VwGH vom 29.06.1984, 82/17/0169
Beachte
Vorgeschichte:
3137/79 E ;
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Kramer, Dr. Wetzel und Dr. Puck als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Füszl, über die Beschwerde der B-Ges.m.b.H. in P, vertreten durch Dr. Franz Helbich, Rechtsanwalt in Wien I, Bauernmarkt 18, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom , Zl. GA 6/2-3044/13/80, betreffend Feststellung des gemeinen Wertes von Anteilen auf den und den , zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 8.560,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Bezüglich der Vorgeschichte des Beschwerdefalles sei zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf das hg. Erkenntnis vom , Zl. 17/3137/79, womit der damals angefochtene, dieselbe Sache betreffende Bescheid vom wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben worden war, verwiesen. In den Entscheidungsgründen dieses Erkenntnisses verwarf der Gerichtshof die Rechtsansicht der belangten Behörde, wonach der im April 1972 getätigte Verkauf von Anteilen an der beschwerdeführenden Gesellschaft (Beschwerdeführerin) schon allein wegen ihrer zeitlichen Entfernung von den Bewertungsstichtagen und für eine Wertableitung gemäß § 13 Abs. 2 Bewertungsgesetz 1955 (BewG) nicht geeignet sein könnte und daß daher der gemeine Wert (§ 10 leg. cit.) der Gesellschaftsanteile (unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft) zu schätzen gewesen sei. Der Verwaltungsgerichtshof vertrat in diesem Erkenntnis vielmehr die Rechtsansicht, auch die in einem größeren als sechsmonatigen Abstand von den jeweiligen Bewertungsstichtagen stattgefundenen Verkäufe von Gesellschaftsanteilen seien, falls ihnen eine zur Wertableitung hinlängliche Aussagekraft zukomme, zu eben dieser heranzuziehen, da der Wertableitung aus Verkäufen gemäß § 13 Abs. 2 BewG gegenüber der Schätzungsmethode der Vorrang gebühre. Da sich die belangte Behörde mit dem Vorbringen der Beschwerdeführerin nur unter dem Gesichtspunkt der Schätzung, nicht aber damit auseinandergesetzt habe, ob diese Verkäufe vom April 1972 - schließe man ihre grundsätzliche Eignung zu einer solchen Vorgangsweise nicht aus zeitlichen Gründen aus - im übrigen geeignet gewesen seien, daraus den gemeinen Wert der Anteile an der Beschwerdeführerin zu den genannten Stichtagen abzuleiten, hafte dem Bescheid vom die ihm zur Last gelegte Rechtswidrigkeit des Inhaltes an. Der Gerichtshof wies ferner noch darauf hin, daß es im fortzusetzenden Berufungsverfahren bei Beurteilung der Aussagekraft der in Rede stehenden Verkäufe auch Aufgabe der belangten Behörde sein werde, festzustellen, ob die Verkaufspreise vom April 1972 etwa durch gemäß § 10 BewG außer Betracht bleibende ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bestimmt gewesen seien oder nicht.
Im fortgesetzten Berufungsverfahren legte die Beschwerdeführerin über Vorhalt der belangten Behörde verschiedene Beweismittel vor, so notarielle Urkunden über die ordentliche Generalversammlung der Beschwerdeführerin am , über den Verkauf der Gesellschaftsanteile im April 1972 (Anbot vom und Annahme in der außerordentlichen Generalversammlung der Beschwerdeführerin am ) und über einen weiteren Verkauf von Gesellschaftsanteilen (und zwar von 12,3 % der eingezahlten Stammeinlage von S 738.000,-- durch den Gesellschafter Dr. H. F. an den neuen Gesellschafter Ing. H. G.) am ; ferner wurde noch die Ablichtung eines Schreibens des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin vom betreffend den Geschäftsanteilsverkauf von April 1972 vorgelegt. Die Beschwerdeführerin nahm auch zum Vorhalt der belangten Behörde betreffend die Renditen bei Vergleichsbetrieben Stellung.
Mit dem angefochtenen Ersatzbescheid vom wies die belangte Behörde die Berufung der Beschwerdeführerin neuerlich als unbegründet ab. Begründend heißt es in diesem Bescheid, daß die belangte Behörde in Entsprechung der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes nunmehr untersucht habe, ob den Verkäufen von Gesellschaftsanteilen im April 1972 für die Feststellung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsanteile zu den Stichtagen und eine die Wertableitung gestattende Aussagekraft zukomme oder nicht. Das Ergebnis dieser Prüfung sei im Hinblick auf persönliche Verhältnisse der am Vertrag Beteiligten und im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Verfügungsbeschränkung negativ. Daß die Verkaufspreise im April 1972 zur Ableitung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsanteile zu den genannten Stichtagen nicht geeignet seien, ergebe sich auch aus Kontrolluntersuchungen, als deren Ergebnis sich anführen lasse, daß im vorliegenden Fall der Kaufpreis für die im April 1972 verkauften Gesellschaftsanteile ohne Rücksicht auf deren inneren Wert (auf das Vermögen der Beschwerdeführerin und deren Ertragsaussichten) bemessen worden sei. Die vom Finanzamt durchgeführte Schätzung des gemeinen Wertes zu den Stichtagen mit S 507,-- bzw. S 548,-- für je 100,-- S des Stammkapitals sei hingegen nicht überhöht.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht "auf Festsetzung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsrechte unter Berücksichtigung der Ergebnisse der tatsächlich erfolgten Verkäufe, sohin in ihrem Recht auf Wertbestimmung aus den Verkaufserlösen (§ 13 Abs. 2,
2. Satz erster Halbsatz, in Verbindung mit § 10 Abs. 2 erster Satz des BewG)", verletzt.
Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat unter Bedachtnahme auf die zur Gegenschrift der belangten Behörde von der Beschwerdeführerin erstattete Äußerung erwogen:
Gemäß § 13 Abs. 2 BewG 1955 ist für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genußscheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10) maßgebend. Läßt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.
Gemäß § 10 Abs. 1 BewG 1955 ist bei Bewertungen, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrundezulegen. Gemäß Abs. 2 leg. cit. wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Gemäß Abs. 3 leg. cit. sind als persönliche Verhältnisse auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind. Das gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwilligen Anordnungen beruhen.
Im vorliegenden Fall ist nach wie vor umstritten, ob der gemeine Wert der Anteile an der beschwerdeführenden Gesellschaft zum und zum gemäß den eben zitierten Rechtsvorschriften aus Verkäufen abzuleiten oder aber unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen war. Die Beschwerdeführerin bringt unter diesem Gesichtspunkt in ihrer Beschwerde folgendes vor:
An der in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung geführten, einen typisch österreichischen Mittelbetrieb unterhaltenden Beschwerdeführerin seien am 17 Gesellschafter mit kleinen Anteilen - zwischen 2 und 17,3 % - beteiligt gewesen. Von den Gesellschaftern seien nur die Herren Dkfm. J. mit 5,9 % und Ing. M. mit 4,2 % Gesellschaftsanteilen im Unternehmen der Beschwerdeführerin tätig. Da verwandtschaftliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern an der Beschwerdeführerin nur innerhalb von zwei Gruppen bestünden, die einerseits 20,6 und andererseits 25,7 % des Stammkapitals repräsentierten, könne von einer Familiengesellschaft nicht gesprochen werden. Schon im Gründungsvertrag vom sei eine Bestimmung enthalten gewesen, wonach eine Abtretung bzw. Übertragung von Gesellschaftsanteilen oder Teilen eines solchen an dritte Personen durch Rechtsgeschäfte unter Lebenden an die vorherige Zustimmung der Gesellschaft gebunden gewesen sei. Diese Bestimmung sei im Jahre 1964 etwas abgeändert worden. Trotz dieser durchaus üblichen Einschränkung seien verschiedentlich Geschäftsanteile übertragen worden, so etwa am ein Geschäftsanteil von 3,68 %, am zwei Geschäftsanteile von je 3,4342 %, am ein Geschäftsanteil von 3,621 %, am zwei Geschäftsanteile von je 3,4342 % und am ein Geschäftsanteil von 12,3 %. Mit Ausnahme des Verkaufes vom seien die Käufe nur unter nichtverwandten Gesellschaftern abgewickelt worden. Die Abtretungen an den einzelnen Stichtagen seien zu Kursen zwischen 85 und 268 (für je S 100,-- des eingezahlten Stammkapitals) abgewickelt worden. Der von der Abgabenbehörde festgestellte gemeine Wert für je S 100,-- des eingezahlten Stammkapitals sei von rund S 82,-- zum auf zuletzt S 275,-- zum angewachsen. In der Vergangenheit sei regelmäßig bei Anwendung des Wiener Verfahrens auf die schwere Verkäuflichkeit von Gesellschaftsanteilen, insbesondere im Hinblick auf die sehr geringe Realverzinsung, hingewiesen worden.
In rechtlicher Hinsicht führt die Beschwerde aus, eine Verpflichtung zur Wertableitung habe im vorliegenden Falle für die Abgabenbehörden im Hinblick auf das annähernde Gleichbleiben der Verhältnisse in dem von den Bewertungs- und Veräußerungsstichtagen umschlossenen Zeitraum bestanden. Die Übertragung der Geschäftsanteile im April 1972 sei im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs erfolgt, wobei typische Marktkräfte, aus Angebots- und Nachfrageinteressen heraus wirkend, den Preis bestimmt hätten; dies sei auch daraus ersichtlich, daß anläßlich der Verkaufsbestrebungen die Stammanteile nicht nur Gesellschaftern, sondern auch außenstehenden Dritten angeboten worden seien, hiebei aber das Doppelte des Nominalwertes nicht habe realisiert werden können. Die Einigung von Verkäufer und Käufer eines Gesellschaftsanteiles auf einen bestimmten Preis sei typisch marktwirtschaftlich und spreche daher ebensowenig gegen die Annahme eines gewöhnlichen Geschäftsverkehrs wie die von der belangten Behörde angenommene Abweichung des vereinbarten Kaufpreises für die im April 1972 veräußerten Geschäftsanteile an der Beschwerdeführerin von deren inneren Wert. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse, die bei der Bewertung außer Betracht zu lassen seien, lägen im Beschwerdefall nicht vor. Denn das hohe Alter, der Auslandswohnsitz und die Erbenlosigkeit der Geschäftsanteilsverkäuferinnen bildeten nur das Motiv für die Inanspruchnahme des Marktes, beeinflußten aber dessen Mechanismus nicht. Die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Verfügungsbeschränkung sei für österreichische Verträge über Gesellschaften mit beschränkter Haftung geradezu typisch und also nicht "ungewöhnlich". Sie sei auch kein "persönlicher" wertbeeinflussender Umstand, denn aus der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes müsse geschlossen werden, daß im Gesellschaftsvertrag enthaltene Verfügungsbeschränkungen für Gesellschafter, die nicht Gründungsgesellschafter seien und die mangels erforderlicher Mehrheit der Gesellschaftsanteile auch nicht in der Lage seien, die Verfügungsbeschränkung aufzuheben, objektive Eigenschaften des Wirtschaftsgutes "Anteil" darstellten.
Der Beschwerde kommt im Ergebnis Berechtigung zu:
Entsprechend dem im Vorerkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 17/3137/79, enthaltenen Hinweis hat die belangte Behörde im fortgesetzten Berufungsverfahren näher untersucht, ob die im April 1972 vereinbarten Kaufpreise für Gesellschaftsanteile etwa durch gemäß § 10 Abs. 2 BewG außer Betracht bleibende ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bestimmt waren oder nicht. Die belangte Behörde kam in dem nunmehr angefochtenen Ersatzbescheid zu dem Ergebnis, daß u.a. die im Gesellschaftsvertrag enthaltene Regelung betreffend eine Verfügungsbeschränkung bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen der Ableitung des Wertes dieser Anteile zum und zum aus Verkäufen entgegensteht. Dieser Beurteilung vermag sich der Verwaltungsgerichtshof indes nicht anzuschließen. Wie sich etwa aus dem eine Schätzung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen betreffenden hg. Erkenntnis vom , Zl. 2915/78, entnehmen läßt, rechtfertigt eine Verfügungsbeschränkung im Hinblick auf § 10 Abs. 2 BewG 1955 dann keine Wertminderung, wenn sie von den betroffenen Personen selbst beschlossen wurde und von ihnen auch jederzeit wiederum aufgehoben werden kann. Letzteres trifft im Beschwerdefall jedoch nicht zu. Die Verfügungsbeschränkung stellt sich hier für die Minderheitsgesellschafter als eine zur objektiven Beschaffenheit ihrer Anteile zählende Eigenschaft dar und gehört deshalb nicht zu den bei der Bewertung gemäß § 10 Abs. 2 und 3 BewG 1955 außer Betracht bleibenden persönlichen Verhältnissen. Die Verfügungsbeschränkung trifft nämlich bereits seit Errichtung des Gesellschaftsvertrages im Jahre 1919 jeden Inhaber eines Gesellschaftsanteiles ohne Ansehung seiner Person, also insbesondere auch ohne Rücksichtnahme auf ein etwa bestehendes Verwandtschaftsverhältnis zu anderen Gesellschaftern. Insoweit sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid auf die gegenteilige Rechtsansicht stützt, verkennt sie daher die Rechtslage.
Der Entscheidung der belangten Behörde wäre allerdings beizustimmen, wenn darin unbedenklich festgestellt worden wäre, daß im Beschwerdefall sonstige ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse im Sinne des § 10 Abs. 2 BewG 1955 vorliegen, deretwegen den Kaufpreisen vom April 1972 eine zur Ableitung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsanteile an der Beschwerdeführerin zu den Stichtagen und 1974 hinreichende Aussagekraft nicht zukommt. Aber dies trifft nicht zu. Der angefochtene Bescheid enthält nämlich keine vom Verwaltungsgerichtshof nachvollziehbaren Sachverhaltsfeststellungen darüber, inwiefern das von der belangten Behörde in diesem Zusammenhang genannte hohe Alter, der Auslandswohnsitz und die Erbenlosigkeit der Gesellschaftsanteilsverkäuferinnen nicht nur die Verkaufsabsicht entstehen ließ, sondern auch die im April 1972 vereinbarten Kaufpreise wesentlich und in einer durch einen Abschlag nicht quantifizierbaren Weise bestimmt hat.
Schließlich kann die Entscheidung der belangten Behörde, den gemeinen Wert der Gesellschaftsanteile an der Beschwerdeführerin nicht im Wege der Wertableitung aus Verkäufen, sondern im Wege der Schätzung (unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Beschwerdeführerin) zu ermitteln, auch nicht mit dem Hinweis auf den (geschätzten) inneren Wert dieser Anteile begründet werden, solange noch nicht feststeht, daß eine Wertableitung aus Verkäufen unmöglich ist; denn der anhand bestimmter Indikatoren von der belangten Behörde geschätzte innere Wert der Gesellschaftsanteile an der Beschwerdeführerin fällt mit den (im Sinne des Vorerkenntnisses in erster Linie zu ermittelnden) Marktpreisen dieser Anteile keineswegs notwendig zusammen.
Da sohin die belangte Behörde das Gesetz verkannt hat, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Von der Durchführung der von der Beschwerdeführerin beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof wurde gemäß § 39 Abs. 2 lit. f VwGG 1965 in der Fassung der Novelle BGBl. Nr. 203/1982 abgesehen, da die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten des Verwaltungsverfahrens erkennen lassen, daß die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtssache nicht erwarten läßt.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom , BGBl. Nr. 221. Die Umsatzsteuer ist in den pauschalierten Sätzen dieser Verordnung bereits berücksichtigt und war daher im vorliegenden Fall - als Teil des Schriftsatzaufwandes - nur mit einem Betrag von S 60,-- zuzuerkennen. Stempelgebührenersatz war nur insoweit zuzusprechen, als solche Gebühren tatsächlich zu entrichten waren.
Wien, am