. Gerade durch das Schriftstüc des Vertreters der B-Bank erscheint es denkbar, daß MB aus Anlaß der in der Strafanzeige vom dargestellten Erlassung von Sicherstellungsaufträgen vom über zunächst 1 Mio. (später ausgedehnt auf S 18,000.000,--) Sparbücher aufgelöst hat, um sie dem Zugriff der Abgabenverwaltung zu entziehen. Damit erscheint aber - wie vom Beschwerdeführer zutreffend geltend gemacht wird - auc ein Motiv für die oftmalige Eröffnung neuer Sparbücher mit gleich hohen Einlagen gegeben. Andererseits ist der Sachverhalt insoferne ergänzungsbedürftig geblieben, als die belangte Behörde es unterlasse hat, nach Kenntnisnahme des Schreibens vom über die Sparbücher des Jahres 1988 einen Bezug zu den abgabenbehördlichen Feststellungen über die Veranlagungsjahre 1984 bis 1987 herzustellen. In der Strafanzeige vom ist nämlich - was die belangt Behörde außer acht gelassen hat - von zur Sicherstellung ab September 1988 gepfändeten zahlreichen Sparbüchern im Gesamtwert von mehr als 10 Mio. S die Rede. Ungeachtet des Umstandes, daß im Prüfungsbericht unrichtigerweise die Feststellung enthalten war, es liege kein steuerpflichtiges Vermögen vor, war also spätestens im Oktober 1988 der Abgabenbehörde das Vorhandensein von zahlreichen Sparbüchern bereits bekannt. Ob diese Sparbücher zumindest teilweise mit den vom Vertreter der B-Bank am bekanntgegebenen ident gewesen sind, wurde von der Behörde nicht untersucht.
Obleich die Behörde gefolgert hat, es liege ein unaufgeklärter Vermögenszuwachs - dessen Höhe von ihr aber nicht beziffert wurde - vor, hat sie bei der Wahl der Schätzungsmethode keineswegs einen Vermögenszuwachs oder die jeweiligen Einlagen auf den zwischen 1989 und 1992 eröffneten Sparbüchern zur Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen herangezogen. Vielmehr hat sie zunächst den Gewinn griffweise mit S 1,000.000,-- geschätzt. Dieser Schätzung mangelt es aber insoferne an Schlüssigkeit, weil die belangte Behörde zunächst zur Schätzungsberechtigung davon ausging, daß es zu keinerle Umschichtungen von aufgelösten Sparbüchern gekommen ist; bei der Schätzung der Gewinne nahm die Behörde aber dann doch an, daß es sich bei den Einlagen auf den neu eröffneten Sparbüchern zum großen Teil u Umschichtungen gehandelt habe. Damit ist aber die Argumentation der belangten Behörde in sich widersprüchlich.
Wenn die Behörde ihr Schätzungsergebnis damit begründet, sie habe einen inneren Betriebsvergleich (gemeint mit den Vorjahren 1984 bis 1988) angestellt, so ist ihr entgegenzuhalten, daß die Ermittlung des Gewinnes dieser Jahre ebenfalls griffweise geschätzt worden sind, ohn daß für die Schätzung nach der Aktenlage eine schlüssige Begründung gegeben worden war. Die Schätzung dieser Jahre 1984 bis 1988 steht auch nicht im Einklang mit der vorgehenden abgabenbehördlichen Prüfun betreffend die Jahre 1979 bis 1983, wobei das Betriebsergebnis auf Grund einer Rohaufschlagkalkulation - unter Anwendung eines Rohaufschlages von 50 % - ermittelt worden war. Im Hinblick auf die Art und Weise, auf die MB den Handel mit Schmuckwaren betrieben hat, erscheint bei Richtigkeit eines Rohaufschlages von 50 % das von der belangten Behörde angenommene Verhältnis von Gewinn und Umsatz im Wer von 1:27 in keiner Weise schlüssig dargetan.
Die belangte Behörde hat somit bei Erlassung des angefochtenen Bescheides mehrfach Verfahrensvorschriften außer acht gelassen, wobei dabei davon auszugehen war, daß die belangte Behörde bei Einhaltung der Verfahrensvorschriften zu einem anderen Bescheid hätte kommen können. Der Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben. Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z. 3 VwGG abgesehen werden.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.