VwGH vom 27.05.1999, 97/15/0053
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zeller, über die Beschwerde des K in D, vertreten durch Dr. Herbert Grass, Rechtsanwalt in Deutschlandsberg, Hauptplatz 42/I, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat) vom , Zl. B E3-8/96, betreffend die gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 187 BAO sowie die Gewerbesteuer 1991 bis 1993, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 12.890,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Beim Beschwerdeführer, der die Standesbezeichnung Ingenieur führt, fand im Jahr 1995 über die Jahre 1991 bis 1993 eine abgabenbehördliche Prüfung statt. In einer niederschriftlichen Einvernahme im Zuge der Betriebsprüfung am beschrieb der Beschwerdeführer seinen Tätigkeitsbereich als "Automatisierungstechniker" wie folgt: "Im speziellen Konzepterstellung, Entwicklung von Prototypen und Sondermaschinen, Verfahrenstechnik (Messtechnik), Entwicklung von Elektronikelementen, Produktionsverfahren, Softwareerstellung (Steuerung). Nach Fertigstellung-(projektierung) der Anlagen werden Verbesserungsarbeiten, Einschulungen udgl. durchgeführt (Inbetriebnahme)."
Die Betriebsprüferin vertrat unter Tz 25 des Betriebsprüfungsberichtes vom die Ansicht, dass die vom Beschwerdeführer beschriebene Tätigkeit weder einem der im § 22 Abs. 1 Z. 1 EStG aufgezählten Berufe ähnlich, noch wissenschaftlich oder schriftstellerisch, sondern gewerblich sei.
Im Berufungsverfahren kritisierte der Beschwerdeführer, dass die im Prüfungsbericht angeführte Judikatur ausschließlich EDV-Berater betreffe. Bei seiner Tätigkeit handle es sich jedoch "nicht im Geringsten" um EDV-Beratung, wiewohl bei seiner Arbeit die EDV als unterstützendes Hilfsmittel nicht wegzudenken sei. Die Berufsbezeichnung selbst als "Automatisierungs- oder Verfahrenstechniker, Konstrukteur, Forscher etc." sei seiner Ansicht nach belanglos. Seine Tätigkeit übten nachweislich auch "spezialqualifizierte Ziviltechniker" aus.
Eine vom Beschwerdeführer im Berufungsverfahren beigebrachte Tätigkeitsbeschreibung der Fa. P-GmbH ("Sondermaschinen, Anlagenbau, Fahrzeugbau, Flugzeugbau und Dokumentation, Import-Export") hat folgenden Wortlaut:
"(Der Beschwerdeführer) ist seit 1989 freiberuflich für uns tätig und hat u.a. an im Folgenden beschriebenen Projekten mitgearbeitet. Er hat die ihm gestellten Aufgaben mit großem fachlichen Wissen und Kreativität gelöst.
Das Nutzungsrecht der von (Beschwerdeführer) für die Fa. P-GmbH durchgeführten Entwicklungen für die Anmeldung von Patenten oder anderweitige Nutzung liegt lt. Werkvertrag ausschließlich bei der Fa. P-GmbH
HL-ABGL
Heißleiterabgleichautomat:
Prototyp eines Prüfautomaten zum elektrischen Messen und Schleif-Justieren von NTCs (elektronische Bauelemente).
Tätigkeiten:
Iststandserhebung der bisherigen Verfahren sowie Fehler-Analyse nach wissenschaftlichen Methoden (Prozess-FMEA) sowie Erstellung eines Ergebnis-Berichtes hierzu. Verfahrensentwicklungen aufgrund der Iststandserhebung, sowie auf Grund von durchgeführten Schätzungen und Berechnungen.
Neuentwicklungen: Masse-Abtrag über hochdrehende Schleifspindel
Messverfahren mit Kontrollmessung bei
Nenntemperatur und automatischer
Korrektur der Messwerte.
Temperatur - Regelungssystem
Verfahren zur Selbstoptimierung der
Linearisierungstabelle
Projektmanagement:Spezifikation bzw. Pflichtenheft für
Fertigung der Elektronik, Softwareerstellung
und z.T. maschinenbauliche Fertigung des
Prototypen.
Spezifikation der Schnittstellen.
Überwachung der Assemblierung des Prototypen
Optimierungsarbeiten am Prototypen
Sonstiges: Entwicklung der Schlüsselalgorithmen im
Bereich Mess- und Regeltechnik.
Entwicklung Elektronik und Steuerungstechnik
Inbetriebnahme: Organisation bzw. Durchführung von weiteren
Optimierungsmaßnahmen während
des Probebetriebes
Einschulung des Bedien.- und Servicepersonals
RK-SMP
PTC-Streifenprüfautomat:
Prototyp eines Prüfautomaten zum elektrischen Messen und Sortieren von elektronischen Bauelementen.
Tätigkeiten:
Iststandserhebung der bisherigen Verfahren sowie Fehler-Analyse auch in Verbindung mit Q-Messplätzen
Verfahrensentwicklung: Messverfahren: Widerstandsmessung
mittels Scanner und Temperaturreferenz.
Sortierverfahren Vielfachstreifen.
Entwicklung des Steuerungssystems.
Sonstiges: Entwicklung der Schlüsselalgorithmen im
Bereich Messtechnik.
Entwicklung Elektronik und Steuerungstechnik
Inbetriebnahme: Organisation bzw. Durchführung von
Optimierungsmaßnahmen während des
Probebetriebs. Einschulung des Bedien.- und
Servicepersonals.
WK-PRESSE
Wickelkopfpressautomat:
Prototyp eines Automaten zum Formen und Verpressen von
Wickelköpfen an Statoren von Asynchronmaschinen.
Tätigkeiten:
Prüfung des Pflichtenhefts.
Verfahrensentwicklung: Teilehandling mittels Werkstückträger
Fixieren des Anschlusssteckers
Schnittstelle zur Hydraulikpresse
Projektmanagement:Spezifikation bzw. Pflichtenheft für
Fertigung der Elektronik und z.T.
maschinenbauliche Fertigung des Prototypen.
Spezifikation der Schnittstellen.
Überwachung der Assemblierung des Prototypen
Optimierungsarbeiten am Prototypen
Inbetriebnahme: Organisation bzw. Durchführung von weiteren
Optimierungsmaßnahmen während
des Probebetriebs
Einschulung des Bedien.- und Servicepersonals
PLA
Pastenlötautomat:
Prototyp eines Automaten zum Verlöten von
temperaturempflindlichen elektronischen Bauelementen mit
Anschlussdrähten.
Tätigkeiten:
Analyse der Fertigungssysteme zum Löten/Schweißen/Kleben von
Anschlussdrähten
Verfahrensentwicklung: segmentweise geregelte
Heißluftlötstrecke SPC Verfahren in
Kombination mit der Entwicklung eines
Biegetest-Prüfplatzes
Projektmanagement:Überwachung der Assemblierung des Prototypen
Optimierungsarbeiten am Prototypen
Sonstiges: Entwicklung Elektronik und Steuerungstechnik
Inbetriebnahme: Organisation bzw. Durchführung von weiteren
Optimierungsmaßnahmen während
des Probebetriebs
Einschulung des Bedien.- und Servicepersonals
KFZ - Technik
KFZ - Konstruktion für Audi, Fiat, Mercedes u.a.:
Tätigkeiten: computerunterstützte
Kraftfahrzeugskonstruktion
Karosserie, Innenausstattung,
Elektrik/Elektronik
Qualifizierte Mitarbeit bei der Entwicklung zahlreicher
Prototypen für Maschinen und Prüfstände bzw. Q-Messplätze."
Der Tätigkeitsbeschreibung war der Auszug einer Projektliste (mit Projektbeschreibung und Tätigkeit) angefügt.
Im Rahmen des zweitinstanzlichen Berufungsverfahrens ergänzte der Beschwerdeführer seine Berufung mit Schriftsatz vom und nahm dazu insbesondere auch auf die abweisende Berufungsvorentscheidung vom Bezug. Zur Ausbildung führte der Beschwerdeführer an, er habe die Höhere Technische Bundes-, Lehr- und Versuchsanstalt für Berufstätige besucht. Der Lehrumfang entspreche jener einer HTL. Er habe mit Auszeichnung maturiert (Anm.: in den Verwaltungsakten befindet sich dazu das Reifeprüfungszeugnis der Höheren Lehranstalt für Berufstätige-Elektrotechnik vom ). Seine Tätigkeit bestehe im Lösen von schwierigen Aufgaben nach streng logischen Gesichtspunkten, wobei er sich wissenschaftlicher Methoden bediene. Er räume allerdings ein, dass diese Tätigkeit nicht der Erringung von wissenschaftlichen Erkenntnissen diene, daher nicht wissenschaftlich im Sinne des Gesetzes sei. Seine tatsächliche Tätigkeit umfasse einen wesentlichen Teil der Tätigkeit eines Ziviltechnikers, wie aus der Bestätigung des Hauptkunden (Fa. P-GmbH) entnommen werden könne. Der Beschwerdeführer sei jederzeit bereit, hiezu Näheres zu erläutern. Sein Tätigkeitsbereich sei ähnlich jenem eines Ziviltechnikers für Elektronik (Mess-, Steuer- und Regeltechnik), enthalte aber auch Elemente des Fachgebietes eines Maschinenbautechnikers. Es stimme nicht, dass der Beschwerdeführer nicht die lt.
Berufungsvorentscheidung vermissten typischen Tätigkeiten eines Ziviltechnikers zu leisten habe. So seien die von ihm abzufassenden Ergebnisberichte der Abgabe von Gutachten gleichzuhalten und Projektverfassungen würden lt. der vorgelegten Bestätigung von ihm in der Hauptsache durchgeführt. Als Abteilungsleiter der Abteilung Automatisierungstechnik bei der Fa. P-GmbH ("Ingenieurbüro") habe er auch Voranschläge für Kosten und Termine der von dieser Firma durchgeführten bzw. betreuten Projekte zu machen. Für von ihm projektierte Anlagen bzw. Anlagen, die eine von ihm geplante Komponente enthielten, habe er auch gelegentlich während der Inbetriebnahmephase die Überwachung bzw. Leitung der Anlage bei gleichzeitiger Einschulung des Bedien- und Servicepersonals durchgeführt. Ein Indiz für die Ähnlichkeit zur Tätigkeit eines Zivilingenieurs bestehe auch darin, dass er sich gelegentlich im Wettbewerb mit Ziviltechniker-Büros befunden habe.
Die belangte Behörde richtete ein Auskunftsersuchen an die Kammer der Architekten und Ingenieurkonsulenten mit der Frage, ob die vom Beschwerdeführer angegebene Tätigkeit dem Berufsbild eines staatlich befugten und beeideten Ziviltechnikers nach den Bestimmungen des Ziviltechnikergesetzes 1957 (§§ 4 und 5 ZTG) unmittelbar ähnlich sei, oder nur ein Teilgebiet betreffe.
Dieses Auskunftsersuchen beantwortete die Kammer mit Schriftsatz vom dahingehend, dass die geschilderte Tätigkeit nur einem Teilgebiet des Berufsbildes eines staatlich befugten und beeideten Ziviltechnikers entspreche, "da es sich lediglich um Entwicklung oder Weiterentwicklung von Produktionsmaschinen beginnend mit einer Ist-Standerhebung über Fehleranalyse, Verfahrensentwicklung und Geräteentwicklung mit Probebetrieb und Einschulung des Personals handelt". Der Bereich der offiziellen Urkundsfunktion sei darin nicht enthalten.
Nach Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung, an der der Vertreter des Beschwerdeführers teilgenommen hatte, gab die belangte Behörde der Berufung mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge. Nach den Bestimmungen des für den Streitzeitraum maßgeblichen Ziviltechnikergesetzes BGBl. Nr. 146/1957 (§§ 4 und 5 ZTG), umfasse der Tätigkeitsbereich eines Zivilingenieurs (hier für Elektrotechnik) in seinem Kernbereich die Verfassung von Projekten, Plänen, Leistungsverzeichnissen und Voranschlägen (§ 5 Abs. 1 lit. a ZTG). Diesem nachgeordnet seien (in hierarchischer Gliederung) die Befugnisse nach lit. b bis h leg. cit. Die für das Berufsbild eines Zivilingenieurs nach § 5 Abs. 1 lit. a ZTG typische Tätigkeit sei in der vorgelegten Tätigkeitsbeschreibung nicht zu erblicken. Die Tätigkeit des Beschwerdeführers trete nicht als eigenständig planende, projekterstellende Betätigung "wie bei technischen Büros" in Erscheinung, sondern offenbar als Mitarbeit bei Firmenprojekten für technische Verfahren und Geräte (z.B. Heißleiterabgleichautomat, PTC-Streifenprüfautomat, Wickelkopfpressautomat, Pastenlötautomat). Dabei sei der Beschwerdeführer beginnend mit "Iststandserhebungen, Fehleranalysen, der Erstellung von Ergebnisberichten, über Verfahrensentwicklungen auf Basis der Iststandserhebungen und zum Teil aufgrund von Schätzungen oder Berechnungen (siehe HL-Abgleichautomat) bis zu Probebetrieb und Personaleinschulungen" mit Betätigungen nach lit. d und lit. e des § 5 Abs. 1 ZTG (Beratung und Durchführung fachtechnischer Untersuchungen aller Art) befasst. Im Hinblick auf das angeführte Projektmanagement (z.B. Spezifikation bzw. Pflichtenheft für Elektronikfertigung, Überwachung der Assemblierung von Prototypen und Optimierungsarbeiten, Projektbetreuung) erbringe er allenfalls Teilleistungen nach lit. b leg. cit. (Überwachung technischer Einrichtungen). Da eigene Pläne oder Projektentwicklungen vom Beschwerdeführer im gesamten Verfahren nicht vorgewiesen worden seien, sei von einer Tätigkeit zur Verbesserung, Erweiterung oder Neuentwicklung bestehender technischer Verfahren und/oder Geräte auszugehen, die vom Beschwerdeführer zunächst selbst als die eines "Systemanalytikers" bezeichnet worden sei. Soweit der Beschwerdeführer nach dem sonst geschilderten Aufgabenbereich (Projektlistenauszug) mit Temperaturregelungs-, Mess- und Steuerungstechniken befasst sei, liege eine unter § 5 Abs. 1 lit. h ZTG subsumierbare Betätigung vor. Bezüglich der Entwicklung damit zusammenhängender Hard- und Software handle es sich um die Tätigkeit eines Systemanalytikers (dessen Tätigkeit in der Durchführung von Analysen und dem Erarbeiten von Lösungen für EDV-Anwendungen mit dem Schwerpunkt in Mess-, Steuerungs- und Regeltechnik bestehe). Hard- und Softwareentwicklungen fänden in dem vorgelegten "Anschauungsmaterial" mit einer Regelmäßigkeit Erwähnung, die entgegen den Ausführungen in der Berufungsverhandlung auf eine mehr als nur gelegentliche Befassung mit Computertechniken hinweise. Dass die gegenständliche Tätigkeit mit der eines Ziviltechnikers nicht unmittelbar ähnlich sei, werde durch die Auskunft der Kammer vom bestätigt, wonach die Tätigkeitsbeschreibung des Beschwerdeführers nur einem Teilgebiet des Berufsbildes eines staatlich befugten und beeideten Ziviltechnikers entspreche.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Nach § 22 Z. 1 lit. b EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit u.a. die Einkünfte aus der Berufstätigkeit der staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker oder aus einer unmittelbar ähnlichen Tätigkeit.
Für die Feststellung der Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit der eines Ziviltechnikers ist es nicht erforderlich, dass die Tätigkeit dem gesamten Tätigkeitsbereich des Ziviltechnikers entspricht; wohl aber muss die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, abgesehen von einer durch gehobene Vorbildung gekennzeichneten fachlichen Qualifikation, den wesentlichen und typischen Teil der Tätigkeit umfassen, zu dem die einschlägigen Vorschriften über den Beruf eines Ziviltechnikers berechtigen. Entscheidend ist, ob das Tätigkeitsbild in seiner Gesamtheit mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit entsprechend spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (vgl. hiezu beispielsweise die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 93/13/0275, m.w.N., und vom , 94/15/0079). Das Fehlen der Befugnis nach dem ZTG und das daraus folgende Fehlen der Berechtigung, öffentliche Urkunden auszustellen, ist für die Frage, ob eine Tätigkeit der eines Ziviltechnikers ähnlich ist oder nicht, nicht maßgebend (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 90/13/0061).
Aus dem eben zitierten und auch aus weiteren Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes geht hervor, dass die Planungstätigkeit in Fachgebieten, für die Ziviltechnikerbefugnisse verliehen werden, dem Kernbereich einer üblichen Ziviltechnikertätigkeit zuzuordnen ist. Im angefochtenen Bescheid gelangte die Behörde vor allem deshalb zur Verneinung der unmittelbaren Ähnlichkeit mit der Tätigkeit eines Zivilingenieurs für Elektrotechnik (§ 4 C lit. g ZTG), weil sie eine solche Planungstätigkeit als nicht gegeben ansah. Nicht zu Unrecht wirft der Beschwerdeführer in diesem Punkt dem angefochtenen Bescheid Aktenwidrigkeit vor. In der vom Beschwerdeführer vorgelegten Bestätigung der Fa. P-GmbH ist zwar allgemein von der Mitarbeit des Beschwerdeführers bei den beschriebenen Projekten die Rede, diesem Hinweis kann aber nicht ohne weiteres die Bedeutung beigemessen werden, der Beschwerdeführer hätte bei den für die einzelnen Projekte angeführten Tätigkeiten (so etwa im Rahmen der Verfahrensentwicklungen oder der Entwicklung von Elektronik und Steuerungstechnik) nicht eigenständige Planungs- und Projektierungsleistungen erbracht. Bei Zweifeln an eigenständigen Entwicklungsleistungen des Beschwerdeführers hätte die belangte Behörde den Beschwerdeführer zur Vorlage von ihr allenfalls notwendig erscheinendem "Anschauungsmaterial" ("eigene Pläne oder Projektentwicklungen") auffordern und damit dem Beschwerdeführer Parteiengehör gewähren müssen. Eine "mehr als nur gelegentliche Befassung mit Computertechniken" allein spricht angesichts des auch in der Beschwerde angesprochenen (zunehmenden) Einsatzes dieser Technik im Planungsbereich nicht gegen die unmittelbare Ähnlichkeit mit dem Berufsbild eines Ziviltechnikers. Eine hinreichende Begründung des angefochtenen Bescheides stellt schließlich auch der Hinweis auf die Auskunft der Kammer der Architekten und Ingenieurkonsulenten nicht dar. Dass eine ausgeübte Tätigkeit nur einem Teilbereich des Berufsbildes eines staatlich befugten und beeideten Ziviltechnikers entspricht, ist nach den eingangs erwähnten Judikaturhinweisen für die Annahme einer unmittelbar ähnlichen Tätigkeit nicht abträglich (dass es sich bei der "Entwicklung oder Weiterentwicklung von Produktionsmaschinen" um einen atypisch eingeschränkten Tätigkeitsbereich eines Ziviltechnikers - vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 87/13/0205, und vom , 92/13/0117) - gehandelt hätte, geht aus der Anfragebeantworung nicht hervor). Es kommt entscheidend (nur) darauf an, ob die vom Beschwerdeführer ausgeübten Tätigkeiten ungeachtet ihrer Spezialisierung auf einen Teilbereich der den Ziviltechnikern eingeräumten Befugnisse im Stadium der Planung (im weitesten Sinn) erbracht werden und damit dem Kernbereich der üblichen Ziviltechnikertätigkeit zuzuordnen sind (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 90/13/0293).
Der angefochtene Bescheid erweist sich daher insgesamt mit wesentlichen Verfahrensmängeln belastet, sodass er gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben war.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.
Wien, am