OGH vom 14.03.2002, 12Os12/02
Kopf
Der Oberste Gerichtshof hat am durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofes Dr. Rzeszut als Vorsitzenden und durch die Hofräte des Obersten Gerichtshofes Dr. Schindler, Dr. Adamovic, Dr. Holzweber und Dr. Philipp als weitere Richter, in Gegenwart des Richteramtsanwärters Mag. Lauermann als Schriftführer, in der Strafsache gegen Ing. Josef W***** wegen des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG über die Nichtigkeitsbeschwerde und die Berufung des Angeklagten gegen das Urteil des Landesgerichtes Wiener Neustadt als Schöffengericht vom , GZ 42 Vr 610/97-49, nach Anhörung der Generalprokuratur in nichtöffentlicher Sitzung den Beschluss
gefasst:
Spruch
Die Nichtigkeitsbeschwerde wird zurückgewiesen.
Zur Entscheidung über die Berufung werden die Akten dem Oberlandesgericht Wien zugeleitet.
Gemäß § 390a StPO fallen dem Angeklagten auch die Kosten des bisherigen Rechtsmittelverfahrens zur Last.
Text
Gründe:
Mit dem angefochtenen, auch einen in Rechtskraft erwachsenen Freispruch enthaltenden Urteil wurde Ing. Josef W***** des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG schuldig erkannt, weil er in Mödling vorsätzlich unter Verletzung seiner abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Abgabe unrichtiger Steuererklärungen Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, verkürzte, nämlich,
I. als Geschäftsführer der Ing. Josef W***** GesmbH Umsatzsteuer für die Jahre 1990 bis 1994 von S 1,303.302,--;
II.
als Einzelunternehmer Ing. Josef W*****
1) Einkommenssteuer
für das Jahr 1989 von S 20.884,--,
für das Jahr 1990 von S 422.515,--,
für das Jahr 1991 von S 130.684,--,
für das Jahr 1992 von S 188.736,--,
2) Gewerbesteuer
für das Jahr 1989 von S 72.550,--,
für das Jahr 1990 von S 204.603,--,
für das Jahr 1991 von S 59.044,--,
für das Jahr 1992 von S 30.306,--.
Der dagegen aus § 281 Abs 1 Z 4, 5, 5a, 9 lit a und lit b sowie 10 StPO erhobenen Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten kommt keine Berechtigung zu.
Rechtliche Beurteilung
Das Erstgericht traf - soweit im Rechtsmittelverfahren hier relevant - folgende den Schuldspruch tragende Feststellungen:
"Der Angeklagte betreibt im Raum des Finanzamtes Mödling das Baumeistergewerbe als Einzelunternehmer und ist weiters Geschäftsführer der Ing. Josef W***** GmbH, die allerdings seit 1994 keine Tätigkeit mehr ausübt. Die beiden Unternehmen wurden getrennt geführt, es lag kein organschaftliches Verhältnis vor. Zur Erledigung der steuerlichen Belange beider Firmen bediente sich der Angeklagte bis 1994 des Steuerberaters Dr. Z*****, seit des Steuerberaters Dkfm. M*****. Der jeweilige Steuerberater war mit der Erstellung der Jahresabschlüsse betreffend die Einzelfirma und die GmbH sowie die laufende steuerliche Beratung, nicht jedoch für monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen zuständig. Der Steuerberater erstellte die Erklärungen anhand der vom Angeklagten übermittelten Unterlagen und den mit dem Angeklagten durchgeführten Besprechungen. Der Angeklagte als Einzelunternehmer erwarb im Jahr 1986 mehrere Liegenschaften in *****M*****, mit der EZ 900, KG *****. Nach Erhalt der Baubewilligung im Jahr 1988 für die Errichtung einer Reihenhausanlage, bestehend aus fünf Wohneinheiten und noch vor Baubeginn veräußerte der Angeklagte die fünf Grundstücksparzellen im aufgeschlossenen Zustand im Jahr 1989. In den einzelnen Kaufverträgen wurde festgehalten, dass er eine Reihenhausanlage errichtet und die Käufer daran Wohnungseigentum begründen werden. Gleichzeitig wurde ein Werkvertrag zwischen der Ing. Josef W***** GmbH und den Reihenhauserwerbern abgeschlossen, worin die GmbH mit der Errichtung der Reihenhäuser beauftragt und ein Werklohn, der keine Umsatzsteuer enthielt, fixiert wurde. In den Jahren 1989 und 1990 errichtete die GmbH die Reihenhausanlage; am erging die Benützungsbewilligung. Obwohl der Angeklagte als Geschäftsführer der GmbH an die Reihenhauserwerber keinerlei Umsatzsteuer in Rechnung stellte und demgemäß die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1990 bis 1994 diese steuerpflichtige Lieferung der GmbH an den Angeklagten nicht enthielt, zog der Angeklagte aus allen Rechnungen betreffend die Errichtung der Reihenhaushanlage die Vorsteuer ab, sodass insgesamt ein Betrag von S 895.209,-- an Vorsteuerbeträgen vom Finanzamt an die GmbH refundiert wurde. Der Angeklagte wählte diese Vorgangsweise auf Anraten seines Steuerberaters Dr. Z*****, da dieser die Meinung vertrat, es handle sich bei der Veräußerung der Reihenhäuser um einen grunderwerbssteuerpflichtigen Akt, weshalb Umsatzsteuer nicht zu bezahlen sei. Der Angeklagte wurde vom Steuerberater aber auch darauf hingewiesen, dass mit Veräußerung der Reihenhäuser die abgezogene Vorsteuer dem Finanzamt zu retournieren ist. Der Angeklagte, der bereits in finanzielle Schwierigkeiten geraten war, nahm die Korrektur der einbehaltenen Vorsteuern trotz Erteilung der Benützungsbewilligung am erst am im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung für Oktober 1994 vor, welche aber vom Steuerberater Dkfm. M***** in der Steuererklärung 1994 wieder rückgängig gemacht wurde. Dies deshalb, weil dem Steuerberater M***** die Vorsteuerkorrektur nicht nachvollziehbar war und der Angeklagte ihm gegenüber den Sachverhalt nicht aufklärte. Das Finanzamt ***** hob aufgrund dieser Steuererklärung die Steuernachzahlung wieder auf; eine Bezahlung der S 895.209,-- an das Finanzamt erfolgte somit nicht.
Der Angeklagte vertraute auf die Rechtsansicht seines Steuerberaters Dr. Z*****, dass es sich bei der Veräußerung der Reihenhäuser um keinen umsatzsteuerpflichtigen Akt handelt und rechnete daher diesbezüglich nicht mit einer Abgabenhinterziehung. Sehr wohl wusste er von der zu Unrecht bezogenen Vorsteuer in der Höhe von S 895.209,-- und verkürzte somit wissentlich durch die Abgabe unrichtiger Steuererklärungen Umsatzsteuer in dieser Höhe. Dass zwischen dem Einzelunternehmen und der GmbH eine Organschaft vorlag, konnte vom Schöffengericht nicht festgestellt werden, da es an der wirtschaftlichen Eingliederung fehlt. Aus den Unterlagen der GmbH, die vom Sachverständigen S***** gesichtet wurden, ist ersichtlich, dass die GmbH nicht nur Bauaufträge für den Angeklagten, sondern auch eigenständig Aufträge erledigte; dies wurde auch vom Angeklagten, wenn auch in herabspielender Weise, bestätigt. Darüber hinaus hat die GmbH sehrwohl Leistungen an den Angeklagten mit Umsatzsteuer verrechnet. Das Schöffengericht war daher überzeugt, dass zwei getrennte Unternehmen vorlagen und beim Bau der Reihenhäuser bzw Kleingärten eine korrekte Abrechnung nicht erfolgte und daraus die Abgabenhinterziehung resultierte."
Im Zusammenhang mit dem erwähnten Vorsteuerabzug von 895.209,-- S leitete das Erstgericht die subjektive Tatkomponente aus der unterbliebenen Umsatzversteuerung der Leistung ab und erachtete den Strafaufhebungsgrund der Selbstanzeige in Ermangelung unter anderem einer den Abgabenvorschriften entsprechenden Entrichtung der von der Anzeige umfassten Beträge als nicht aktuell (US 5 bis 7, 13 f). Der Verfahrensrüge (Z 4) zuwider bedeutete die Abweisung in der Hauptverhandlung gestellter Beweisanträge keine Beeinträchtigung wesentlicher Verteidigungsrechte.
Da eine - spätestens 1994 fällige (155/III) - vollständige Entrichtung des von der Selbstanzeige umfassten Betrages weder zum Zeitpunkt der Fälligkeit noch später - in Erfüllung des vom Angeklagten mit dem Finanzamt abgeschlossenen Vergleiches - in Raten stattfand (157 f; 269 f/III), konnte das (auch aus Z 5a relevierte) Eingeständnis seiner Verfehlung schon aus diesem Grund strafbefreiende Wirkung für den Angeklagten nicht entfalten; der darauf abstellende Antrag auf ergänzende Vernehmung des Steuerberaters Dkfm. M***** zum Beweis dafür, dass dieser die Selbstanzeige des Angeklagten (am Ende der in der Zeit vom bis durchgeführten finanzbehördlichen Betriebsprüfung - 23/IV) "auf der Basis der Betriebsprüfung und in Absprache mit dem Betriebsprüfer zurückgezogen hat und dass derselbe Betrag anderweitig dem Finanzamt gegenüber dargestellt worden ist, sodass dieser Vorgang dem Angeklagten nicht angelastet werden kann" (85 f/IV), war daher sinnfällig bereits vom Ansatz verfehlt. Was die erstgerichtliche Ablehnung der angestrebten Berücksichtigung eines Teiles des in den Jahresabschlüssen der Ing. Josef W***** GmbH (im Folgenden kurz: GmbH) ausgewiesenen Verwaltungsaufwandes als gewinnmindernde Betriebsausgabe im Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückshandel des Einzelunternehmens anlangt, stützte sich der Schöffensenat auf das (auch dazu) als tragfähig erachtete Gutachten des Buchsachverständigen. Dieser ordnete den mit dem Grundstückshandel korrespondierenden Verwaltungsaufwand allein dem Angeklagten als Einzelunternehmer zu, weil Verwaltungsaktivitäten der GmbH für das Einzelunternehmen weder durch Verträge, Belege oder im Wege von Verrechnungen dokumentiert, noch vom Angeklagten oder seinem steuerlichen Vertreter schlüssig aufgeklärt werden konnten (371 f/III; 113, 115/IV - vgl dazu das Beschwerdevorbringen: "In dem gegenständlichen Verfahren ist mir angelastet worden .............., dass ich - neben der GmbH - als Einzelunternehmer tätig gewesen sei und in diesem Rahmen den gewerblichen Grundstückshandel betrieben hätte. Als logische Folgerung hinsichtlich dieses Standpunktes ist Steuerberater Dr. Z***** zu einer Aufteilung des Verwaltungsaufwandes auf die GmbH einerseits und auf mich als Einzelunternehmer andererseits gelangt ....").
Die Abweisung der Anträge auf zeugenschaftliche Einvernahme des Bauleiters der GmbH Rudolf H***** zum Beweis dafür, "dass der Vertrieb der Kleingärten und der Reihenhäuser praktisch ausschließlich durch die Struktur der GmbH erfolgt ist" (85/IV) sowie auf "Zuziehung eines Sachverständigen aus dem Fachgebiet Immobilienmakler zum Beweis für die Höhe der Aufwendungen, die die GmbH zugunsten des Einzelunternehmens W***** im Zusammenhang mit dem Verkauf der Reihenhäuser der Kleingärten getätigt hat. Diese hätten ein Vielfaches dessen betragen müssen, als der Sachverständige S***** in seinem Gutachten zugrunde gelegt hat und dass sie daher in der wesentlich beträchtlicheren Höhe auch steuerlich zu berücksichtigen sind, zumindest was die strafrechtliche Komponente betrifft" (117/IV), erfolgte schon deshalb zu Recht, weil die relevierten Beweisthemen - wie bereits wiedergegeben - den von den Tatrichtern für die Lösung der Schuldfrage als entscheidend beurteilten fehlenden urkundlichen Nachweis der Tätigkeit der GmbH für das Einzelunternehmen unberührt lässt.
Abgesehen davon ist dem zuletzt zitierten Antrag, der darüber hinaus die verdeutlichende Abgrenzung zum (unzulässigen) Erkundungsbeweis verfehlt, kein wie immer gearteter (hier nicht von selbst einsichtiger) Hinweis zu entnehmen, auf welcher Grundlage ein Sachverständiger aus dem Fachgebiet Immobilienmakler - obgleich Unterlagen hiefür nicht vorhanden sind - ein Gutachten erstatten könnte.
Sinngemäßes gilt für den Antrag auf "Einholung eines Sachverständigengutachtens aus dem Brunnenbau über die Kosten, die dem Angeklagten in diesem Zusammenhang mit dem laufenden Verfahren gutzubringen sind" (93/IV).
Der Buchsachverständige berücksichtigte, mangels jedweden Belegnachweises einer ursprünglichen Schätzung des Angeklagten folgend, die (steuerhindernden) Kosten für die Errichtung von zwei Brunnen auf dem Areal der fünf in Rede stehenden Reihenhäuser mit 80.000 S 377/III; 91/IV), obwohl der Beschwerdeführer in weiterer Folge - unter Berufung auf einen angeblich vorgelegten, tatsächlich aber nicht im Akt befindlichen Kostenvoranschlag eines Brunnenbauunternehmens - die dafür zu veranschlagen gewesenen Kosten mit ca 440.000 S angegeben hatte.
Vorweg ist festzuhalten, dass als gewinn- und steuermindernd nur jener Aufwand zu berücksichtigen ist, der tatsächlich getätigt wurde, nicht aber jener (höhere), der allenfalls vertretbar gewesen wäre. Da das Erstgericht seiner diesbezüglichen Urteilsannahme die erste Kostenschätzung des Beschwerdeführers zugrunde legte, dessen korrigierte Depositionen als unbelegt und ausschließlich an den zur Eruierung der Höhe der hinterzogenen Abgaben durchgeführten Berechnungen des Buchsachverständigen orientiert, in freier Beweiswürdigung (§ 258 Abs 2 StPO) als nicht verlässlich ablehnte (US 15 f) erweist sich der angebotene (gleichfalls auf bloßer Schätzung beruhende) Sachverständigenbeweis (ein im gegebenen Kontext allein tauglicher Antrag auf zeugenschaftliche Einvernahme des seinerzeitigen Errichters der Brunnen wurde nicht gestellt) nach Lage des Falles als nicht zielführend.
Wie bereits dargelegt, ist das Erstgericht der Verantwortung des Beschwerdeführers, zur Ermittlung des Gewinnes des Einzelunternehmens aus dem von diesem abgewickelten gewerblichen Grundstückshandel einen Teil des Verwaltungsaufwandes der GmbH in Ansatz zu bringen, nicht gefolgt.
Die dazu relevierte Beschwerdeargumentation, es entspreche "den Grundsätzen der Logik, dass dann, wenn davon ausgegangen wird, dass es zwei jeweils selbständig tätige Unternehmen gegeben habe, von denen jedes entsprechende Leistungen erbracht hat, der diesbezügliche Gesamtverwaltungsaufwand nicht nur einem dieser Unternehmen zugerechnet werden kann" (Z 5a), vermag in Anbetracht der erstinstanzlichen Urteilserwägungen zur fehlenden buchhalterischen Dokumentation der behaupteten Vorgänge keine, geschweige denn erhebliche Bedenken gegen die Richtigkeit entscheidender Tatsachenfeststellungen zu erwecken. Sie verfehlt im Übrigen, indem sie auf die Aufteilung des Verwaltungsaufwandes auf beide Unternehmen "nach welchem Aufteilungsschlüssel auch immer" abstellt, sinnfällig die zu beachtenden Substantiierungs- und damit Relevanzkriterien. Soweit die Tatsachenrüge darüber hinaus zur behaupteten Selbstanzeige die Unterlassung "der Beischaffung des Betriebsprüfungsaktes und/oder der Vernehmung des damals tätig gewesenen Betriebsprüfers des Finanzamtes ***** als Zeugen" kritisiert, genügt es zu erwidern, dass der damit angesprochene Betriebsprüfer Christian U***** ohnehin in der Hauptverhandlung vernommen wurde (209 ff/III) und das Vorbringen davon abgesehen mangels Darlegung jener Gründe, aus welchen der Beschwerdeführer an einer entsprechenden Antragstellung gehindert war, schon in formeller Hinsicht versagt (13 Os 145/00). Nach § 2 Abs 2 Z 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat. Eine juristische Person ist dem Willen eines Unternehmers dann derart untergeordnet, dass sie keinen eigenen Willen hat (Organschaft), wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist. Eine Organschaft liegt nicht vor, wenn auch nur eines der Eingliederungskriterien fehlt (Kolacny/Mayer UStG2 § 2 Anm 19). Da das Erstgericht die Prämissen der finanziellen Eingliederung der GmbH in das Einzelunternehmen im Sinne einer (zumindest tatsächlichen) entscheidenden Beeinflussung der Geschäftsbeschlüsse (Kolacny/Mayer aaO Anm 20) ohnehin bejaht hat (91/IV), kann das dazu unter dem Gesichtspunkt unzureichender Urteilsbegründung erstattete Beschwerdevorbringen (Z 5) auf sich beruhen.
Hingegen hat der Schöffensenat - entgegen dem Standpunkt der Mängelrüge - mit hinreichender und mängelfreier Begründung die wirtschaftliche Einheit von Organ und Organträger (wirtschaftliche Eingliederung) auf der Grundlage des umfassend als schlüssig erachteten Gutachtens des Buchsachverständigen und im Hinblick auf die Verantwortung des Angeklagten verneint.
Die Behauptung, wonach die Bejahung der Effektuierung im eigenveranwortlichen Wirkungsbereich der GmbH übernommener (also nicht für den Beschwerdeführer als Einzelunternehmer ausgeführter) Bauaufträge "schlicht und einfach unrichtig" seien, ist mangels Substantiierung einer sachlichen Erwiderung nicht zugänglich. Voraussetzung für die Annahme wirtschaftlicher Eingliederung ist, dass das Organ (hier die GmbH) wirtschaftlich vom Organträger (hier dem Einzelunternehmen) beherrscht wird. Organ und Organträger müssen eine wirtschaftliche Einheit bilden, wobei ein betriebswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Organträger und Organ erforderlich ist. Die Tätigkeit beider muss aufeinander abgestellt sein, sich gegenseitig ergänzen, zB Rohstofflieferungen an und Wareneinkauf für den Organträger, Verarbeitung von Rohstoffen des Organträgers oder Vertrieb der Erzeugnisse des Organträgers durch das Organ. Das Organ muss eine Art Geschäftsabteilung des Organträgers bilden (Kolacny/Mayer aaO Anm 21). Diese Prämissen liegen im Sinne der dazu getroffenen Urteilsannahmen der Tatrichter schon im Hinblick auf die von der Beschwerde sachbezogen übergangenen Angaben des Beschwerdeführers betreffend die nicht für das Einzelunternehmen durchgeführten Bauaufträge der GmbH "kleine Bauvorhaben, Fassadenrenovierungen und kleine Umbauarbeiten" (17/IV) sowie "Wir haben ja ganz wenige andere Aufträge gemacht. Wir haben gehabt normal vier, fünf, sechs Leute auf kleinen Baustellen. Dort haben wir massiv gearbeitet" (31/IV) nicht vor, sodass es sich in Ermangelung eines Begründungsdefizites im Hinblick auf das zum Begriff der Organschaft bereits Gesagte erübrigt, auf das darüber hinaus dazu erstattete Beschwerdevorbringen näher einzugehen.
Der nicht näher konkretisierten weiteren Kritik der Beschwerde an den Urteilsannahmen zur bereits bei Erledigung der Verfahrensrüge erörterten Zuordnung des Verwaltungsaufwandes als "logisch nur schwer nachvollziehbar" und nicht ausreichend, kann die deutliche und bestimmte Bezeichnung (§§ 285 Abs 1, 285a Z 2 StPO) der tatsächlichen oder gesetzlichen Gegebenheiten, aus denen der Nichtigkeitsgrund resultieren soll, nicht entnommen werden.
Soferne die Mängelrüge schwerpunktmäßig an der Verantwortung des Beschwerdeführers orientierte Feststellungen vermisst, wendet sie sich, wie schon Formulierungen wie "Nach meiner Überzeugung wäre ich zur Gänze freizusprechen, äußerstenfalls wäre ich wegen fahrlässiger Begehung zu verurteilen gewesen", nur nominell gegen Begründungsgebrechen, der Sache nach aber - ohne dass es der Detailerwiderung bedarf - in unzulässiger Weise nach Art einer Schuldberufung gegen die tatrichterliche Beweiswürdigung. Die Rechtsrügen (Z 9 lit a und lit b, 10), in deren Rahmen das Vorbringen der Mängelrüge partiell wiederholt wird, verfehlen zur Gänze eine gesetzmäßige Darstellung, indem sie jeweils den vom Beschwerdeführer reklamierten Sachverhalt (also die Annahme einer Organschaft, einer Teilung des dem Grundstückshandel zugeordneten Verwaltungsaufwandes zwischen GmbH und Einzelunternehmen sowie "äußerstenfalls - wenn überhaupt - " fahrlässigen Verhaltens), nicht aber die dem Schuldspruch zugrunde gelegten objektiven und subjektiven Tatkomponenten mit dem Gesetz vergleichen. Die Nichtigkeitsbeschwerde war daher bereits in nichtöffentlicher Beratung sofort zurückzuweisen (§§ 285a, 285d StPO). Daraus folgt die Kompetenz des Gerichtshofes zweiter Instanz zur Entscheidung über die Berufung (§ 285i StPO).
Die Kostenentscheidung beruht auf der bezogenen Gesetzesstelle.
Fundstelle(n):
LAAAE-14804