VwGH vom 12.03.1965, 0205/64
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
0207/64
0206/64
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsidenten Dr. Wasniczek und die Hofräte Dr. Schirmer, Dr. Schimetschek, Dr. Kaupp und Dr. Raschauer als Richter, im Beisein des Schriftführers, Ministerialsektretärs Dr. Walter über die Beschwerden des Dr. O B und der M B, beide in L, I. gegen die Berufungsentscheidungen der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat) vom , Zl. 12/14/3- BK-1963, betreffend Einkommensteuer 1958 bis 1960 und Umsatzsteuer 1960, und Zl. 12/89/2-BK-1963, betreffend Freistellung von der Gewerbesteuer für die Jahre 1958 bis 1960, und II. gegen die Finanzlandesdirektion für Oberösterreich wegen Verletzung der Entscheidungspflicht, betreffend Wiederaufnahme der Umsatzsteuerveranlagung für 1958 und 1959, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerden gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat) vom , Zl. 12/14/3-BK-1963 und Zl. 12/89/2-BK-1963, werden als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerde gegen die Finanzlandesdirektion für Oberösterreich wegen Verletzung der Entscheidungspflicht wird zurückgewiesen.
Begründung
ad I.:
Die beiden Beschwerdeführer sind Eheleute; sie sind seit verheiratet. Damals war die Zweitbeschwerdeführerin Inhaberin einer Zuckerwarenfabrik, in welcher der Erstbeschwerdeführer bis zum Jahre 1954 als Geschäftsführer vollbeschäftigt mittätig war. Schon in diesem Jahr ergab sich jedoch laut den vorgelegten Jahresrechnungsabschlusskonten ein Verlust von S 37.780,--. Im Jahre 1955 wurde der Betrieb als stillgelegt gemeldet. Der Erstbeschwerdeführer war seit 1955 zunächst als Rechtsanwaltsanwärter tätig und eröffnete im Jahre 1956 eine eigene Rechtsanwaltskanzlei.
Trotz der Stilllegung des Betriebes wurden jedoch für die Zuckerwarenfabrik weiterhin Bilanzen gelegt und Steuererklärungen erstattet, wobei dauernd (vornehmlich infolge der Abschreibungen des Anlagevermögens) hohe Gewerbeverluste ausgewiesen wurden, die nur durch Einnahmen aus der Vermietung von Teilen des Betriebsgebäudes etwas gemindert wurden. Die ausgewiesenen Gewerbeverluste wurden in den Einkommensteuererklärungen jeweils mit den Einkünften des Erstbeschwerdeführers als Rechtsanwalt ausgeglichen.
Anlässlich der Steuerveranlagung für 1957 erließ das Finanzamt einen Freistellungsbescheid von der Gewerbesteuer 1957 und stellte in der Begründung dieses Bescheides fest, dass der Gewerbebetrieb im Jahre 1954 stillgelegt worden sei und für das Jahr 1957 daher keine Veranlagung mehr erfolge. Desgleichen wurde im Einkommensteuerbescheid 1957 der ausgewiesene Gewerbeverlust unberücksichtigt gelassen. Auch für das Jahr 1958 erging ein Gewerbesteuerfreistellungsbescheid. Die Beschwerdeführer ergriffen Berufung; sie führten dabei im wesentlichen aus, dass es sich im vorliegenden Fall nur um eine vorübergehende Stilllegung für die Dauer des wirtschaftlichen Existenzkampfes in der Kanditenindustrie handle. Eine Auflösung des Betriebes sei nicht beabsichtigte sondern die Stilllegung sei bis zur Beendigung des Studiums eines Enkelkindes begrenzt. Dass keine endgültige Liquidation des Betriebes beabsichtigt sei, gehe schon daraus hervor, dass die Firma weiterhin im Handelsregister eingetragen sei, die Gewerbescheine nicht zurückgelegt worden seien und die Beiträge zur Handelskammer und Industriellen-Vereinigung weiterhin entrichtet würden. Weiters seien die wichtigsten für den Betrieb notwendigen Maschinen nicht veräußert worden und notwendige Rohstoffe und Hilfsmaterialien würden in Bereitschaft gehalten, um jederzeit den Betrieb schlagartig wieder aufnehmen zu können.
Das Finanzamt gab hierauf der Berufung der Beschwerdeführer mit Einspruchsbescheid statt und in der Folge wurde der Gewerbebetrieb der Zweitbeschwerdeführerin bis einschließlich 1959 wieder zur Gewerbesteuer veranlagt. Auch in diesen Jahren wurden ausschließlich gewerbliche Verluste ausgewiesen, die in den Einkommensteuererklärungen weiterhin mit den Einkünften des Beschwerdeführers als Rechtsanwalt ausgeglichen wurden.
Im Juli 1961 fand in der Anwaltskanzlei des Erstbeschwerdeführers eine Betriebsprüfung statt, in die auch der Gewerbebetrieb der Zweitbeschwerdeführerin einbezogen wurde. Der Prüfer besichtigte u. a. auch das Betriebsgebäude und stellte hiebei fest, dass die früher vornehmlich der Erzeugung dienenden Räume des zweiten Stockwerkes (ehemaliger Maschinensaal) sowie Räume im Erdgeschoß ab 1955 ohne Einrichtung als Büro- bzw. Ordinations- und Vereinslokale an Interessenten vermietet worden sind und dass in Räumen des Dach- und Kellergeschosses sowie in Nebenräumen des Erdgeschosses derzeit Maschinen, Roh- und Hilfsstoffe sowie Verpackungsmaterial eingelagert sind. Bezüglich noch vorhandener geringer Restbestände an Fertigerzeugnissen gewann der Prüfer den Eindruck, dass sie verdorben seien, was der Steuerpflichtige auch als richtig bestätigte. Schließlich nahm der Prüfer noch in den Akt des Registergerichtes Einsicht, laut dessen Inhalt die Zweitbeschwerdeführerin dem Bestreben des Gerichtes, den im Firmenregister eingetragenen Gewerbebetrieb zu löschen, wiederholt entgegengetreten ist. (Mit Beschluss des Registergerichtes vom wurde dann die Firma schließlich gelöscht.)
Auf Grund dieser Erhebungen gelangte der Betriebsprüfer zu der Feststellung, dass der Gewerbebetrieb der Zweitbeschwerdeführerin steuerrechtlich vor dem , und zwar mit Ende des Jahres 1955 zu bestehen aufgehört hat. Daher sei bei der Einkommensermittlung für die Jahre 1958 bis 1960 ein Verlust aus Gewerbebetrieb steuerlich nicht anzuerkennen. Die aus der Vermietung der ehemaligen Betriebsräume erzielten Erlöse seien als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln. Das Finanzamt schloss sich der Auffassung des Prüfers an, nahm das Veranlagungsverfahren hinsichtlich der Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 1958 und 1959 gemäß § 24 Abs. 5 AbgRG wieder auf und erließ berichtigte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1958 und 1959, einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 1960 und Gewerbesteuerfreistellungsbescheide für die Jahre 1958 bis 1960 sowie einen Umsatzsteuerbescheid für 1960.
Dagegen erhoben die Beschwerdeführer Berufung. Sie bestritten die Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Einkommensteuer und Gewerbesteuer für 1958 und 1959 und bekämpften die Ansicht des Betriebsprüfers, dass der Gewerbebetrieb der Zweitbeschwerdeführerin bereits mit Ende des Jahres 1955 zu bestehen aufgehört habe. Sie rügten auch, dass für die Jahre 1958 und 1960 die AfA für den im Betriebsgebäude eingebauten Lastenaufzug nicht berücksichtigt worden sei.
Die belangte Behörde gab der Berufung der Zweitbeschwerdeführerin, betreffend die Freistellung von der Gewerbesteuer für die Jahre 1958 bis 1960, keine Folge. Der Berufung des Erstbeschwerdeführers wurde dagegen in anderen Punkten, nicht jedoch hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der gewerblichen Verluste bei der Einkommensermittlung, stattgegeben. Die Abweisung der Berufungen wurde im wesentlichen damit begründet, dass die Wiederaufnahme des Verfahrens sich im vorliegenden Fall auf die Bestimmung des § 24 Abs. 5 AbgRG stütze, welche der Finanzverwaltung die Möglichkeit gegeben habe, durch eine Betriebsprüfung an Ort und Stelle einen Sachverhalt, den sie am Veranlagungsverfahren nicht habe feststellen können, genauer zu erheben, dabei bisher nicht erkennbare Fehler festzustellen und hierauf das Verfahren wieder aufzunehmen. Im übrigen sei durch die Betriebsprüfung zu klären gewesen, ob der von den Steuerpflichtigen allen Zweifeln des Finanzamtes gegenüber immer wieder behauptete Fortbestand des Gewerbebetriebes tatsächlich vorliege. Das diesbezügliche Ergebnis der umfangreichen Ermittlungen der Betriebsprüfung sei jedoch, überzeugend negativ gewesen. Es treffe zwar zu, dass noch Wirtschaftsgüter der ehemaligen Betriebseinrichtung vorhanden seiein und dass auch die Buchhaltung bis zum Prüfungszeitpunkt fortgeführt worden sei. Andererseits sei jedoch nahezu die ganze Betriebseinrichtung demontiert und eingelagert, die Betriebsräume seien im leeren Zustand vermietet, alles Personal sei abgebaut, sodass wesentliche Voraussetzungen für eine Weiterführung des Unternehmens fehlten, zumal ein mit derart veralteten Maschinen ausgerüsteter Betrieb nach jahrelanger Stilllegung nicht die geringste Aussicht habe, sich gegenüber einer modern ausgerüsteten und zum Teil vollautomatisierten Konkurrenz durchzusetzen. Auch das Begehren, die AfA hinsichtlich des Lastenaufzuges zu berücksichtigen, sei nicht gerechtfertigt. Die AfA könne nämlich bei Gebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, nur einheitlich vom gesamten Gebäudewert nach der Nutzungsdauer des Gebäudes vorgenommen werden. Das gelte auch, wenn in das Haus besondere Anlagen eingebaut seien. Eine gesonderte AfA für diese Anlagen, insbesondere für Sammelheizungen und Fahrstuhlanlagen, sei unzulässig. Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Anlagen erst später in das Gebäude eingebaut würden.
Über die gegen diese Bescheide wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde hat der Gerichtshof erwogen:
1. Zur Frage der Wiederaufnahme des Verfahrens:
Die Beschwerdeführer rügen, dass die Wiederaufnahme des Verfahrens im vorliegenden Fall auf die Bestimmung des § 24 Abs. 5 AbgRG gestützt worden sei, obschon seit dem bereits die Bundesabgabenordnung in Kraft getreten sei und demnach eine Wiederaufnahme auf § 303 BAO hätte gestützt werden müssen.
Diese Ansicht der Beschwerdeführer ist jedoch irrig. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom , Zl. 964/62, ausgesprochen hat, ist das Verhältnis der Bundesabgabenordnung und des Abgabenrechtsmittelgesetzes hinsichtlich der Abgrenzung ihres zeitlichen Geltungsbereiches von dem Grundsatz beherrscht, dass jede Verfahrenshandlung für sich gesondert zu beurteilen ist (so genannte Isolationstheorie). Da das Finanzamt das Verfahren in den in Betracht kommenden Bescheiden anschließend an die bereits erwähnte Betriebsprüfung noch im Jahre 1961 auf Grund der Bestimmungen des Abgabenrechtsmittelgesetzes wieder aufgenommen hat, war die Frage der Zulässigkeit dieser Wiederaufnahme von der belangten Behörde nach den Bestimmungen dieses Gesetzes und nicht nach denjenigen der Bundesabgabenordnung zu beurteilen (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2098/63).
2. Zur Frage des stillgelegten Gewerbebetriebes:
Die Beschwerdeführer haben die Feststellungen der belangten Behörde nicht bestritten, dass in dem gegenständlichen Betrieb die Erzeugung der Zuckerwaren bereits im Jahre 1953 eingestellt wurde, dass ab 1955 Zuckerwaren nur mehr in ganz geringen Mengen aus Lagerbeständen verkauft wurden, dass ab dem gleichen Zeitpunkt die Betriebsräume in leerem Zustand vermietet, die alten Maschinen in Boden und Kellerräumen abgelagert und das gesamte Personal abgebaut wurde. Wenn die belangte Behörde auf Grund dieser Ermittlungen in Übereinstimmung mit den Feststellungen des Betriebsprüfers zu dem Ergebnis gelangte, dass der Gewerbebetrieb spätestens zu Ende des Jahres 1955 aufgegeben worden sei, so kann ihr nicht entgegengetreten werden. Denn der festgestellte Sachverhalt ließ in seinem Gesamtbilde vernünftigerweise keinen anderen Schluss zu.
Im übrigen war die belangte Behörde - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer - keineswegs daran gehindert, bei der steuerlichen Prüfung der Jahre 1958 bis 1960 die Fesstellung zu treffen, dass die von ihr bezüglich dieser Jahre festgestellte dauernde Betriebsstilllegung offenbar schon seit dem Jähre 1955 bestanden haben müsse. Sie musste deshalb nicht auch das Verfahren bezüglich der Jahre 1955 bis 1957 wieder aufnehmen, solange sie die Rechtskraft der Veranlagung dieser Jahre unangetastet ließ. Darauf aber, dass die Behörde von Amts wegen eine Wiederaufnahme des Verfahrens auch bezüglich der Jahre 1955 bis 1957 durchführe, stand den Beschwerdeführern kein Rechtsanspruch zu (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Slg. N. F. Nr. 913/F). Im übrigen haben die Beschwerdeführer - wie die belangte Behörde zutreffend feststellt - es ihrem eigenen Verhalten zuzuschreiben, wenn die an ihren Maschinen eingetretenen Wertminderungen steuerlich nicht voll zur Auswirkung kamen, da sie es versäumt haben, der spätestens mit Ende 1955 zu Tage tretenden Werteinbuße rechtzeitig durch eine Teilwertabschreibung Rechnung zu tragen. Schließlich übersehen die Beschwerdeführer auch, dass eine Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Jahre 1955 bis 1957 für sie wegen Nichtberücksichtigung der gewerblichen Verluste auch manche Verschlechterung gebracht hätte.
Wenn die Beschwerdeführer weiters darauf hinweisen, dass sie im Jahre 1961 eine Dropsrollenwickelmaschine um S 33.000,-- verkaufen konnten, so handelt es sich dabei um ein erstmals im Verwaltungsgerichtshofverfahren geltend gemachtes Neuvorbringen, das gemäß § 41 VwGG unbeachtlich ist. Im übrigen kann nach Ansicht des Gerichtshofes aus dieser Tatsache keineswegs der Schluss gezogen werden, dass die Beschwerdeführer noch über einen genügend ausreichenden Maschinenpark für eine Wiederaufnahme des Betriebes verfügen; der Verkauf dieser Maschine lässt vielmehr weitaus eher den Schluss zu, dass an eine Wiederaufnahme des Betriebes seitens der Beschwerdeführer ernstlich nicht mehr gedacht wird.
Desgleichen können aus der Tatsache, dass für den Betrieb weiterhin Bücher nach den handelsrechtlichen Vorschriften geführt wurden, wie auch aus dem Umstand, dass die Löschung der Firma im Handelsregister mangels Erzielung von Umsätzen erst im Jahre 1963 erfolgte, für die steuerrechtliche Beurteilung keine entscheidenden Schlüsse gezogen werden. Denn nach der für das Steuerrecht grundsätzlich geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt es für die Beurteilung der Frage des tatsächlichen Fortbetriebes eines Gewerbes in erster Linie auf die wirtschaftlichen Verhältnisse an und nicht so sehr auf den formalen Handelsregisterstand und das Vorliegen einer Buchhaltung,
Weiters können die Beschwerdeführer aus der Bestimmung des § 147 Abs. 2 BAO bzw. § 162 Abs. 10 AO, wonach Großbetriebe mindestens alle drei Jahre einmal einer Betriebsprüfung zu unterziehen sind, für sich keinen Rechtsanspruch auf Einhaltung eines dreijährigen Prüfungsturnusses ableiten, zumal sie seit der letzten Betriebsprüfung (1950) niemals die Durchführung einer solchen Prüfung beantragt hatten. Für ihr Vorbringen, dass das Finanzamt Teilwertabschreibungen, die sie zum oder in einem späteren Jahr vorgenommen hätten, die steuerliche Anerkennung "bestimmt" versagt hätte, mangelt es aber an jeglicher Grundlage. Nach dem Inhalt der Verwaltungsakten, aus denen sich ersehen lässt, dass das Finanzamt immer schon Zweifel an dem Fortbestehen des Gewerbebetriebes über das Jahr 1955 hinaus gehegt hat, ist diese Annahme der Beschwerdeführer jedenfalls nicht gerechtfertigt.
Wenn die Beschwerdeführer weiters auf das Urteil des ehemaligen Reichsfinanzhofes vom , RStBl. 1933, S. 636, hinweisen, wonach es auch möglich sei, dass ein Unternehmer nach Stilllegung seines Betriebes Anlagegüter für eine spätere gewerbliche Veräußerung zurückbehalte, so übersehen sie, dass sie das Vorliegen eines derartigen Sachverhaltes im Verwaltungsverfahren niemals behauptet haben, sodass es sich also hiebei um eine im Verwaltungsgerichtshofverfahren gemäß § 41 VwGG unbeachtliche Neuerung handelt. Im übrigen möge in diesem Zusammenhange nicht unerwähnt bleiben, dass die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes in dieser Frage nicht einheitlich war und in der Fachliteratur umstritten ist (vgl. Littmann, Einkommensteuerrecht, 7. Auflage, S. 1111-1114).
Auch der Hinweis der Beschwerdeführer auf das hg. Erkenntnis vom , Slg. N. F. Nr. 1257/F, vermag ihren Standpunkt nicht zu stützen, da jene Rechtssache einen an den geschädigten Eigentümer zurückgestellten Geschäftsbetrieb betraf, den dieser unmittelbar nach der Rückstellung samt Geschäftaräumlichkeiten, Einrichtung und Kundenstock weiterveräußerte. Es handelte sich in jenem Fall somit um die Weiterveräußerung eines lebenden Geschäftsbetriebes und nicht - wie hier - um ein bereits seit Jahren stillgelegtes Gewerbe, hirnsichtlich dessen das Vorliegen eines fortbestehenden Betriebes mit Recht verneint wurde.
3. zur Frage der AfA für den Lastenaufzug:
Hinsichtlich der AfA für den Lastenaufzug stellen sich die Beschwerdeführer nunmehr auf den Standpunkt, dass bei Einbeziehung des Lastenaufzuges in den Gebäudewert eine Neuberechung der AfA für das gesamte Gebäude einschließlich des Lastenaufzuges hätte vorgenommen werden sollen. Dadurch hätte sich eine jährliche Erhöhung der AfA für das gesamte Gebäude von S 2.600,-- auf S 2.951,-- ergeben. Hiebei gehen jedoch die Beschwerdeführer bei ihrer Berechnung irrtümlich von einem Buchwert des Lastenaufzuges vom in der Höhe von S 16.000,-- aus und lassen die Tatsache unberücksichtigt, dass sie hinsichtlich dieses Lastenaufzuges auch noch in den Jahren 1956 und 1957 eine steuerlich anerkannte AfA von je S 2.000,-- vorgenommen haben. Hiedurch wurde aber der zulässige AfA-Satz, den die Beschwerdeführer selbst ab 1955 mit bloß S 351,-- errechnen, weit überschritten, sodass die Beschwerdeführer durch die Nichtfortsetzung dieser überhöhten Abschreibungen in den Jahren 1958 bis 1960 in keinem Rechte verletzt werden konnten.
Desgleichen vermochte der Gerichtshof eine Verletzung von Verfahrensvorschriften, welche die Beschwerdeführer zwar gerügt, jedoch nicht näher ausgeführt haben, nicht zu erkennen.
Die vorliegenden Beschwerden waren daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.
ad II.:
Die Beschwerdeführer hatten in ihrer Berufungsschrift gegen die nach Abschluss der Betriebsprüfung erlassenen Bescheide des Finanzamtes u. a. darüber Beschwerde geführt, dass hinsichtlich der Jahre 1958 und 1959 das Verfahren bezüglich der Umsatzsteuer nicht wieder aufgenommen worden sei. Die belangte Behörde hat hierauf in der Begründung der über diese Berufung ergangenen Entscheidung Bezug genommen und darauf hingewiesen, dass sie zwar der Meinung sei, dass im vorliegenden Fall die Unternehmereigenschaft nicht nur für den gewerbesteuerlichen, sondern auch für den umsatzsteuerlichen Bereich zu verneinen gewesen wäre, dass jedoch die allfällige Anordnung einer Wiederaufnahme nicht in ihren Wirkungsbereich falle und dass auch hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 1958 und 1959 des Erstbeschwerdeführers keine Wiederaufnahme erfolgt sei. (In ihrer Gegenschrift weist die belangte Behörde übrigens noch darauf hin, dass sie mit Schreiben vom das Finanzamt angewiesen habe, die Wiederaufnahmeanträge zu behandeln.)
Die Beschwerdeführer vertreten nun die Ansicht, dass die belangte Behörde über diesen Beschwerdepunkt nicht entschieden habe, sodass diesbezüglich eine Säumnis vorliege, welche die Säumnisbeschwerde an den Verwaltungsgerichtshof rechtfertige.
Hiebei verkennen jedoch die Beschwerdeführer, dass die belange Behörde bei der gegebenen Sachlage bisher noch gar nicht in der Lage gewesen war, über den Wiederaufnahmeantrag der Beschwerdeführer zu entscheiden. Da die Umsatzsteuerbescheide 1958 und 1959 vom Finanzamt erlassen und wegen Nichtanfechtung in Rechtskraft erwachsen sind, hätte der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 305 Abs. 1 BAO zunächst einmal beim Finanzamt gestellt werden müssen. An die belangte Behörde wäre dagegen die Zuständigkeit zur Entscheidung über den Wiederaufnahmeantrag erst dann übergegangen, wenn das Finanzamt den Wiederaufnahmeantrag abgewiesen und die Beschwerdeführer dagegen Berufung ergriffen hätten oder wenn die Beschwerdeführer wegen Säumnis des Finanzamtes unmittelbar bei der belangten Behörde gemäß § 311 Abs. 2 BAO einen Devolutionsantrag gestellt hätten. Keines von beiden ist jedoch im vorliegenden Fall bisher geschehen.
Die gegenständliche Säumnisbeschwerde war daher mangels Berechtigung zu ihrer Erhebung wegen Nichterschöpfung des Instanzenzuges gemäß § 34 Abs. 1 VwGG 1965 zurückzuweisen.
Wien, am