VwGH vom 07.07.2004, 2000/13/0015
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde des G in W, vertreten durch Dr. Thomas Wanek und Dr. Helmut Hoberger, Rechtsanwälte in 2380 Perchtoldsdorf, Hochstraße 31, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat Ia, vom , Zl. RV/189- 15/08/95, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1989 sowie Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für das Jahr 1990, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.172,88 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer brachte am Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1989 und 1990 ein, in denen er Umsätze und Einkünfte aus einer Tabaktrafik auswies. Zusätzlich zu diesen Steuererklärungen legte der Beschwerdeführer für das Jahr 1990 eine Erklärung für Einkünfte von Personengesellschaften (Gemeinschaften), in der ein Veräußerungsgewinn ausgewiesen war, an dem der Beschwerdeführer sowie seine beiden Söhne zu je einem Drittel Anteil hatten.
Einem Begleitschreiben zu den Steuererklärungen vom ist zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer die Tabaktrafik am von seiner Ehefrau im Erbweg erworben habe. Da der Beschwerdeführer die Voraussetzungen zur Führung einer Tabaktrafik nicht erfüllt habe, sei die Austria Tabakwerke AG nur zum Abschluss eines provisorischen Bestellungsvertrages für den Zeitraum von zwei Jahren bereit gewesen, um den Verkauf des Geschäftes durchführen zu können. Der Beschwerdeführer sei daher gezwungen gewesen, die im Erbweg erworbene Tabaktrafik zu verkaufen, um eine drohende Enteignung zu verhindern (für den Veräußerungsgewinn werde daher auch der begünstigte Viertelsteuersatz nach § 37 EStG 1988 beantragt). Auf Grund des Erbübereinkommens zwischen dem Beschwerdeführer und seinen Söhnen sei die Verlassenschaft hinsichtlich des Vermögens der Trafik zu je einem Drittel eingeantwortet worden. Die laufenden Ergebnisse vom Todestag der Ehefrau des Beschwerdeführers bis zum Verkauf der Trafik seien auf Grund der provisorischen Bestellung des Beschwerdeführers nur von diesem zu verantworten und dürften daher auch nur dem Beschwerdeführer zugerechnet werden. In der einheitlichen und gesonderten Erklärung 1990 seien daher der laufende Gewinn und der Übergangsgewinn beim Beschwerdeführer, der Gewinn aus der Veräußerung der Trafik hingegen bei den Erben zu je einem Drittel angesetzt worden.
Die Veranlagungen zur Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1989 und 1990 erfolgten erklärungsgemäß.
Im Bericht über eine abgabenbehördliche Prüfung vom über den Zeitraum 1989 bis 1990 wird ausgeführt, dass der Betriebsprüferin bei Ankündigung der Prüfung am bekannt gegeben worden sei, dass dem Beschwerdeführer sämtliche Buchhaltungsunterlagen aus dem Auto gestohlen worden seien, wofür auch eine Diebstahlsanzeige des Polizeikommissariats Bratislava vom vorgelegt worden sei. Die Prüfung habe daher nur anhand der vorgelegten Erklärungen bzw. Einnahmen- und Ausgabenrechnungen (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) durchgeführt werden können. Hinsichtlich festgestellter "Kalkulationsdifferenzen" wird im Prüfungsbericht betreffend "steuerfreie Erlöse 1989: ÖS 80.000,00" ausgeführt, diese Umsatzerhöhung stelle lediglich eine Gewinnerhöhung dar, und betreffend "20 %ige Erlöse 1990: ÖS 120.000,00" festgehalten, dass diese Erhöhung zu einer Umsatz- und Gewinnerhöhung führe (Tz 13, Tz 14 und Tz 16 des Prüfungsberichtes).
Entsprechend den Feststellungen des Prüfungsberichtes nahm das Finanzamt die Verfahren hinsichtlich Einkommen- und Gewerbesteuer 1989 sowie Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1990 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ den Feststellungen des Prüfungsberichtes entsprechende neue Sachbescheide.
Der Beschwerdeführer erhob gegen den Einkommensteuerbescheid 1989 sowie die Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerbescheide 1990 Berufung. Da der Beschwerdeführer selbst in seinem Beruf voll ausgelastet und fast ständig im In- und Ausland unterwegs gewesen sei, sei die nach dem Tod seiner Ehefrau vom Beschwerdeführer - gemeinsam mit seinen Söhnen - "geerbte" Tabaktrafik von der langjährigen Mitarbeiterin seiner Ehefrau weitergeführt worden. Der Beschwerdeführer selbst sei in der Trafik nie tätig gewesen und habe auch mit der Geldgebarung nichts zu tun gehabt. Die Mitarbeiterin habe allein die vereinnahmten Losungen täglich aufgezeichnet und die Kassenberichtsdurchschriften an den Steuerberater zur weiteren Verarbeitung weitergeleitet. Die für die Jahre 1987 bis 1990 durchgeführte Betriebsprüfung (bis noch "den Zeitraum der verstorbenen Gattin" betreffend) habe ergeben, dass nur in der zweiten Periode - vom bis zum Verkauf der Trafik am - nach der von der Prüferin vorgenommenen Kalkulation ein Fehlumsatz von rd. 200.000 S vorliege. Nach Bekanntwerden der Kalkulationsdifferenzen seien nicht nur seitens des Beschwerdeführers, sondern auch der Mitarbeiterin Überlegungen angestellt worden, um zu erklären, woraus sich diese Differenzen hätten ergeben können. Ein "Abgang für eigenbetriebliche Zwecke" betreffend Fahrscheine, Stempelmarken, Parkscheine oder Kfz-Stempel könne den Fehlumsatz lediglich um einen Betrag von maximal 20.000 S mindern, sodass als Erklärung für den Beschwerdeführer nur die mit an Gewissheit grenzende Annahme geblieben sei, dass von fremder dritter Seite Bargeld, Tabakwaren sowie Wertzeichen "in kleineren Portionen" entwendet worden seien. Diese sowohl vom Beschwerdeführer als auch von seiner Mitarbeiterin angenommene "ausschließliche Möglichkeit" erhärte sich noch dadurch, dass während des Betriebes der Trafik bereits einmal ein bewaffneter Überfall und ein anderes Mal ein Einbruch stattgefunden habe und noch zu Lebzeiten seiner verstorbenen Ehefrau auf Grund festgestellter Manipulationen an den Türschlössern deren Auswechslung habe vorgenommen werden müssen. Seine verstorbene Ehefrau habe am mit dem Betrieb der Tabaktrafik begonnen. Nach ihrem Ableben am seien der Beschwerdeführer und die beiden minderjährigen Kinder Erben gewesen. Der Beschwerdeführer habe sich bemüht, die Trafik zu erhalten, jedoch sei ihm seitens der Monopolverwaltung mitgeteilt worden, dass für den Standort ausreichend "vorzugsberechtigte Bewerber" vorhanden seien. Der Beschwerdeführer habe im Verhandlungsweg nur erreichen können, dass ihm für eine kurze Zeit der Weiterbetrieb der Trafik gestattet worden sei, um ihm die Möglichkeit zu geben, die Trafik an einen vorzugsberechtigten Bewerber zu verkaufen, widrigenfalls ihm die Vertriebsrechte unentgeltlich entzogen worden wären (für den Veräußerungsgewinn werde auch der begünstigte Steuersatz nach § 37 EStG 1988 beansprucht).
Nachdem der Berufung mit Berufungsvorentscheidung keine Folge gegeben worden war, stellte der Beschwerdeführer den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ergänzend brachte er vor, seiner Ansicht nach hätte der Veräußerungsgewinn aus dem von der Monopolverwaltung "erzwungenen Verkauf" der Trafik für die gesetzlichen Erben einheitlich und gesondert festgestellt werden müssen.
In der über Antrag des Beschwerdeführers durchgeführten Berufungsverhandlung wurde seitens seines steuerlichen Vertreters argumentiert, die Betriebsprüferin habe festgestellt, dass bei der verstorbenen Ehefrau des Beschwerdeführers auf Grund der damals vom steuerlichen Vertreter eingesetzten Inventurziffern keine Umsatzdifferenz gegeben gewesen sei, somit keine Zuschätzung, sondern nur eine "Verschiebung von 0 auf 20 %" vorgenommen worden sei. Zu dem erst in den letzten acht Monaten "aufgetauchten" Differenzbetrag von 200.000 S habe der steuerliche Vertreter die Prüferin schon seinerzeit darauf hingewiesen, dass er die Inventur anlässlich des Todes der Ehefrau habe hochrechnen müssen, weil zum Todestag keine tatsächliche Inventur stattgefunden habe. Aus dem von ihm aus den gesamten Ein- und Verkäufen errechneten Warenbestand zum Todestag sei unter Berücksichtigung des später vom Käufer der Trafik tatsächlich ermittelten Warenwertes von der Prüferin die Warendifferenz von 200.000 S brutto (inklusive der Rohaufschläge) errechnet worden. Wegen der schätzungsweisen Ermittlung des Warenbestandes zum Todestag der Ehefrau des Beschwerdeführers könne allerdings nicht klar gesagt werden, dass in den folgenden acht Monaten bis zur Veräußerung diese Differenz von 200.000 S entstanden sei. Die "Warendifferenz" könne durchaus auch früher "verschwunden" sein. Wenn bei einer Trafik nach und nach etwas gestohlen werde, falle dies im Regelfall vorerst gar nicht auf. So habe auch die Ehefrau des Beschwerdeführers bei einem Einbruch im März 1988 den Verlust mit rd. 60.000 S geschätzt, währenddessen die Prüfung der Versicherung später einen Betrag von 130.000 S ergeben habe. Wegen vermuteten Zutritts fremder Personen zur Trafik seien mehrfach die Schlösser ausgewechselt worden. Dass etwas gefehlt habe, sei "halt auch nicht festgestellt" worden, weil eben das offensichtlich wirklich sehr schwierig sei. Der Beschwerdeführer, dem die Betriebsprüfung den Mehrumsatz voll zurechne, sei selber nie im Geschäft und überwiegend beruflich im Ausland gewesen. Gehe man davon aus, dass in den sechs Jahren des Betriebes der Trafik etwa 4 bis 4,5 Mio. S jährlich an Umsatz (insgesamt somit etwa 24 bis 25 Mio. S) erzielt worden seien, mache die festgestellte "Totaldifferenz" von 200.000 S nicht einmal 1 % aus. Vor allem hätte man aber die Differenz nicht den letzten acht Monaten allein zurechnen dürfen. Im Übrigen sei der steuerliche Vertreter der Meinung, dass trotz Zurechnung der laufenden Erträgnisse aus der "aktiven Tätigkeit der Trafik" an den Beschwerdeführer auch für das "Rumpfjahr 1989" sowie das gesamte Jahr 1990 ein Feststellungsbescheid hätte ergehen müssen. Außerdem hätten die umsatzsteuerfreien Umsätze nicht zur Gänze dem Jahr 1989 und die umsatzsteuerpflichtigen nicht zur Gänze dem Jahr 1990 zugerechnet werden dürfen (vielmehr wäre eine verhältnismäßige Aufteilung vorzunehmen gewesen).
Im angefochtenen Bescheid hielt die belangte Behörde fest, dass am an die Erbengemeinschaft nach der Ehefrau des Beschwerdeführers ein Bescheid über eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1990 ergangen sei, in welchem der von der Erbengemeinschaft erzielte Veräußerungsgewinn in Höhe von - erklärungsgemäß - 549.999 S als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt und zu je einem Drittel auf den Beschwerdeführer und seine beiden Söhne aufgeteilt worden sei. Dem Vorbringen, auch die Erträgnisse des laufenden Betriebes seien im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung zu erfassen, sei nicht zu folgen, zumal lt. eigenen Aussagen des Beschwerdeführers der Betrieb ausschließlich von ihm auf eigene Rechnung geführt und auch nur mit ihm ein Belieferungsvertrag abgeschlossen worden sei. Da § 188 BAO eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften nur für den Fall vorsehe, dass an den Einkünften mehrere Personen beteiligt seien, sei hinsichtlich des laufenden Betriebes keine gemeinschaftliche Einkunftsquelle vorgelegen. Auch der Antrag, die Hinzuschätzungen auf alle drei Erben aufzuteilen, sei unverständlich, weil niemals behauptet worden sei, dass die beiden Söhne des Beschwerdeführers in irgend einer Form in den laufenden Betrieb integriert gewesen seien.
Weil sämtliche Aufzeichnungen gestohlen worden seien, hätten die Besteuerungsgrundlagen nur mehr im Schätzungsweg ermittelt werden können. Es sei davon auszugehen, dass in einem Zeitraum von rd. acht Monaten bei einem Umsatz von ca. 2,5 Mio. S ein Fehlbetrag von 200.000 S festgestellt worden sei. In Anbetracht der Höhe dieses Fehlbetrages erscheine es wenig glaubwürdig, dass behauptete Diebstähle im genannten Zeitraum von der Mitarbeiterin nicht bemerkt worden wären. Wenn schon früher Fehlbeträge festgestellt worden sein sollten, stelle sich die Frage, warum diese nie angezeigt und gegenüber der Finanzverwaltung auch erst nach Abschluss der Betriebsprüfung ins Spiel gebracht worden seien. Hinsichtlich der Wertzeichengebarung gebe der Beschwerdeführer im Übrigen Unregelmäßigkeiten zu, indem er einen offensichtlich nicht aufgezeichneten Eigenverbrauch im Ausmaß von rd. 20.000 S einräume. Dem in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Einwand, die Kalkulationsdifferenzen könnten ihren Ursprung auch bereits in Vorperioden haben, in denen die Trafik von der Ehefrau des Beschwerdeführers betrieben worden sei, sei entgegenzuhalten, dass in den Vorjahren keine Differenzen festgestellt worden seien. Außerdem sei im Jahr 1989 von der Versicherung im Zusammenhang mit einer Diebstahlsmeldung eine sehr genaue Bestandsaufnahme durchgeführt worden, weshalb schon aus diesem Grund auszuschließen sei, dass etwaige Fehlmengen aus sämtlichen Vorperioden vom Beschwerdeführer übernommen worden seien. Hinsichtlich der Höhe der Umsatzhinzuschätzungen sei festzuhalten, dass nicht davon ausgegangen worden sei, der Beschwerdeführer habe Waren entnommen, sondern dass bei der Ermittlung der Tageslosungen Fehler unterlaufen seien. Dies hätte etwa in der Art geschehen können, dass Betriebsausgaben aus den laufenden Einnahmen bezahlt worden seien, bei der Ermittlung der Tageslosungen aber übersehen worden sei, dass der Kassa ein bestimmter Betrag entnommen worden sei. Da demnach ausschließlich von einer Erlösverkürzung auszugehen sei, sei die Umsatzhinzuschätzung unter Heranziehung der Endverbrauchspreise vorzunehmen gewesen. Zum Vorbringen, die Umsatzhinzuschätzung sei insoweit unrichtig, als im Jahr 1989 nur 0 %ige Erlöse und im Jahr 1990 nur 20 %ige Erlöse hinzugeschätzt worden seien, sei auf die Verprobung durch die Betriebsprüfung zu verweisen, die für die beiden Monate im Jahr 1989 eine überwiegende Differenz bei den steuerfreien Umsätzen und 1990 eine solche bei den 20 %igen Umsätzen ergeben habe. Da davon auszugehen sei, dass es sich bei den Umsatzverkürzungen in erster Linie um Verrechnungsfehler handle, sei von der Betriebsprüfung auch nur im Ausmaß der im jeweiligen Zeitraum "gravierendsten Differenz" eine Hinzurechnung vorgenommen worden.
Zur Gewerbesteuer für das Jahr 1990 wird im angefochtenen Bescheid auf die Bestimmung des § 252 Abs. 2 BAO hingewiesen, der zufolge ein von einem Abgabenbescheid abgeleiteter Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden könne, dass die im Abgabenbescheid getroffenen Feststellungen unzutreffend seien. Da ausschließlich die bereits im Einkommensteuerbescheid ermittelte Höhe des Gewinnes aus Gewerbebetrieb bekämpft werde, könne der Berufung gegen den Gewerbesteuerbescheid kein Erfolg zukommen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 188 Abs. 1 BAO werden u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Wie aus Abs. 2 dieser Gesetzesstelle folgt, setzt die Erlassung eines Feststellungsbescheides voraus, dass "gemeinschaftliche Einkünfte" vorliegen. Entscheidend ist somit, dass eine zur Gemeinschaftlichkeit führende Verbundenheit bezüglich der Einkünfte besteht (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 94/13/0046). Diese Voraussetzung des Vorliegens "gemeinschaftlicher Einkünfte" für die Erlassung eines Feststellungsbescheides entspricht auch dem Zweck einer Feststellung nach § 188 BAO, der darin liegt, die Grundlagen für die Besteuerung in einer Weise zu ermitteln, die ein gleichartiges Ergebnis für alle Beteiligten gewährleistet und die Durchführung von Parallelverfahren der einzelnen Finanzämter der Beteiligten über die nach § 188 BAO festzustellenden Besteuerungsgrundlagen vermeidet (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 95/14/0021, SlgNr. 6982/F).
Die laufenden Einkünfte der nach dem Ableben der Ehefrau des Beschwerdeführers weitergeführten Tabaktrafik wurden in den Steuererklärungen als ihm zurechenbare Einkünfte erklärt. Im Begleitschreiben zu den Steuererklärungen vom wies der Beschwerdeführer ausdrücklich darauf hin, dass die laufenden Ergebnisse bis zum Verkauf der Trafik nur von ihm "zu verantworten" und daher auch nur ihm zuzurechnen seien. Auch in der Beschwerde wird ausgeführt, dass die "operativen Einkünfte" aus dem Betrieb der Tabaktrafik bis zu deren Veräußerung nur dem Beschwerdeführer zuzurechnen seien. Lagen damit aber keine "gemeinschaftlichen Einkünfte" der Erben vor, ist es nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn hinsichtlich der ab dem Todestag der Ehefrau des Beschwerdeführers erzielten Einkünfte keine einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 188 BAO stattfand, sondern deren Ermittlung im Besteuerungsverfahren des Beschwerdeführers erfolgte. Ob lt. Beschwerde die gesetzlichen Erben zwingend ein ("stilles") Gesellschaftsverhältnis begründeten, ist in Bezug auf die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 188 BAO nicht ausreichend, soweit den Erben keine gemeinschaftlichen Einkünfte zuzurechnen waren.
Die Schätzungsberechtigung setzt kein Verschulden z.B. am Fehlen von Aufzeichnungen voraus (vgl. Ritz, BAO2, Tz 6 zu § 184). Dass nach Lage des Falles (Fehlen der Aufzeichnungen wegen Diebstahls) eine Schätzungsberechtigung im Sinne des § 184 BAO bestand, hat die belangte Behörde damit zutreffend festgestellt. Dem Einwand des Beschwerdeführers zur Hinzurechnung des Fehlbetrages von 200.000 S, die zu dieser Hinzurechnung führenden Kalkulationsdifferenzen könnten ihren Ursprung auch in Vorperioden gehabt haben, in denen die Trafik von der Ehefrau betrieben worden sei, hielt die Behörde im angefochtenen Bescheid entgegen, dass in den Vorjahren keine Differenzen festgestellt worden seien. Damit ging die belangte Behörde aber nicht auf das in der Berufungsverhandlung erstattete Vorbringen ein, wonach diese fehlenden Differenzen ihre Ursache in bereits vom steuerlichen Vertreter durchgeführten Hochrechnungen gehabt hätten (lt. Beschwerde habe wegen dieser von der Steuerberatungskanzlei vorgenommenen Hochrechnungen bei der von der Betriebsprüfung nach der gleichen Methode angestellten Nachkalkulation für die Vorperioden keine "Soll-Ist-Umsatzdifferenz" auftreten können), wobei wegen des auch im Schätzungsweg ermittelten Inventurbestandes zum Zeitpunkt des Todes der Ehefrau des Beschwerdeführers nicht gesagt werden könne, dass der von der Prüferin festgestellte Fehlbetrag von 200.000 S nicht auch durch einen tatsächlichen Warenabgang (z.B. Diebstahl) schon zur Zeit der Betriebsführung durch die Ehefrau erklärt werden könne. Dass lt. angefochtenem Bescheid im Jahr 1989 von der Versicherung im Zusammenhang mit einer Diebstahlsmeldung eine genaue Bestandsaufnahme durchgeführt worden sei, weswegen schon aus diesem Grund auszuschließen sei, dass etwaige Fehlmengen aus sämtlichen Vorperioden vom Beschwerdeführer übernommen worden seien, vermag in diesem Zusammenhang den angefochtenen Bescheid ebenfalls nicht zu tragen. Zu diesem Argument, das dem Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren in dieser Form nicht vorgehalten wurde, weist die Beschwerde nämlich darauf hin, dass der Warenabgang (Diebstahl) nicht durch Hochrechnung des bisherigen Wareneinsatzes auf einen Sollumsatz ermittelt worden sei, sondern "wie berichtet, nach den vorhandenen Eingangsrechnungen vor dem Einbruchsdiebstahl und dem danach festgestellten Restbestand", wobei außerdem die Schadensfeststellung im März 1988 und nicht erst im Jahr 1989 stattgefunden habe.
Wegen der aufgezeigten Begründungsmängel war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben. Auf das weitere Beschwerdevorbringen, das u.a. eine unschlüssige Begründung des angefochtenen Bescheides auch darin sieht, dass bei der von der belangten Behörde bestätigten Hinzuschätzung angenommen werden müsste, die langjährige Mitarbeiterin in der Tabaktrafik habe erst in den letzten acht Monaten die Tageslosungen nicht mehr richtig ermitteln können, brauchte nicht mehr weiter eingegangen zu werden. Klarstellend wird bemerkt, dass die gegenständliche Bescheidaufhebung auch die Gewerbesteuer 1990 betrifft, weil die im angefochtenen Bescheid "betreffend Gewerbesteuer für das Jahr 1990" auf § 252 Abs. 2 BAO gestützte Begründung, wonach ein im Einkommensteuerbescheid ermittelter Gewinn nicht in einer Berufung gegen den Gewerbesteuerbescheid bekämpft werden könne, nicht zutreffend ist (vgl. Ritz, BAO2, Tz 3 zu § 296, mwN).
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. Wien, am