VwGH vom 01.12.1987, 87/16/0043
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Karlik und die Hofräte Dr. Närr, Mag. Meinl, Dr. Kramer und Dr. Karger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Samonig, über die Beschwerde des Vereins Sportfliegergruppe "NN" in Z, vertreten durch Dr. Wilhelm Kollmann in Bad St. Leonhard, dieser vertreten durch Dr. Franz Großmann, Rechtsanwalt in Klagenfurt, Wienergasse 7, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom , GZ. RM-K 3/1-8/86, betreffend Vorschreibung von Einfuhrumsatzsteuer für einen im Zollausland veredelten und wiedereingeführten Motorsegler, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Nach Ausweis der Akten des Verwaltungsverfahrens war der beschwerdeführenden Partei vom Zollamt Leoben im Namen des Bundesministers für Finanzen mit dem in Rechtskraft erwachsenen Bescheid vom gemäß den §§ 66 Abs. 2, 67 Abs. 1 lit. j, 68 Abs. 2 und 90 des Zollgesetzes 1955, BGBl. Nr. 129 (ZollG), der passive Veredlungsverkehr mit einem aus dem inländischen freien Verkehr stammenden Motorsegler zur Durchführung diverser Umbauarbeiten in der Bundesrepublik Deutschland bewilligt worden.
Mit dem im Instanzenzug ergangenen Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom wurde die Berufung der beschwerdeführenden Partei, die sich unter Berufung auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 458/83, VfSlg. 10.387/1985, gegen die im Eingangsabgabenbescheid des Zollamtes Leoben vom , WE-Nr. 725/006998/02/85, anlässlich der Wiedereinfuhr des im Zollausland veredelten Motorseglers erfolgte Anwendung des (erhöhten) Steuersatzes von 32 vom Hundert der Bemessungsgrundlage (des Arbeitslohns in Höhe von 121.991,60 S) richtete, abgewiesen. Unter einem wurde die auf die Zutaten (Materialkosten in Höhe von 86.887,-- S) entfallende Einfuhrumsatzsteuer ebenfalls nach dem erhöhten Steuersatz berechnet und der beschwerdeführenden Partei in Abänderung des erstinstanzlichen Bescheides zur Entrichtung vorgeschrieben. Zur Begründung dieses Bescheides übernahm die belangte Behörde zu der allein strittigen Frage der Anwendung des Umsatzsteuersatzes auf den Arbeitslohn wörtlich - allerdings ohne Zitierung - die im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 81/16/0157, VwSlg. 5656/F, hiezu geschöpften Entscheidungsgründe.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit erhobene Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens und eine Gegenschrift vor, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt wird.
Der Gerichtshof hat erwogen:
Im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof erachtet sich die beschwerdeführende Partei in dem Recht verletzt, die ihr vom Arbeitslohn als Bemessungsgrundlage vorgeschriebene Einfuhrumsatzsteuer nicht vom erhöhten Steuersatz von 32 vom Hundert entrichten zu müssen. In Ausführung des so aufzufassenden Beschwerdepunktes trägt die beschwerdeführende Partei im Einklang mit ihrem Vorbringen im Administrativverfahren vor, Einfuhrgegenstand sei nicht ein Flugzeug, welches dem erhöhten Steuersatz unterliege, sondern das Ergebnis der Verbesserungen gewesen. Der Steuersatz sei nach § 10 UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen, welche im Inland ausgeführt werden und anderseits für die Einfuhr von Waren gleich hoch. Es sei unzulässig und es finde sich keine sachliche Rechtfertigung dafür, wenn für im Inland durchgeführte Reparaturen der normale Umsatzsteuersatz, für im Ausland erfolgte hingegen der erhöhte Steuersatz vorgeschrieben würde. In diesem Zusammenhang werde auf das bereits zitierte Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , VfSlg. 10.387/1985, verwiesen, in welchem ausgeführt worden sei, dass weder der Wortlaut noch der Sinn des Gesetzes zur Auslegung zwinge, dass in einem Fall wie dem gegenständlichen vom System des Umsatzsteuergesetzes abgegangen werden könne.
Diese Ausführungen sind nicht geeignet, die zutreffend begründete Rechtsansicht der belangten Behörde zu widerlegen. Die beschwerdeführende Partei ist in einem Rechtsirrtum befangen, wenn sie der Meinung Ausdruck verleiht, Einfuhrgegenstand sei nicht ein Flugzeug, sondern das "Ergebnis der Verbesserungen".
Nach § 1 Abs. 1 Z. 3 UStG unterliegt der Umsatzsteuer die Einfuhr von Waren im Sinne des Zollgesetzes (Einfuhrumsatzsteuer). Eine Einfuhr liegt vor, wenn eine Ware aus dem Zollausland in das Zollgebiet gelangt. Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten nach § 24 Abs. 2 erster Satz UStG, soweit im Umsatzsteuergesetz nicht anderes bestimmt ist, sinngemäß die Rechtsvorschriften für Zölle.
Waren im Sinne des Zollgesetzes sind gemäß dessen § 2 Abs. 1 bewegliche körperliche Sachen aller Art. Demgemäß sind Gegenstand der einfuhrumsatzsteuerlichen Behandlung nur Waren. Auf andere Leistungen als Warenleistungen (z.B. die Überlassung von EDV-Programmen - Software - über eine Telefonleitung, medizinische oder sonstige Leistungen an der Person) finden das Zollrecht und die Sonderregelungen in den §§ 5, 10 und 24 UStG keine Anwendung. Der Steuergegenstand der Einfuhrumsatzsteuer darf nicht verwechselt werden mit der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld. Die Steuerschuld entsteht nicht mit dem "Gelangen" eines Gegenstandes in das Zollgebiet, sondern in der Regel gemäß § 174 Abs. 2 ZollG iVm § 24 Abs. 2 erster Satz UStG mit der mündlichen oder schriftlichen Anordnung an den Verfügungsberechtigten, einen bestimmten Betrag zu entrichten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat anlässlich der (Wieder-)Einfuhr - eines im Rahmen eines Ausgangsvormerksverkehrs zur Ausbesserung (§ 67 Abs. 1 lit. i iVm § 88 ZollG) im Zollausland ausgebesserten Segelflugzeuges (Ziffer 25 der Anlage B zu § 10 Abs. 4 UStG) in seinem bereits zitierten Erkenntnis vom , VwSlg. 5656/F, die Ansicht vertreten, dass es nicht rechtswidrig sei, das für die Ausbesserung gezahlte Entgelt (Reparaturkosten) mit jenem erhöhten (Einfuhr-)Umsatzsteuersatz zu besteuern, der auf den (wieder) eingeführten Steuergegenstand (Segelflugzeug) entfällt. "Gegenstand" der Einfuhr iS der §§ 1 Abs. 1 Z. 3, 5 Abs. 3 und 10 Abs. 4 UStG sei das (im Zollausland ausgebesserte und wiedereingeführte) Segelflugzeug.
Gegenstand der Einfuhrumsatzsteuer ist immer die eingeführte Ware. Die Bemessungsgrundlage für Gegenstände, die nach ihrer Veredlung im Zollausland wieder eingeführt werden, ist nach der Sonderbestimmung des § 5 Abs. 3 UStG das für die Veredlung zu zahlende Entgelt. Wird ein Entgelt nicht gezahlt, ist die Einfuhrumsatzsteuer nach der durch die Veredlung eingetretenen Wertsteigerung zu bemessen.
Die drei Steuersätze sind in § 10 UStG normiert. Nach dessen Abs. 1 beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 20 vom Hundert der Bemessungsgrundlage (Normal- oder Regelsteuersatz). Die Gegenstände, die nach § 10 Abs. 4 UStG anlässlich der Einfuhr dem erhöhten Steuersatz von 32 vom Hundert unterliegen, sind in der Anlage B erschöpfend aufgezählt. Der Inhalt der einzelnen Warenbegriffe ist durch die jeweils angegebene Zolltarifnummer festgelegt. Die Flugzeuge (Landflugzeuge, Wasserflugzeuge, Segelflugzeuge, Drachen, Tragschrauber, Hubschrauber, Schwingenflieger und dergleichen aus Nummer 88.02 des Zolltarifes) scheinen in der Z. 25 der Anlage B (zu § 10 Abs. 4 UStG) auf.
Die Einfuhr ist ein tatsächlicher Vorgang. Ob eine Lieferung oder Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 1 UStG vorliegt, ob der Importeur ein Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG ist, ob der Gegenstand im Inland oder Ausland hergestellt worden ist, ob ein Eigentumswechsel stattfindet, ob ein Entgelt gezahlt wird, alle diese Umstände sind tatbestandsbezogen unerheblich. Die Steuerschuld entsteht mit der Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes der Einfuhr einer Ware. Wenn aber ein Steuergesetz einen bestimmten Vorgang erfasst, den es per definitionem genau umschreibt, dann kann dem Begriff "Einfuhr" bei Handhabung des § 10 Abs. 4 UStG ("die Steuer erhöht sich auf 32 vom Hundert für die .... Einfuhr der in der Anlage B aufgezählten Gegenstände.") kein von der Legaldefinition abweichender Inhalt beigemessen werde. Es entspricht einem Gebot der Gesetzestechnik, denselben Begriff stets nur mit demselben Wort zu bezeichnen, aber auch dasselbe Wort zur Bezeichnung desselben Begriffes zu verwenden. Solcherart muss bei der Auslegung von Gesetzen grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber dann, wenn er dasselbe Wort verwendet, darunter auch denselben Begriff verstanden wissen will (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 631/52, VwSlg. 1175/F, und vom , Zl. 1493/63).
Demgegenüber hat der Verfassungsgerichtshof in seinem bereits zitierten Erkenntnis vom , VfSlg. 10.387/1985, auf das sich die beschwerdeführende Partei beruft, die nicht näher begründete Ansicht vertreten, bei der Wiedereinfuhr eines im Zollausland ausgebesserten Personenkraftwagens (Ziffer 22 lit. a der Anlage B zu § 10 Abs. 4 UStG) liege keine "Einfuhr im eigentlichen Sinn" eines Personenkraftwagens nach 10 Abs. 4 UStG vor, sodass sich die Einfuhrumsatzsteuer - ausgehend von der Bemessungsgrundlage nach § 5 UStG - nach dem normalen Steuersatz (§ 10 Abs. 1 UStG) errechne. Auch in seinem weiteren Erkenntnis vom , B 1260/86, hat der Verfassungsgerichtshof der Meinung Ausdruck verliehen, dass bei der Rückbringung eines inländischen Beförderungsmittels, an dem im Zollausland notwendig gewordene, aber nicht werterhöhende Reparaturen vorgenommen werden mussten, keine "Einfuhr" in der Bedeutung des § 10 Abs. 4 UStG vorliege. "Eingeführt" werde hier ausnahmsweise nicht die "Ware PKW", sondern die Reparaturleistung im Ausland.
Dieser Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes vermag sich der Verwaltungsgerichtshof nicht anzuschließen. Zwar kann nicht zweifelhaft sein, dass Rechtsvorschriften möglichst so auszulegen sind, dass sie mit den sie bedingenden höherrangigen Rechtsvorschriften im Einklang stehen (vgl. im Zusammenhang das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 2051/61, VwSlg. 5921/A, und die dort zitierte Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes, bei der im vorliegenden Fall anzuwendenden Auslegung des Begriffes "Einfuhr" in § 10 Abs. 4 UStG ist jedoch für den Verwaltungsgerichtshof nicht erkennbar, weshalb der Gleichheitsgrundsatz zu der nunmehrigen Auslegung des Verfassungsgerichtshofes, nicht aber zu der vom Verwaltungsgerichtshof vertretenen Rechtsmeinung zwingt.
Bei der Auslegung des Begriffes "Einfuhr" darf nämlich nicht außer Betracht bleiben, dass die besondere Stellung der Einfuhrumsatzsteuer im Rahmen der Umsatzsteuer, die durch den Klammerzusatz in § 1 Abs. 1 Z. 3 UStG "(Einfuhrumsatzsteuer)" hervorgehoben und durch die sinngemäße Geltung der einzelnen Zollvorschriften (§ 24 Abs. 2 erster Satz UStG) verdeutlicht wird, im Ergebnis zu Abweichungen oder Unstimmigkeiten mit der inneren Umsatzsteuer führen kann. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass Unterschiede zwischen der Einfuhrumsatzsteuer und der inneren Umsatzsteuer bestehen und nimmt sie wegen der Vorteile, welche die Verknüpfung mit dem Zollrecht für Wirtschaft und Verwaltung hat, in Kauf. Der Tatbestand der Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Z. 3 UStG) knüpft zum Unterschied vom Tatbestand der Leistung (§ 1 Abs. 1 Z. 1 UStG) nicht an einen Leistungsaustausch, sondern lediglich an das körperliche Gelangen der Waren über die Zollgrenze an. Der Einfuhrtatbestand erfasst einerseits Vorgänge, die im Inland nicht der Umsatzsteuer unterliegen würden (z.B. Schenkung von Waren, Lieferung durch Nichtunternehmer, Innenumsätze verbundener Unternehmen), anderseits erfasst er Vorgänge nicht, die im Inland zur inneren Umsatzsteuer herangezogen werden (insbesondere sonstige Leistungen, die ohne Verbindung mit der Einfuhr einer Ware vom Zollausland her gegen Entgelt erbracht werden, wie z. B. Überlassung von Know-how, Übertragung von Rechten und Lizenzen, Datenverkehr über eine Telefonleitung). Es liegt daher ein wesentlicher Unterschied im Tatsächlichen vor, der zwangsläufig zu einer unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Belastung gleicher Waren führt. Dies wird auch deutlich beim Vergleich der für gleiche inländische und ausländische Waren gezahlten Entgelte; denn in das Entgelt gehen auch die direkten und indirekten steuerlichen Belastungen ein, die im Inland und Ausland in der Regel verschieden hoch sind. Ganz besonders deutlich wird dies, wenn die einfuhrumsatzsteuerpflichtige Ware einem Wertzoll unterliegt. Dann ist gemäß § 5 Abs. 1 UStG Bemessungsgrundlage der Zollwert (§ 2 WertZollG 1980). Im Falle der Lieferung und sonstigen Leistungen im Inland ist hingegen Bemessungsgrundlage gemäß § 4 Abs. 1 UStG das Entgelt.
Eine Trennung zwischen "eigentlichen und uneigentlichen Einfuhren", wie sie der Verfassungsgerichtshof vornimmt, findet im Gesetz keine Deckung. Läge aber bei der Wiedereinfuhr von im Zollausland veredelten Waren der Tatbestand der "Einfuhr", an den das Gesetz nicht nur die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz, sondern auch die Entstehung des Abgabenanspruches knüpft, nicht vor, dann könnte in solchen Fällen mangels Erfüllung eines Abgabentatbestandes Einfuhrumsatzsteuer überhaupt nicht vorgeschrieben werden.
Der Begriff "Einfuhr" in § 10 Abs. 4 UStG kann daher nur im Sinne der oben wiedergegebenen Legaldefinition des § 1 Abs. 1 Z. 3 UStG verstanden werden. Wortlaut und Systematik lassen keinen Zweifel über den Inhalt dieses Begriffes aufkommen. Die "Reparaturleistung" im Ausland kann, wie oben dargelegt, begrifflich nicht Gegenstand dieses einheitlichen Einfuhrbegriffes sein. Diese ausschließlich aus der Anknüpfung an den Begriff "Einfuhr" zurückzuführenden Unterschiede zwischen der Einfuhrumsatzsteuer und der inneren Umsatzsteuer stellen nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes noch kein unzulässiges Überschreiten des dem Gesetzgeber zur Verfügung stehenden Handlungsspielraumes, der im Wege verfassungskonformer Auslegung vermieden werden müsste, dar. Der Verwaltungsgerichtshof hält daher auch unter Bedachtnahme auf die jüngste Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes an seiner im Erkenntnis vom XII. Februar 1982, VwSlg. 5656/F, ausführlich dargelegten Rechtsansicht fest.
Ausgehend davon haftet dem angefochtenen Bescheid die ihm von der beschwerdeführenden Partei zur Last gelegte Rechtswidrigkeit des Inhaltes nicht an, weshalb die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom , BGBl. Nr. 243.
Wien, am