VwGH vom 29.06.1982, 1347/78
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Rat Dr. König, über die Beschwerde des Mag. pharm. FG in J, vertreten durch Dr. Anton Heinrich, Rechtsanwalt in Judenburg, Burggasse 31, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat 1) vom , Zl. B 47/1 -2/78, betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer für 1972 sowie Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für 1973 und 1974, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer betreibt seit die Stadtapotheke in J auf der zu diesem Zweck zu 60 % betrieblich genutzten Liegenschaft B. Gasse 32, die je zur Hälfte in seinem Eigentum und im Eigentum seiner Ehefrau steht. Unmittelbar vorher wurde die Stadtapotheke von Frau Mag. pharm. H. betrieben, die die Geschäftsräume auf Grund des Mietvertrages vom seit vom Beschwerdeführer und seiner Ehefrau gemietet hatte.
In der Niederschrift über die Betriebsprüfung vom , deren Gegenstand Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 1972 bis 1974 gebildet hatte, ist unter der Tz. 1 lit. ee) und ff) folgendes festgehalten: Das Gebäude diene zu 60 % gewerblichen Zwecken und zu 40 % Wohnzwecken. Der gewerblichen Zwecken dienende Teil sei von April 1969 bis Dezember 1971 an die Stadtapotheke J, Frau Mag. H., vermietet gewesen und werde ab eigenbetrieblich genutzt, da der Beschwerdeführer seit diesem Zeitpunkt selbst Inhaber der Stadtapotheke sei. Es sei daher die Hälfte des gewerblichen Zwecken dienenden Gebäudeteiles, d.s. 30 %, notwendiges Betriebsvermögen und bilanzmäßig zu erfassen. Da der Abgabepflichtige seinen Gewinn gemäß § 5 EStG ermittle, seien auch 30 % des Grund und Bodens, d.s. S 153.000,-- in die Bilanz aufzunehmen. Ebenso seien die anteiligen Bauspardarlehen als Verbindlichkeiten bilanzmäßig anzusetzen. Der Betriebsprüfer anerkannte dementsprechend auch den Mietaufwand für die Überlassung der Apothekenräumlichkeiten ab 1972 zur Hälfte nicht als Betriebsausgaben (Tz. 2 lit. d).
Das Finanzamt folgte dieser Auffassung bei der Erlassung des berichtigten Einkommen- und Gewerbesteuerbescheides für 1972.
In dem (schon im August 1975 erlassenen) Umsatzsteuer- und Einkommensteuerbescheid 1973 und im Gewerbesteuerbescheid für 1973 vertrat das Finanzamt die Auffassung, daß das Gebäude zur Gänze dem Betriebsvermögen zuzuordnen, der erklärte Gewinn um die Miete zu erhöhen und um die AfA, abzüglich Privatanteil, zu vermindern sei.
In seinen gegen die obenangeführten Bescheide eingebrachten Berufungen brachte der Beschwerdeführer im wesentlichen vor: Bis zum seien die Geschäftsräume an Frau Mag. pharm. H. vermietet gewesen. Da es sich um entgeltliche Nutzung handle, seien die Eigentümer auch in der Folgezeit diejenigen, die Einkünfte daraus beziehen. Die Zurechnung müsse an diejenigen erfolgen, denen die Befugnis zur Nutzung zukomme, das seien der Beschwerdeführer und seine Ehefrau. Die Begründung, daß eine "Hausgemeinschaft" nicht gegeben sei, sei rechtlich unrichtig und widerspreche auch der Definition des Unternehmens im § 2 UStG. Die Abgabenbehörde erster Instanz habe die zwingende Vorschrift des § 188 BAO nicht beachtet (Berufungsschriftsatz vom ). Der Umsatz- und Einkommensteuerbescheid 1973 sei unrichtig, weil die gesamten Mieteinnahmen dem Gewerbebetrieb des Beschwerdeführers sowohl umsatzsteuerlich als auch einkommensteuermäßig zugerechnet worden seien. Der Beschwerdeführer sei nach dem Kauf der Apotheke von Mag. pharm. H. in den Mietvertrag voll eingetreten. Es liege daher ein Mietvertrag vor, den der Beschwerdeführer gegenüber der Hausgemeinschaft erfüllen müsse (Berufungsschriftsätze vom ).
Die Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes über die Berufung gegen den Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuerbescheid für 1973 setzte der Beschwerdeführer durch den Vorlageantrag vom außer Kraft. Er brachte in diesem Schriftsatz noch vor, daß bei einem Prozentsatz von 30 % der Nutzung ein Anlagegut höchstens ein gewillkürtes Betriebsvermögen darstelle. Daß die Hausgemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, gehe eindeutig aus § 188 BAO in Verbindung mit § 2 UStG hervor.
Im Einkommen- und Gewerbesteuerbescheid 1974 berief sich das Finanzamt auf die Feststellungen der oben angeführten abgabenbehördlichen Prüfung. Gegen diesen sowie gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1974 brachte der Beschwerdeführer Berufung ein, in der er sich auf seinen Vorlageantrag vom bezog.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom gab die belangte Behörde den Berufungen des Beschwerdeführers teilweise, in den vor dem Verwaltungsgerichtshof strittigen Fragen jedoch keine Folge. In der Bescheidbegründung ging die Behörde zunächst von § 5 EStG 1972 und davon aus, daß das Gebäude zu 60 %, also überwiegend betrieblichen Zwecken diene, weshalb die dem Beschwerdeführer gehörende aliquote Hälfte, d.s. 30 %, als notwendiges Betriebsvermögen zu bilanzieren sei. Zur Ausscheidung des halben Mietaufwandes führte die Behörde aus, daß nur für 60 % des Gebäudes durch den Apothekenbetrieb Miete gezahlt werde. Da das Gebäude in seiner Gesamtheit zu 50 % im Eigentum des Beschwerdeführers stehe, würden 50 % der Miete auf Grund des Mietvertrages, in den der Beschwerdeführer voll eingetreten sei, an den Beschwerdeführer selbst und zu 50 % an die Ehefrau des Beschwerdeführers bezahlt. Somit seien 50 % der Miete bei der Ermittlung des Gewinnes aus Gewerbebetrieb der Apotheke nicht abzugsfähig, während die weiteren 50 % der Ehefrau des Beschwerdeführers und Hälfteeigentümerin im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen seien. Da somit die Voraussetzungen des § 188 Abs. 1 lit. d BAO nicht vorlägen, komme es auch zu keiner einheitlichen und gesonderten Feststellung dieser Einkünfte. Für das Rumpfwirtschaftsjahr 1972 ergebe sich durch die noch geltende Umsatzsteuerfreiheit der Mieten keine weitere ertragssteuerliche Auswirkung beim Apothekenbetrieb. Da die Mietenzahlung an die im Sinne des Umsatzsteuergesetzes 1972 ab dem Jahre 1973 ein Unternehmen darstellende Grundstücksgemeinschaft bei dieser voll der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei, sei die Vorsteuer beim Apothekenbetrieb nunmehr in voller Höhe absetzbar. Es entfalle somit die in den Umsatzsteuerbescheiden von der Betriebsprüfung vorgenommene Vorsteuerkürzung wegen nichtanerkannter Miete als Betriebsausgabe für die Jahre 1973 und 1974 sowie bei der Gewinnermittlung die Kürzung der Vorsteuer.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die ihrem gesamten Inhalt nach wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes erhobene Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde und über die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift erwogen:
Da der Beschwerdeführer seinen Gewinn nach § 5 EStG 1972 ermittelt, hat er für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 erster Satz), das nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. § 4 Abs. 1 letzter Satz ist jedoch nicht anzuwenden. Dies bedeutet, daß der Wert des zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens nicht außer Ansatz bleibt.
Es ist unbestritten, daß die zur Hälfte im Miteigentum des Beschwerdeführers stehende streitgegenständliche Liegenschaft den Apothekenbetrieb des Beschwerdeführers zu 60 % dient.
Damit ist die betriebliche Nutzung der Liegenschaft dem Ausmaß nach im Sinne der vom Verwaltungsgerichtshof entwickelten Rechtsprechung nicht nur von untergeordneter Bedeutung (vgl. dazu die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 2067/77, 1234/713, vom , Zl. 0174/80, und die jeweils dort angeführte Judikatur).
Den seinerzeit zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehefrau im Jahre 1969 mit der damaligen Inhaberin der Stadtapotheke abgeschlossenen Mietvertrag hat die belangte Behörde auch nach dem Erwerb der Apotheke durch den Beschwerdeführer insoweit anerkannt, als sie sinngemäß davon ausgegangen ist, daß der Beschwerdeführer seit dem den betrieblich genutzten Teil der Liegenschaft zur Hälfte auf Grund dieser Vereinbarung gegen Entgelt, nämlich den halben an seine Frau zu zahlenden Mietzins, benützt. Dementsprechend hat sie lediglich die Hälfte des betrieblich genutzten Teiles der Liegenschaft als Betriebsvermögen angesehen und lediglich die Hälfte des Mietzinses nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Durch diese Vorgangsweise ist der Beschwerdeführer in keinem Recht verletzt. Verfehlt ist für den Bereich des Einkommensteuerrechtes die Auffassung der Beschwerde, daß nach wie vor von einer aus dem Beschwerdeführer und seiner Ehefrau bestehenden Hausgemeinschaft als Vermieterin und dem Beschwerdeführer als Mieter ausgegangen werden muß (vgl. dazu das oben bereits angeführte hg. Erkenntnis vom , Zl. 0174/80, und das Erkenntnis vom , Zlen. 643, 644, 759, 760/79).
Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom , Zl. 764/76, in Auslegung des § 1 Abs. 1 Z. 1 und des § 2 Abs. 1 UStG 1972 die Auffassung vertreten, daß auch ein Miteigentümer Mieter im eigenen Haus sein kann und daß ein Leistungsaustausch im Sinne der zuerst genannten Bestimmung des Umsatzsteuergesetzes 1972 auch zwischen Miteigentumsgemeinschaften ohne zivilrechtliche Rechtspersönlichkeit einerseits und einzelnen Miteigentümern andererseits möglich sei. Die verschiedene Rechtslage nach dem Einkommensteuergesetz 1972 und nach dem Umsatzsteuergesetz 1972 verbietet es jedoch von vornherein, die von der Beschwerde angestrebte Analogie zu den Bestimmungen des Umsatzsteuerrechtes zu ziehen, geht doch das Einkommensteuergesetz 1972 von der Erzielung von Einkünften durch physische Personen, das Umsatzsteuergesetz dagegen von einem Leistungsaustausch, an dem unter Umständen auch eine Miteigentumsgemeinschaft ohne zivilrechtliche Rechtspersönlichkeit beteiligt sein kann, aus.
Aus diesen Erwägungen erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen ist.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 221/1981, die gemäß ihrem Art. III Abs. 2 im Beschwerdefall anzuwenden ist.
Wien, am