VwGH vom 24.03.2004, 2000/14/0141

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des JH in W, vertreten durch Dr. Hanns F. Hügel, Rechtsanwalt in 2340 Mödling, Lerchengasse 14, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat I) vom 6. Juni 2000, Zl. RV-169.97/1-T7/97, betreffend u.a. Einkommensteuer 1990 bis 1992, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ist Steuerberater. Mit Schreiben vom 9. Februar 1991 teilte er dem Finanzamt mit, dass er neben seiner bisherigen Tätigkeit im Jahr 1990 den Handel mit Wertpapieren begonnen habe.

Für die Jahre 1990 bis 1994 erklärte der Beschwerdeführer aus dem gewerblichen Handel mit Wertpapieren jeweils gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von gerundet 2,305.140 S 1990), 4,944.400 S 1991), 5,561.459 S 1992), 803.257 S 1993) und 6,825.214 S 1994).

Die Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgte zunächst (hinsichtlich der Jahre 1991 bis 1994 gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig) erklärungsgemäß.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 1990 bis 1994 kam der Prüfer zur Ansicht, dass die vom Beschwerdeführer als "gewerblicher Wertpapierhandel" bezeichnete Tätigkeit den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschreite. Die Tätigkeit des Beschwerdeführers sei hauptsächlich dadurch gekennzeichnet, dass Wertpapiertransaktionen jeweils in der zweiten Dezemberhälfte an nur wenigen Tagen erfolgt seien, wobei etwa im Jahre 1993 auffallend sei, dass der Verlust aus dem Wertpapierhandel "nur" 803.257 S betragen habe, weil der Beschwerdeführer in diesem Jahr durch die Beteiligung an einer luxemburgischen Gesellschaft keine höheren Verluste benötigt habe, um seine Steuerbelastung auf 0 S zu reduzieren.

Insgesamt habe der Beschwerdeführer im Prüfungszeitraum

folgende Transaktionen getätigt:

Der Beschwerdeführer habe, wie aus dieser Aufstellung ersichtlich sei, im Zeitraum von fünf Jahren insgesamt nur 81 Einkäufe und 109 Verkäufe getätigt. Er habe weder über ein für jedermann zugängiges Wertpapierbüro, noch über eine andere Organisation zur Durchführung der Wertpapiergeschäfte verfügt. Auch habe er seine Leistungen nicht einer breiteren Öffentlichkeit gegenüber angeboten. Vielmehr bediene sich der Beschwerdeführer der Dienste von Kreditinstituten, wobei ausschließlich Geschäfte auf eigene Rechnung getätigt worden seien. Insgesamt biete sich somit nicht das Bild eines Gewerbebetriebes. Soweit bei den Verkäufen von Wertpapieren innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr Überschüsse entstanden seien, lägen sonstige Einkünfte (1990: 202.060 S und 1993: 637.228 S) vor.

Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ - hinsichtlich des Jahres 1990 nach Wiederaufnahme des Verfahrens - geänderte Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1994.

In seiner u.a. auch die Streitjahre 1990 bis 1992 betreffenden Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, dass er neben seiner Tätigkeit als Steuerberater die Aufnahme eines professionellen Wertpapierhandels angestrebt habe. Im Jahr 1990 seien konkrete Schritte eingeleitet worden, um den Wertpapierhandel im großen Stil auszuüben und sich solcherart ein weiteres wirtschaftliches Betätigungsfeld zu erschließen. Die Feststellung des Prüfers, Geschäfte von größerem Volumen seien jeweils nur in der zweiten Dezemberhälfte und nur an wenigen Tagen getätigt worden, sei - wie näher dargestellt - zum Großteil unzutreffend. Vielmehr sei versucht worden, planmäßig und nachhaltig Wertpapiere unter Ausnützung des Wertpapiermarktes zur Realisierung von Kursdifferenzen zu kaufen und verkaufen.

Nach Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung für die Jahre 1990 bis 1992 beantragte der Beschwerdeführer die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und brachte ergänzend vor, dass er neben dem Ein- und Verkauf von Wertpapieren und seiner Tätigkeit als Steuerberater noch weitere Leistungen, die im Zusammenhang mit seinem Wertpapierhandel zu sehen seien, erbracht habe. So habe er mit Banken Verhandlungen geführt, um günstigere Ein- und Verkaufskonditionen zu erreichen, Absicherungsstrategien für Kursverluste erarbeitet, Aktienwerte analysiert und Interessenten bei Verhandlungen mit Banken betreffend die Finanzierung von Wertpapierkäufen betreut. Er habe damit das von ihm erworbene Wissen im Rahmen des Wertpapierhandels auch dritten Personen zur Verfügung gestellt und dafür Honorare verrechnet. Die Honorare seien im Rahmen der Steuerberatungstätigkeit erfasst, obwohl diese Tätigkeit nicht mit seiner Tätigkeit als Steuerberater, sondern ursächlich mit seinem Wertpapierhandel zusammenhängen würden. Zu der Anzahl der vom Prüfer festgestellten Käufe und Verkäufe merkte der Beschwerdeführer an, dass er auch viele Aufträge mit Limits erteilt habe, welche nicht zu Stande gekommen und solcherart nicht in der Aufstellung des Prüfers enthalten seien.

Mit Vorhalt der belangten Behörde vom 29. Februar 2000 wurde der Beschwerdeführer u.a. aufgefordert, sein Vorbringen, in den Leistungserlösen als Steuerberater seien auch Abgeltungen für seine Tätigkeit als Wertpapierhändler enthalten, zu konkretisieren. Die betroffenen Honorarnoten seien ebenso vorzulegen wie allfällige Vollmachten, die ihn zu entsprechenden Ein- und Verkaufsaufträgen für Dritte bevollmächtigt hätten. Zu konkretisieren seien auch die wegen der Setzung von "Limits" nicht durchgeführten Transaktionen.

In seiner Vorhaltsbeantwortung wies der Beschwerdeführer darauf hin, dass er auch Gesellschafter der I-GmbH gewesen sei, welche das Gewerbe des freien Maklers ausgeübt habe. Die I-GmbH habe, vertreten durch deren Geschäftsführer Johann K. sowie durch den Beschwerdeführer, die im Vorlageantrag angeführten Tätigkeiten (Verhandlungen mit Banken, Analyse der Aktienwerte, Absicherungs- und Finanzierungsaktionen, und Ähnliches) durchgeführt. Der I-GmbH seien dazu eigene Vermögensverwaltungsprogramme und "Abfragemöglichkeiten über Computer" zur Verfügung gestanden. Es sei eine "eigene Gruppe Steuermodell" gebildet worden, welche den gewerblichen Wertpapierhandel durchgeführt habe. Die I-GmbH habe für ihre Kunden niedrigere Bankspesen ausverhandeln können. Der Beschwerdeführer habe von der I-GmbH für seine Tätigkeiten einen Betrag in Höhe von 189.637,20 S (den Zeitraum 1990 bis 1992 betreffend) erhalten. Darüber hinaus habe er auch selbst von dem niedrigeren Spesensatz profitiert. Nach außen hin sei die I-GmbH gegenüber den Banken aufgetreten und habe die Wertpapierdepots betreut. Im Innenverhältnis habe deren Geschäftsführer Johann K. aber keine Disposition ohne das Einverständnis des Beschwerdeführers - soweit die Gruppe "Steuermodell" betroffen gewesen sei - durchführen dürfen. Der Beschwerdeführer habe deshalb in den Jahren 1989 bis 1991 mindestens einmal wöchentlich mit Johann K. alle erforderlichen Dispositionen besprochen. Diese Vorgangsweise sei notwendig gewesen, weil der Beschwerdeführer selbst über keine Maklerkonzession verfügt habe.

Am 8. November 1991 habe die I-GmbH ihren Kundenstock an die E-AG um 550.000 S veräußert. In diesem Zusammenhang habe der Beschwerdeführer ein Aufsichtsratsmandat bei der E-AG übernommen. Da sich die Arbeit des Beschwerdeführers für seine Klienten und die Arbeit der I-GmbH teilweise ergänzt hätten, sei der Schriftverkehr bei der I-GmbH abgelegt bzw. von dieser durchgeführt worden. Für die Jahre bis Ende 1992 seien keine Unterlagen mehr vorhanden. Der Beschwerdeführer könne jedoch "jederzeit den Geschäftsführer, Herrn Johann K., als Zeugen dafür benennen".

Bis Ende 1993 seien die Wertpapieraufträge "samt Limit" telefonisch erteilt worden. Erst ab dem Jahr 1994 sei die Erteilung schriftlicher Wertpapieraufträge notwendig geworden.

Die für die Klienten erbrachten Leistungen seien deshalb im Rahmen der Tätigkeit als Steuerberater erfasst worden, weil mit den meisten Klienten eine Pauschale für die Betreuung und den Jahresabschluss verrechnet worden sei. Dies sei darin begründet, dass "praktisch alle betreuten Klienten die gleiche Problemstellung hatten". Überdies sei auch auf Grund der fehlenden Gewerbeberechtigung des Beschwerdeführers und damit zusammenhängender Haftungsprobleme ein getrennter Ausweis nicht erfolgt.

Angeschlossen übermittelte der Beschwerdeführer Ablichtungen der Honorarnoten mit dem Hinweis, für Dr. P. und Dr. K. gebe es noch keine Abrechnung, da mit diesen Klienten ein Erfolgshonorar nach Rechtskraft aller Bescheide vereinbart worden sei. Tatsächlich hätte nicht jeder Klient vom Angebot des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit dem Erwerb von Wertpapieren Gebrauch gemacht. Richtig sei, dass die "Hauptarbeit" in den Jahren 1990 bis 1992 stattgefunden und sich in der Folge auf Grund der rechtlichen Unsicherheiten reduziert habe.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung in dem vor dem Verwaltungsgerichtshof strittigen Punkt des gewerblichen Wertpapierhandels als unbegründet ab. Die in den vorgelegten Honorarnoten verzeichneten Leistungen des Beschwerdeführers ließen erkennen, dass damit in erster Linie die steuerberatende Tätigkeit des Beschwerdeführers abgegolten worden sei und die Leistungserlöse zu Recht unter der steuerberatenden Tätigkeit erfasst worden seien. Wie Berufungsverfahren der vom Beschwerdeführer vertretenen näher angeführten Klienten zu entnehmen sei, habe der Beschwerdeführer seine Klienten im Zusammenhang mit der steuerlichen Frage beraten, ob Wertpapierein- und -verkäufe in der jeweiligen Größenordnung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG und solcherart zu ausgleichsfähigen Verlusten nach § 2 Abs. 2 EStG führen könnten. Dabei handle es sich um Leistungen des Beschwerdeführers, welche für den steuerberatenden Beruf typisch seien und üblicherweise von Wirtschaftstreuhändern erbracht würden. Dies gelte insbesondere auch für jene Leistungen, die im Zuge der Berufungsverfahren und anschließenden Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof zu den Zlen. 96/14/0115 und 96/14/0114 vom Beschwerdeführer als Vertreter der damaligen Berufungswerber bzw. Beschwerdeführer erbracht worden seien. Den genannten Verfahren sei offenbar ein besonderes Gewicht beigemessen worden, weil darin erstmals und richtungsweisend das nunmehr in eigener Sache des Beschwerdeführers strittige "Steuermodell" in zweiter Instanz und vor dem Verwaltungsgerichtshof behandelt worden sei. Solcherart sei der Beschwerdeführer zu Recht selbst davon ausgegangen, dass die in seinen Honorarnoten enthaltenen Beratungsleistungen im Zusammenhang mit dem Wertpapierhandel der Klienten der steuerberatenden Tätigkeit zuzuordnen seien. Es habe sich im Wesentlichen nicht um eine wertpapierberatende, sondern um eine rechtsberatende Tätigkeit gehandelt. Der Beschwerdeführer habe selbst keine Transaktionen von Wertpapieren auf fremde Rechnung durchgeführt. Soweit solche Transaktionen von der I-GmbH durchgeführt worden seien, seien sie auf Grund des im Steuerrecht geltenden Trennungsprinzips dieser Gesellschaft und nicht dem Beschwerdeführer zuzurechnen. Die I-GmbH habe diese Leistungen auch abgerechnet. Den vom Beschwerdeführer vorgelegten Honorarnoten seien Beratungsleistungen im Zusammenhang mit dem An- und Verkauf von Wertpapieren nicht zu entnehmen. Hervorzuheben sei, dass der Beschwerdeführer in den Berufungsverfahren seiner Klienten immer darauf verwiesen habe, mit welcher Professionalität der behauptete "gewerbliche Wertpapierhandel" von den betroffenen Klienten selbst ausgeübt worden sei. Auch dieser Umstand spreche dafür, dass der Beschwerdeführer mit seiner Leistung für diese Personen im Wesentlichen steuer- und nicht wertpapierberatend tätig geworden sei. Möglicherweise habe der Beschwerdeführer bei seiner Tätigkeit Wissen einsetzen können, welches er auf Grund eigenen Studiums des Wertpapiermarktes und Wertpapierhandels (auch als Gesellschafter der I-GmbH) gewonnen habe. Dieses Wissen habe der Beschwerdeführer seinen Klienten aber ausschließlich im Rahmen seines Hauptberufes als Wirtschaftstreuhänder, und zwar im Zusammenhang mit dem von ihm entwickelten "Steuermodell - Gewerblicher Wertpapierhandel" zur Verfügung gestellt.

Auch vor dem Hintergrund der Beteiligung des Beschwerdeführers an der I-GmbH liege ein gewerblicher Wertpapierhandel nicht vor. Geschäftsführer der I-GmbH, deren Unternehmensgegenstand u.a. auch den Handel mit Wertpapieren aller Art umfasse, sei Johann K. Die Beteiligung des Beschwerdeführers habe 23,33 % betragen. Bei den vom Beschwerdeführer im Innenverhältnis betreuten Personen (der "Gruppe Steuermodell") handle es sich ausschließlich um Klienten des Beschwerdeführers. Soweit der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang Entgelte der I-GmbH erhalten habe (Gutschriften 1990 bis 1992 in Höhe von 189.637,20 S), handle es sich dabei um Leistungsentgelte der Gesellschaft, die in erster Linie auf Grund der Eigenschaft des Beschwerdeführers als Initiator und Betreuer der Anwender des "Steuermodells" und daher auf Grund der Zuführung von Klienten an die Gesellschaft geleistet worden seien und nicht um eine Entlohnung dafür, dass der Beschwerdeführer bei Banken Wertpapiere eingekauft habe. Zutreffend habe der Beschwerdeführer daher die genannten Gutschriften seinen Einkünften aus der steuerberatenden Tätigkeit zugeordnet.

Zur Frage, welche Aufträge nicht durchgeführt worden seien, habe der Beschwerdeführer lediglich Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergebe, dass die I-GmbH zu einem einzigen Wertpapierkonto Aufträge erteilt habe. Nicht durchgeführte Auftragserteilungen seitens des Beschwerdeführers seien nicht nachgewiesen worden.

Zusammenfassend kam die belangte Behörde zur Feststellung, dass die vom Beschwerdeführer durchgeführten An- und Verkäufe von Wertpapieren über Banken nicht in einer Weise erfolgt seien, welche nach der Verkehrsauffassung als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen sei.

Über die dagegen erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, erst dann gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß übersteigt, dass üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 96/14/0115).

Bei der Verwaltung von Wertpapierbesitz gehört die Umschichtung von Wertpapieren, somit Kauf und Verkauf, durch Einschaltung von Banken, grundsätzlich noch zur privaten Vermögensverwaltung; bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu lukrieren. Bedient sich ein Steuerpflichtiger für den An- und Verkauf von Wertpapieren der Banken als Kommissionäre, kann er die für eine allgemeine Handelstätigkeit typische Einflussnahme auf die Höhe des Preises und auf einzelne Kaufkonditionen nur sehr eingeschränkt entfalten; bei dieser Konstellation müssen andere Umstände vorliegen, die für die Gewerblichkeit sprechen, um die Tätigkeit als Gewerbebetrieb qualifizieren zu können. Zu diesen Kriterien gehört etwa der Umstand, dass Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden. Zu diesen Kriterien gehört weiters die Anzahl der jährlichen An- und Verkäufe. Ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu prüfendes Kriterium ist auch die Fremdfinanzierung der angeschafften Wertpapiere. Nicht unbedeutend ist schließlich auch der Umstand, ob der Handel mit Wertpapieren betreibende Steuerpflichtige einen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf, insbesondere jenen des Wertpapiermaklers, ausübt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. März 2002, 2000/14/0018).

Der Beschwerdeführer bringt vor, im gegenständlichen Fall werde die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten. Das von der belangten Behörde herangezogene Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 96/14/0115, habe einen Abgabepflichtigen betroffen, welcher jährlich nur rund 30 Transaktionen getätigt habe, demgegenüber habe der Beschwerdeführer im Zeitraum 1990 bis 1992 108 Transaktionen durchgeführt. Darüber hinaus seien viele Aufträge wegen der Setzung von "Limits" letztlich nicht zu Stande gekommen. Die Zahl dieser Orders habe jährlich mehr als 100 betragen. Dass die belangte Behörde die hohe Anzahl an Order, die wegen Setzung von "Limits" nicht durchgeführt worden seien, nicht als Sachverhalt festgestellt habe, beruhe auf einem mangelhaften Verfahren. Es sei "ganz offenkundig", dass Aufträge nicht schriftlich, sondern fernmündlich erteilt werden. Die belangte Behörde hätte daher zur Feststellung gelangen müssen, dass das durch keinerlei Beweise oder Indizien widerlegte Vorbringen des Beschwerdeführers zutreffend sei.

Mit diesem Vorbringen wird eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides schon deshalb nicht aufgezeigt, weil der Umstand, dass eine (nicht mehr feststellbare) höhere Anzahl von Transaktionen nicht durchgeführt worden ist, für sich genommen in gleicher Weise auf eine gewerbliche wie auf eine spekulative Betätigung hinweisen kann. Die Anzahl der vom Beschwerdeführer tatsächlich durchgeführten An- und Verkäufe liegt in einer Größenordnung, die jener die der hg. Zl. 96/14/0115 zu Grunde lag, durchaus vergleichbar ist. Wenn in dem angeführten Erkenntnis nämlich davon die Rede ist, dass "die Anzahl der jährlichen An- und Verkäufe im Durchschnitt jeweils unter 30" gelegen sei, bezieht sich diese Aussage wie der Sachverhaltsschilderung zu entnehmen ist, nicht auf die Gesamtzahl der in einem Jahr durchgeführten Transaktionen - diese lag bei 23 (1991), 39 (1992) und 44 (1993) -, sondern darauf, dass die Ankäufe und die Verkäufe für sich betrachtet jeweils unter der Zahl von 30 gelegen waren. Auch der im Beschwerdefall vorliegende Umfang der Wertpapiergeschäfte spricht daher nicht für das Vorliegen von Gewerblichkeit.

Dass die Fremdfinanzierung angeschaffter Wertpapiere ein Indiz für die Gewerblichkeit darstellt, hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis 1862/52, Slg. Nr. 792/F, ausgesprochen. Entscheidendes Gewicht kommt diesem Umstand jedoch nicht zu, zumal seit diesem im Jahr 1953 ergangenen Erkenntnis neue Formen der privaten Vermögensbildung entstanden sind, welche - entsprechende Einkommensverhältnisse vorausgesetzt -

durchaus auch den (anfänglichen) Einsatz von Fremdkapital beinhalten (in diesem Sinne das schon angeführte Erkenntnis vom 29. Juli 1997).

Soweit der Beschwerdeführer rügt, die belangte Behörde sei zu Unrecht von einer zeitlichen Häufung von Wertpapiertransaktionen "um den Jahreswechsel" ausgegangen, ist zu sagen, dass dem angefochtenen Bescheid nicht entnommen werden kann, dass die belangte Behörde diese vom Prüfer getroffene Feststellung übernommen und ihrer rechtlichen Beurteilung zu Grunde gelegt hätte. Das diesbezügliche Beschwerdevorbringen kann daher auf sich beruhen.

Der Beschwerdeführer bringt weiters vor, bei den von der I-GmbH mit dem Betrag von 189.637,20 S abgegoltenen Leistungen habe es sich nicht um solche steuerberatender Art gehandelt, vielmehr sei die der I-GmbH gegenüber entfaltete steuerberatende Tätigkeit gesondert in Rechnung gestellt worden. Dass der Beschwerdeführer an dem strittigen "Steuermodell" interessierte Klienten der als Maklerin tätigen I-GmbH zugeführt und dafür eine Abgeltung erhalten hat, stellt indes - anders als der Beschwerdeführer meint - kein Indiz dafür dar, dass der von ihm betriebene (Eigen)Handel mit Wertpapieren den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung verlassen hätte. Vielmehr wird damit bestätigt, dass die von Klienten gewünschten Händlerdienste (An- und Verkäufe von Wertpapieren) nicht vom Beschwerdeführer erbracht wurden und er auch nicht für Rechnung Dritter aufgetreten ist. Somit waren für ein gewerbliches Tätigwerden nach der eingangs angeführten Judikatur wesentliche Merkmale im Beschwerdefall nicht erfüllt.

Das Vorbringen, der Beschwerdeführer habe in den Jahren 1990 bis 1992 umfangreiche Leistungen im Zusammenhang mit Wertpapiergeschäften auch dann erbracht, wenn eine gesonderte Rechnungslegung nicht erfolgt sei, kann der Beschwerde gleichfalls nicht zum Erfolg verhelfen. Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Wertpapierhandels eigneten sich derartige im Vorfeld von Wertpapiertransaktionen angesiedelte Beratungsleistungen nämlich nur dann, wenn diese vorbereitende Tätigkeit im Zusammenhang mit der Absicht steht, durch den Wertpapierhandel Gewinne zu erzielen. Auf das im Steuerrecht zu beachtende Trennungsprinzip, das es nicht erlaubt, die von der I-GmbH entfalteten Wertpapiergeschäfte dem Beschwerdeführer zuzurechnen, hat die belangte Behörde zutreffend hingewiesen.

Zur Verfahrensrüge, die belangte Behörde habe es unterlassen, Johann K. als Zeugen zu vernehmen, ist zu sagen, dass die in der Vorhaltsbeantwortung verwendete Formulierung, der Beschwerdeführer könne jederzeit den Geschäftsführer Johann K. als Zeugen benennen, noch keinen ordnungsgemäßen Beweisantrag darstellt. Vor dem Hintergrund der aufgezeigten Rechtslage gelingt es der Beschwerde überdies nicht, die Relevanz des gerügten Verfahrensmangels darzulegen. Welche für das Vorliegen eines vom Beschwerdeführer betriebenen gewerblichen Wertpapierhandels sprechenden Umstände der Zeuge hätte bestätigen können, macht die Beschwerde nicht einsichtig. Die "Zahl" der über die I-GmbH abgewickelten Geschäfte von Klienten des Beschwerdeführers ist für die Frage des Vorliegens eines gewerblichen Wertpapierhandels ebenso unerheblich wie der Umstand, "inwieweit die Kunden der Gruppe 'Steuermodell' ausschließlich vom Beschwerdeführer betreut worden seien". Dass sich die Tätigkeit des Beschwerdeführers für seine Klienten und die Tätigkeit der I-GmbH ergänzt haben, hat die belangte Behörde ohnedies als erwiesen angenommen, aber, wie oben ausgeführt zu Recht, nicht als einen gewerblichen Wertpapierhandel begründend beurteilt. Insgesamt ist daher nicht zu erkennen, welche für den Beschwerdefall wesentlichen Erhebungen und Sachverhaltsfeststellungen die belangte Behörde in Verletzung ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht unterlassen haben sollte.

Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 24. März 2004