Vorsorgemodell "Schweizer Fälle" - Vermietung einer fremdfinanzierten Eigentumswohnung als Liebhaberei

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach über die Berufung der Bw., kein inländischer Zustellbevollmächtigter, vertreten durch Stb., vom 8. Februar 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 5. Jänner 2007 betreffend Umsatzsteuer 2005, Umsatzsteuerfestsetzung 1-9/2006 sowie den Bescheid gemäß § 92 (1) Z b BAO und § 190 (1) BAO iVm § 188 BAO für das Jahr 2005 nach der am 19. Oktober 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Betriebsprüfung (Bp) des Finanzamtes (FA) führte bei der Vermietungsgemeinschaft H. D. und H. Da. (Bw) eine Außenprüfung des Streitzeitraums durch. Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung wurde u.a. ausgeführt, es handle sich um eine Wohnungseigentumsgemeinschaft und eine Vorsorgewohnung. In der Beilage 1 zum Bp-Bericht führte das FA aus: "Begründung für Liebhabereibeurteilung A. Sachliche Würdigung 1. Allgemein Mit Kaufvertrag vom 20.7.2005 erwarben die beiden Abgpfl. ..., beide wohnhaft in CH, ...je 39/11860 Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an der Liegenschaft 9999 Wien, ...Wohnung 8888 sowie Pkw-Stellplatz ... von der XY GesmbH (kurz "X ") genannt, um einen Gesamtkaufpreis von € 137.648,00 zzgl. 20% USt. (27.529,60). Sie sind je zur Hälfte an den genannten Liegenschaftsanteilen beteiligt. Zum Zwecke der Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind die beiden Miteigentümer unter der StNr ... als Miteigentumsgemeinschaft steuerlich erfasst. Gleichzeitig soll diese Miteigentumsgemeinschaft Unternehmerfunktion ausüben und beansprucht die ust-rechtliche Beurteilung als eigenes Rechtssubjekt.

Dem Kauf zugrunde liegt ein von der X angebotenes zur Gänze (120% des Nettokaufpreises) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell". Das Modell sieht eine Finanzierung des Wohnungskaufs mittels endfälliger, während der Laufzeit nicht rückzahlbarer Kredite und den Aufbau von 2 Tilgungsträgern zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit vor. Der Kapitalaufbau des 1. Tilgungsträgers erfolgt mittels Einmalerlag aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung zu Vertragsbeginn. Der 2. Tilgungsträger soll durch einen monatlich zu leistenden Fixbetrag aus den Mietüberschüssen gespeist werden. Beide Tilgungsträger sollen am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme von brutto € 188.200,00 abdecken.

Neben dem Gesamtkaufpreis von netto € 137.648,00,-- zzgl 20% USt haben die beiden Käufer folgende Kauf- bzw Finanzierungsnebenkosten zu tragen:

Kaufpreis netto.............137.648,00 20% USt......................27.529,60 Kaufpreis brutto...........165.177,60

Kaufnebenkosten Notar............................3.303,55 Grunderwerbsteuer.........5.781,22 Eintragungsgebühr..........1.651,78 Summe........................10.736,54

Finanzierungsnebenkosten Bearbeitungsgebühr........4.397,85 Pfandbestellungsurkunde 2.110,97 Devisenspesen, Kontoeröffnung 4.925,60 Summe........................11.434,42 Gesamtfinanzierungsbetrag 187.348,56

Im Zuge des Wohnungskaufs macht die Abgpfl Vorsteuern iHv € 27.529,60 geltend. Wegen des Verdachts auf Liebhaberei wurde für den Zeitraum 2005 eine Außenprüfung gem § 147 BAO angeordnet. ...

Zur Beurteilung des vorliegenden Falles wurden vom steuerlichen Vertreter der Abgabepflichtigen ... folgende Unterlagen vorgelegt: Kaufvertrag samt Rechnung Prognoserechnung Kreditzusage der ...Sparkasse AG Betriebskostenaufstellung Mietvertrag Rechnung Notar Modellrechnung X

2. Prognoserechnung ... Diese Prognoserechnung sieht eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungs- und Kfz-Stellplatzmieten mit 2,5% vor, die Betriebskosten und der sonstige Aufwand wurden ebenfalls mit 2,5% valorisiert. Aus den Anschaffungskosten wurde ein Anteil für Grund und Boden iHv 20% ausgeschieden. Außerdem ist eine Sondertilgung iHv € 50.000,-- am Ende des 10. Jahres in der Prognoserechnung vorgesehen. Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten soll erstmals um Jahr 11 (2016) und ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 17 (2022) erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren sieht die Prognoserechnung einen Totalüberschuss von € 9.996,99 vor.

3. Mietzinse Zur Dokumentation der in der Prognoserechnung angesetzten Mietzinsbeträge wurde von der Kanzlei ... ein Mietvertrag für Top 8888 vorgelegt. Der im Jahr 2002 von der Rechtsvorgängerin, der XYZ GesmbH, abgeschlossene Mietvertrag für Top 8888 sah einen ursprünglichen Mietzins von netto € 318,18 zzgl 10% USt, in der Zwischenzeit durch Indexsteigerungen angepasst auf € 334,88, im Jahr 2005 vor. Betriebskosten und Rücklage sind im Pauschalmietzins bereits enthalten. Bei einer Nutzfläche von 30,61 m2 entspricht dies einem Mietzins von € 10,94 pro m2. Der Mietzins ist auf Basis des VPI 2000 wertgesichert. Eine Anpassung der Mietzinse ist jährlich in Höhe der Veränderung des VPI vorzunehmen. Das Mietverhältnis betreffend Top 8888 ist auf 3 Jahre befristet abgeschlossen worden, jenes für den Kfz-Abstellplatz auf unbestimmte Zeit.

4. Mietenpool Zum Ausgleich von Leerstehungen ist von den Abgabepflichtigen ein monatlicher Pauschalbetrag iHv € 0,45 pro m2 = € 13,77 monatlich an einen eigens geschaffenen Mietenpool zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollen ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden. Die Aufwendungen für den Mietenpool sind ebenfalls wertgesichert.

5. Betriebskosten und Rücklagen Entsprechend der Vorschreibung der Gebäudeverwaltung waren für das angeführte Objekt im Jahr 2005 Betriebskosten iHv netto mtl € 85,55 und Aufwendungen für eine Reparaturrücklage iHv netto mtl € 29,76 zu entrichten. Beide Aufwendungen sind auf Basis des VPI wertgesichert. In den Betriebskosten nicht enthalten sind Aufwendungen für Energie und Beheizung. Nur diese sind vom Mieter direkt an den Energieversorger zu entrichten.

6. Finanzierungskosten Zur Deckung der Investitionskosten inkl Nebengebühren und Finanzierungsnebenkosten in Höhe von insgesamt € 187.348,56 wird eine Kreditzusage der ... Sparkasse AG über einen einmal ausnutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit (in Schweizer Franken) im Gegenwert von € 188.200,00 vorgelegt. Die Abgabenpflichtigen haben sich durch Unterschrift der Annahmeerklärung mit dem Angebot einverstanden erklärt und den Kredit angenommen.

Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites werden Zinsen auf Basis des Dreimonats-LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6% berechnet. Zum Zeitpunkt der Erstellung der Kreditzusage betrug der Zinssatz für die erste Zinsenperiode 2,35% (LIBOR 0,75% + 1,6,% Aufschlag), eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in der Prognoserechnung vorgesehenen Sondertilgung nach 10 Jahren ist im Kreditvertrag aber NICHT vorgesehen. In der von der Kanzlei ... vorgelegten Prognoserechnung wurden für die Jahre 1 bis 10 Zinsaufwendungen iHv jährlich € 3.689,90 in Ansatz gebracht, für die Jahre 11 bis 20 wurde der Zinsaufwand infolge der am Ende des 10. Jahres behaupteten Sondertilgung auf € 2.439,90 reduziert. Für das Jahr 2005 wurde in der Steuererklärung ein Zinsaufwand iHv € 2.081,93 berücksichtigt. Dieser Zinsaufwand weist auf eine völlige Ausschöpfung des Kreditrahmens hin. Sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. wurden nicht in Ansatz gebracht. Der in der Prognoserechnung in Ansatz gebrachte Zinsaufwand ist wie folgt berechnet:

Vor Sondertilgung: Kaufpreis netto.......................................137.648,00 Kaufpreisnebenkosten netto ........................9.948,24 Kreditsumme exkl. USt.............................147.596,16 Davon 2,5% Zinsen für Jahre 1 bis 10.............3.689,90

Nach Sondertilgung: Kreditsumme exkl USt................................147.596,16 - Sondertilgung..........................................-50.000,00 Kreditsumme nach Sondertilgung....................97.596,16 Davon 2,5% Zinsen für die Jahre 11 bis 20 .......2.439,90

Zur Deckung der Kreditsumme am Ende der Kreditlaufzeit verpflichten sich die Kreditnehmer zwei Tilgungsträger in Form von Lebensversicherungen (LV) aufzubauen. Die 1. LV wird aus einem Einmalerlag zu Vertragsbeginn bestehend aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung iHv insgesamt € 27.529,40 gespeist, für die 2. LV ist eine laufende monatlichen Prämie iHv € 27,00 zu entrichten. Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung iHv 4,75% entsprechend der Modellbeschreibung sollen die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit den offenen Kreditbetrag von € 188.200,00 abdecken (s beiliegende Berechnung Beilage 2). Erreichen die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme nicht, so ist der offene Kreditbetrag in 60 Monatsraten zu begleichen. Beide Tilgungsträger dienen gleichzeitig auch als Sicherstellung für den Fremdwährungskredit. Außerdem sicherte sich die Kreditgeberin ein Pfandrecht an den erworbenen Liegenschaftsanteilen.

7. Modellbeschreibung F-I Bei den im Internet von der Fa. F-I /WZ AG vorgestellten und angebotenen Vorsorgewohnungen wird die Frage der Finanzierung des Wohnungskaufs wie folgt behandelt: Beim Kauf ohne Eigenkapital wird eine 100%ige Finanzierung einer österreichischen Bank zur Verfügung gestellt. Die Rückerstattung der Umsatzsteuer wird unter gewissen Voraussetzungen, wie - endfällige Tilgung, dh der Kredit muss erst am Ende der Laufzeit zurückgezahlt werden - Vermietung der Wohnung, dh der Wohnungsinhaber gilt als Unternehmer und erhält über Antrag die Umsatzsteuer von 20% zurück als interessanter Steuervorteil angeboten. Diese Umsatzsteuer wird als Einmalerlag (als Lebensversicherung mit einmaliger Prämie) angelegt und soll die weit später geplante Kreditrückzahlung abdecken. Wohnungsleerstehungen werden durch einen eigens eingerichteten Mietenpool ausgeglichen, es kommt zu keinem Einnahmenausfall. Beim Kauf mit Eigenkapital soll das eingesetzte Eigenkapital den aufgenommenen Kreditbetrag verringern. Als Besonderheit gilt die Möglichkeit, die Wohnung am Ende der Laufzeit oder schon vorher (ab einer Laufzeit von 10 Jahren) verkaufen zu können. Bei einem Verkauf wird mit einem Kapitalüberschuss, je nach Ausstiegsszenario, von einem bestimmten Betrag gesprochen. Ein weiterer Punkt, der von der F-I behandelt wird, ist die Laufzeit. Normalerweise wird eine Laufzeit von 25 Jahren angenommen. Ein Ausstieg ist jedoch schon vorher möglich; Ausstiegsszenarien werden in verschiedenen Varianten dargelegt. Bei diesem Modell wird vom Erwerb einer Liegenschaft und einer Schaffung von kurz- und langfristigem Vermögen gesprochen. Von einer Sondertilgung ist hier nicht die Rede."

Das FA folgerte aus diesen Feststellungen in der rechtlichen Würdigung, dass möglicherweise steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorliege. Das Erreichen eines Gesamtüberschusses sei anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Die vom steuerlichen Vertreter vorgelegte Prognoserechnung sei vom FA mangels Plausibilität in einigen Punkten zu verändern. Eine berichtigte Prognoserechnung werde als Beilage beigelegt. Die Mietzinse hätten sich an den tatsächlichen Verhältnissen zu orientieren. Ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Einkunftsquelle im Juli 2005 bis Dezember 2005 seien für Top 8888 Mieteinnahmen iHv netto € 1.674,40 vereinnahmt. Das entspreche einem monatlichen Nettomietzins von € 334,88. Betriebskosten und Aufwendungen für eine Reparaturrücklage seien darin bereits enthalten. Dieser Betrag sei auch im Jahr 2005 zum Ansatz gebracht worden. In den Folgejahren habe sich die vorgelegte Prognoserechnung allerdings an einem fiktiven Mietzins orientiert. Für die Prognoserechnung sei der tatsächlich erzielte Mietzins des Jahres 2005 als Ausgangswert für die Mieteinnahmen der nachfolgenden Jahre heranzuziehen.

Zur Index-Anpassung sei auszuführen, nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes betrage die durchschnittliche Inflation der vergangenen Jahre 2%. Somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2% geschlossen werden. Die in der Prognoserechnung in Ansatz gebrachte Indexsteigerung von 2,5% hätte zu Unrecht die Jahre vor 1993 mitberücksichtigt.

Die Aufwendungen für den Mietenpool seien in der Prognoserechnung nicht berücksichtigt worden. Bei einer Vermietung über einen längeren Zeitraum sei jedoch ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen.

Die Positionen Betriebskosten und sonstiger Aufwand seien ebenfalls mit einer Indexanpassung von 2% anzusetzen.

Der von den Vermietern zu entrichtende monatliche Fixbetrag iHv € 29,76,-- als Rücklage für zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sei in der Prognoserechnung zu berücksichtigen.

Bei den Finanzierungskosten sei zu bedenken, dass auch die im vorliegenden Fall vorhandenen Eigenmittel als Einmalerlag auf den Tilgungsträger gelegt worden seien. Diese Eigenmittel iVm der ebenfalls im Tilgungsträger veranlagten Umsatzsteuer deckten einen Großteil des endfälligen Kredites am Ende der Laufzeit ab. Der Restbetrag werde durch einen zweiten Tilgungsträger (eine Lebensversicherung auf die Laufzeit des Kredites, die durch mtl Zahlungen aufgebaut werde) finanziert. In der Prognoserechnung sei von einer Zinsenbelastung, die auf das gesamte aufgenommene Kreditvolumen abgestellt sei, auszugehen. Die Finanzierung des Ankaufs sei auf Basis der Bruttoanschaffungskosten erfolgt. Der gesamte aufgenommene Kredit als Basis für die Zinsenermittlung für die Prognoserechnung betrage daher € 188.200,00,--.

Zum LIBOR-Zinssatz sei anzumerken, dass von den Vermietern endfällige Kredite abgeschlossen worden seien, deren Verzinsung sich an dem CHF-LIBOR Zinssatz orientiere. Laut Kreditvertrag sei auf Basis des Dreimonats-LIBOR ein Aufschlag von 1,6% vorzunehmen. Da die Prognoserechnung für einen längeren Zeitraum zu erstellen sei, sei auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum zu berücksichtigen. Der für die Berechnung heranzuziehende Zinssatz inklusive Marge betrage daher 3,15% und werde im Folgenden dargestellt. Die in der Prognoserechnung lt FA in Ansatz gebrachten Zinsaufwendungen seien daher wie folgt zu berechnen: Kreditbetrag € 188.200,00 durchschn LIBOR 3,15% jährl Zinsaufwand € 5.928,00

Eine Sondertilgung könne nur dann in der Prognoserechnung Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung von vornherein beabsichtigt gewesen sei. Diese ernsthafte Absicht müsse konkretisierbar und nachweisbar sein und sei der Abgabenbehörde gegenüber zeitgerecht offen zu legen. Eine nicht planmäßige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erteilten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lässt. Das FA gehe davon aus, dass die behauptete, im Jahr 2015 beabsichtigte vorzeitige Kreditrückzahlung aus folgenden Gründen nicht von Vornherein ernsthaft geplant sei: - in den Angeboten werde in keiner Weise erwähnt, dass eine Sondertilgung nötig sein könne bzw werde; - es würden dort sogar Modelle ohne Eigenkapital beworben. In diesem Fall sei nicht einmal ein positiver Cashflow gegeben; - im Kreditvertrag werde in keiner Weise eine geplante Sondertilgung erwähnt. Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit zu tilgen, genüge nicht; - im Gegenteil seien im Kreditvertrag die Tilgungsträger genau festgehalten, und zwar unter dem Punkt "Sicherstellung" sowie "Sonstiges"; Da der prognostizierte Auszahlungsbetrag der Tilgungsträger nach derzeitiger Einschätzung nach 25 Jahren den offenen Kreditbetrag abdecke, entspreche der Bewerbung des Produkts. Die komplette Ausfinanzierung des Kredits durch die Tilgungsträger scheine nicht sinnvoll, wenn eine Sondertilgung geplant sei. Auf den Internetseiten finde sich nichts von einer geplanten Finanzierung einer geplanten Sondertilgung. Die vorliegende Modellrechnung ergäbe bei Berücksichtigung einer Sondertilgung eine Überdeckung von rd € 37.000,-- zum Laufzeitende. Im Hinblick auf die Vereinbarungen zur gänzlichen Ausfinanzierung des aufgenommenen Kredites am Laufzeitende erscheine eine geplante, vorzeitige teilweise Kredittilgung nicht glaubhaft.

Die iZm der Errichtung der Kreditverträge stehenden sonstigen Finanzierungskosten iHv € 11.434,42,-- seien bisher unberücksichtigt geblieben und würden auf die Kreditlaufzeit von 25 Jahren aufgeteilt.

Zusammenfassend werde ausgeführt, dass sich unter Berücksichtigung der dargestellten Änderungen aus der Vermietung ggstdl Eigentumswohnung samt Kfz Stellplatz für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von € 90.177,00,-- ergebe. Bei § 1 (2) LVO Tätigkeiten müsse innerhalb eines absehbaren Zeitraums von ca 20 Jahren ab Vermietungsbeginn ein Gesamtüberschuss erzielt werden. Da dies im ggstdl Fall nicht möglich sei, sei von Beginn an von Liebhaberei auszugehen. Es sei kein Feststellungsverfahren iSd § 188 BAO durchzuführen. Es handle sich um keine unternehmerische Betätigung. Mit dieser Betätigung iZ stehende Vorsteuerbeträge seien daher nicht abzugsfähig; hinsichtlich der in Rechnung gestellten USt-Beträge werde eine Steuerschuld gem § 11 (14) UStG bewirkt.

Die Prognoserechnung der Bp des FA war beigelegt.

Das FA erließ in den Streitjahren diesen Feststellungen folgende Bescheide.

In der Berufung wurde iW vorgebracht wie folgt: "... hat unsere Mandantschaft mit Vorsteuerabzug einen Liegenschaftsanteil (Wohnungseigentum) erworben und vermietet diese Wohnung. Aufgrund der vorliegenden Prognoserechnung ist die Vermietung iRd von der Liebhabereiverordnung gebotenen Fristen als Totalüberschuss zu stufen und wurde die Prognoserechnung - mit Ausnahme der Sondertilgung und der Wertanpassung - von der Finanzverwaltung als richtig angesehen ...

Die Finanzverwaltung hat die von unserer Mandantschaft vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht berücksichtigt, obgleich diese Sondertilgung von unserer Mandantschaft aufgrund ihrer Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden kann und in der Modellrechnung so Berücksichtigung findet. ... dass bei einer seit Beginn der Tätigkeit geplanten Darlehensrückzahlung diese zu berücksichtigen ist und keine Änderung der Wirtschaftsführung bei Durchführung der außerordentlichen Tilgung darstellt. Es wird weiters ... verlangt, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgungsplanung besteht. Eine ernsthafte Absicht ist dann gegeben, wenn von vornherein durch konkrete und geeignete Unterlagen die Tilgung dargelegt wird. Dies ist der Abgabenbehörde offen zu legen. Alle diese Voraussetzungen liegen aber im ggstdl Fall vor (eindeutige Planung der Tilgung, ernsthafte Absicht und wirtschaftliche Möglichkeit, sowie Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde). ...4.12.2005, Zl 2001/13/0144 zu verweisen, in welcher der VwGH wie folgt ausführt: "Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betreffenden Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen." ... somit ... ist das von der Abgabenbehörde vorgenommene Ausscheiden der Sondertilgung nicht richtig und daher unter Berücksichtigung der Sondertilgung die Prognoserechnung zu beurteilen.

...

Die Abgabenbehörde bringt weiters eine Darstellung von Teilen der Webpages der F-I , ... bei welcher ... einerseits auf die Vorsteuerrückerstattungsmöglichkeit der unternehmerischen Vermieter hingewiesen wird, andererseits auf die Möglichkeit des Verkaufes des Wohnungseigentumsobjektes nach Ablauf von 10 Jahren. ...Eine vom Gesetzgeber vorgesehene ... Möglichkeit etwa nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei Liegenschaftsanteile zu verkaufen, kann doch keinesfalls als Argument für oder gegen eine Veranlagung bzw Steuerquelleneigenschaft herangezogen werden. ... und kann wohl kaum als "missbräuchliche" Darlegung angesehen werden. Auch das Argument, dass der Anleger keine langfristige Planung vornehmen wolle, ist hier nicht geeignet. Es wäre ja - würde das Argument der Finanzverwaltung richtig sein - jede Investition in eine Eigentumswohnung oder Eigenheim mit nachfolgender Vermietung bereits unter diesem Argument als mangelnde Einkunftsquelle auszuscheiden, wenn ...auf die steuerlichen Konsequenzen eines Verkaufes vor Ablauf von 10 Jahren hingewiesen wird. Da es hierbei ausschließlich um eine vom Gesetzgeber selbst normierte und im Gesetz geregelte steuerliche Folge handelt, kann doch dieser Hinwies niemals eine Aussage oder ein Argument in Richtung Einkunftsquelle darstellen.

Die von der Abgabenbehörde vorgenommene Indexanpassung wurde mit 2% Inflationsabgeltung vorgenommen. Wie bereits im Abgabenverfahren ausgeführt, lässt sich aufgrund des Verbraucherpreisindex 1986 bei einer 20jährigen Durchrechnung eine Indexsteigerung von 2,5% feststellen. Sowohl das Wirtschaftsforschungsinstitut als auch das IHS können keine Prognosewerte für mehr als einige wenige Jahre vornehmen, ... Hierbei hat aber die Abgabenbehörde allerdings den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf die gemäß LiVO notwendigen 20 Jahre würde ebenfalls ein Wert von 2,5% sich errechnen. ... Gem § 2 Abs 3 der LiVO wird von einem Zeitraum von 25 Jahren bzw gem § 2 Abs 4 LiVO von 20 Jahren, jeweils ab Beginn der entgeltlichen Überlassung gesprochen. Nirgends ist ein Zeitraum von 12 Jahren Beobachtungszeitraum vorgesehen, so dass die von der Abgabenbehörde vorgenommene Berücksichtigung einer Wertsicherung über 12 Jahre Beobachtungszeitraum (aus der Vergangenheit) sicherlich nicht für die nächsten 20 Jahre als Prognosezeitraum geeignet ist. Es muss jeweils Gleiches mit Gleichem verglichen werden. Wenn daher innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn zu beurteilen ist, so hat auch die Einschätzung der Preisveränderung für die nächsten 20 Jahre zu erfolgen. Da dies ... nicht verlässlich vorgenommen werden kann ..., ist unseres Erachtens nach die einzig mögliche Methode die Ableitung aus den letzten 20 Jahren. Diese Ableitung ergibt aber eine Wertsicherung von 2,5% und ist hierzu noch ergänzend zu berücksichtigen, dass derzeit ein ... sehr niedriges Zinsniveau vorherrscht und daher auch eines sehr niedrige Preis- und Lohnveränderung gegeben ist. Dies hat natürlich zur Folge, dass die derzeit vorliegenden Mietpreisanpassungen entsprechend niedrig sind. Da allerdings über einen 20jährigen Zeitraum betrachtet, diese derzeit niedrige Zinssituation nicht angenommen werden kann und die historischen Werte der letzten 20 Jahre eben eine 2,5% Wertsicherung ergeben, hat die von unserer Mandantschaft vorgenommene Prognoserechnung gegenüber der von der Abgabenbehörde vorgenommenen 12 jährigen Prognosezeitraum die größere Verlässlichkeit. Es kann keinesfalls richtig sein, einen 20- bzw 25jährigen Beobachtungszeitraum durch eine 12jährige Beobachtung der Inflationsveränderung einschätzen zu wollen. Es muss immer ein fristenkonformer Vergleich stattfinden, dh. für 20 Jahre Prognoserechnung ist ein 20jähriger Inflationsberechnungszeitraum erforderlich.

Es ergibt sich daher abschließend, dass sowohl die Sondertilgung als auch die Wertanpassung von 2,5% zu berücksichtigen sind. Wird nur einer dieser Faktoren berücksichtigt, ist innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn bei unserer Mandantschaft gegeben. Demzufolge ist die Nichtanerkennung der Einkunftsquelle aufgrund der vorliegenden Unterlagen unrichtig, sodass wir im Wege der Berufungsentscheidung die Anerkennung der Einkunftsquelle unter Anerkennung der Vorsteuer und der einkommensteuerrechtlichen Berechnung beantragen. ..."

Das FA legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat (UFS) vor.

Der UFS setzte mit Bescheid vom 5.8.2008 die Entscheidung über die Berufung gem § 281 iVm § 282 BAO bis zur Beendigung des beim Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) zur Gz 2008/13/0062 schwebenden Verfahrens aus, da der Ausgang dieses Verfahrens für die Entscheidung über die Berufung von wesentlicher Bedeutung war.

Der VwGH wies mit Erkenntnis vom 27.4.2011 die Beschwerde, Gz 2008/13/0062, als unbegründet ab und verwies in der Begründung auf das Erkenntnis vom selben Tag, Gz 2008/13/0162, da der Beschwerdefall hinsichtlich des rechtserheblichen Sachverhaltes und der zu beantwortenden Rechtsfrage (Liebhabereibeurteilung eines so genannten "Vorsorgewohnungsmodells") dem Genannten gleiche. Aus den dort genannten Gründen sei auch die vorliegende, vom selben Beschwerdevertreter verfasste Beschwerde, die iW nur rüge, die belangte Behörde habe ihre Pflicht zur "Ermittlung der entscheidungsrelevanten Sachverhaltsgrundlage" verletzt und sei auf einzelne Sachverhaltselemente nicht eingegangen, ohne die Relevanz der vorgeblichen Verfahrensmängel aufzuzeigen, als unbegründet abzuweisen gewesen.

Zu der am 19. Oktober 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung sind die Parteien nicht erschienen. Der Berufungssenat hat daraufhin beschlossen, die Verhandlung nicht mündlich durchzuführen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Sachverhalt und Beweiswürdigung

Mit Kaufvertrag vom 20.7.2005 erwarben die Berufungswerber (Bw) je 39/11860 Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an einer Liegenschaft in 9999 Wien, sowie einen Pkw-Stellplatz von der XY GesmbH (kurz "X") genannt, um einen Gesamtkaufpreis von € 137.648,00 zzgl 20% USt. (€ 27.529,60). Sie sind je zur Hälfte an den genannten Liegenschaftsanteilen beteiligt. Bezüglich der Vertragsmodalitäten und der Konstruktion des "Modells" wird auf den Bp Bericht verwiesen.

Seit dem Ankauf vermieten die Bw die Wohnung und den PKW-Stellplatz.

Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Ist nach der Prognose im absehbaren Zeitraum ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) nicht erreichbar, spricht dies von vornherein für Liebhaberei. Lässt die Prognose einen Gesamtüberschuss erwarten, ist die Betätigung prinzipiell eine Einkunftsquelle, es sei denn, sie geht von unrealistischen Beträgen aus. Ob von Liebhaberei oder einer Einkunftsquelle auszugehen ist, richtet sich danach, welche Alternative wahrscheinlicher ist. Eine Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (vgl VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Folgende Mindestanforderungen sind laut VwGH an eine Prognoserechnung zu stellen:

- Zwingende Einbeziehung aller Jahre der Betätigung

- Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum

- Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen

- Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände

- Vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose

Die Bw haben über Aufforderung eine Prognoserechnung vorgelegt, die im Beobachtungszeitraum von 20 Jahren ab Beginn der Tätigkeit einen Gesamtüberschuss ergibt.

Die Bp des FA hat die Prognoserechnung adaptiert und ist zum Schluss gekommen, dass keine Einkunftsquelle vorliegt.

Der UFS hat zu beurteilen, ob die Adaptierungen durch das FA zu Recht erfolgt sind. Die von den Bw nicht bekämpften Adaptierungen sind unstrittig und wird diesbezüglich auf die schlüssigen und nachvollziehbaren Begründungen im Bp Bericht verwiesen.

In der Berufung wird gegen die Prognoserechnung iW einerseits eingewendet, dass der Ansatz einer Sondertilgung iHv € 50.000,-- am Ende des 10. Jahres zu Recht erfolgte.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl u.a. VwGH 14.12.2005, 2001/13/0144) ist eine Sondertilgung von Fremdmitteln zur Anschaffung eines Mietobjektes, somit eine nicht planmäßige Tilgung der Fremdmittel, bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, gedanklich auszuklammern. Liegt eine "Sondertilgung" vor, ist von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen und dieVermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben. Für die Zeit nach der Änderung der Bewirtschaftungsart erfolgt eine neue Beurteilung. Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betroffenen Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen.

Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Zuflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss damit eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht.

Im ggstdl Fall ist dies nicht erwiesen. In den Angeboten wird in keiner Weise erwähnt, dass eine Sondertilgung nötig sein könne bzw werde. Es werden dort sogar Modelle ohne Eigenkapital beworben. In diesem Fall ist nicht einmal ein positiver Cashflow gegeben. Im Kreditvertrag wird in keiner Weise eine geplante Sondertilgung erwähnt. Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit zu tilgen, genügt nicht. Im Gegenteil sind im Kreditvertrag die Tilgungsträger genau festgehalten, und zwar unter dem Punkt "Sicherstellung" sowie "Sonstiges". Dass der prognostizierte Auszahlungsbetrag der Tilgungsträger nach derzeitiger Einschätzung nach 25 Jahren den offenen Kreditbetrag abdeckt, entspricht der Bewerbung des Produkts, nämlich dass es sich i.W. selbst finanziert. Die komplette Ausfinanzierung des Kredits durch die Tilgungsträger ist nicht sinnvoll, wenn eine Sondertilgung geplant ist. Auf den Internetseiten des Modells findet sich nichts von einer geplanten Finanzierung einer geplanten Sondertilgung. Aus der vorliegenden Modellrechnung der Bw geht nicht hervor, zu welchem Zeitpunkt diese erstellt worden ist. Jedenfalls ergibt diese Modellrechnung unter Annahme eines Eigenmitteleinsatzes von 15% und einer Sondertilgung nach 10 Jahren eine zu erwartende Überdeckung zum Laufzeitende des Kredites in Höhe von € 16.356,70,--. Tatsächlich wurden 20% Eigenmittel - das sind € 27.529,60 - eingesetzt. Unter Ansatz auch des 2. Tilgungsträgers ergibt diese bei Berücksichtigung einer Sondertilgung eine Überdeckung vor rd € 37.000,-- zum Laufzeitende. Im Hinblick auf die Vereinbarungen zur gänzlichen Ausfinanzierung des aufgenommenen Kredites am Laufzeitende erscheint eine geplante, vorzeitige teilweise Kredittilgung nicht glaubhaft.

Es ist daher keine Änderung in der Prognose der BP durch diesen Punkt erforderlich. Im Übrigen wird darauf hingewiesen, dass von der Bp des FA durch eine im Steuerakt befindliche Berechnung nachgewiesen werden konnte, dass durch die von der Bp geänderten, unbestrittenen Ansätze, insbesondere Basis der Zinsenberechnung die Bruttoanschaffungskosten sowie Ansatz einer langfristig durchschnittlich höheren Zinsenbelastung, auch die Berücksichtigung der von den Bw behaupteten Sondertilgung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen würde (siehe Beilage 3 des Bp Berichtes).

Andererseits wird in der Berufung vorgebracht, die Indexanpassung sei in der Prognoserechnung zu Recht mit 2,5% angesetzt worden; der Ansatz durch die Bp iHv 2% sei zu Unrecht erfolgt. Auch in diesem Punkt ist dem FA Recht zu geben. Der im Jahr 2003 von der XYZ abgeschlossene Mietvertrag sieht eine Wertsicherung des Mietzinses auf Basis des Verbraucherpreisindexes (VPI) 2000 vor. Demnach ist in Höhe des Wertanstiegs des VPI eine jährlich vorzunehmende Anpassung des Mietzinses erforderlich. Nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes betrug die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 - 2005 2% (siehe FA-Akt); von 2005 - 2010 betrug sie 1,8%; daraus kann aus heutiger Sicht auf die Richtigkeit des Ansatzes der jährlichen Indexsteigerung von 2% geschlossen werden. Auf Grund der unterschiedlichen wirtschaftlichen Voraussetzungen der Jahre vor 1993 - hohes Zinsniveau, hohe Inflationsraten, wirtschaftliche Stabilitätspolitik mit dem Beitritt Österreichs zum EWR 1994 und zur EU 1995 - sind die Jahre vor 1993 nicht in der Berechnung der durchschnittlichen Inflationsrate zu berücksichtigen. Außerdem ist darauf zu verweisen, dass eine Miteinbeziehung der Jahre vor 1993 auch eine wesentlich höhere Durchschnittsverzinsung und somit auch höhere Finanzierungskosten bedeuten würde, wodurch sich auch durch den Ansatz einer jährlichen Indexsteigerung von 2,5% kein Gesamtüberschuss innerhalb des Prognosezeitraums ergeben würde. Es ist daher keine Änderung in der Prognose der Bp durch diesen Punkt erforderlich.

Der UFS erachtet die Prognoserechnung der Bp des FA für schlüssig und nachvollziehbar. Diese wird der Entscheidung des UFS zu Grunde gelegt. Ausgehend davon ist die Vermietungstätigkeit der Bw daher objektiv nicht geeignet, auf Dauer Einnahmenüberschüsse zu erzielen.

Rechtliche Beurteilung

Die Verordnung des BMF über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide, BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl II Nr 358/1997 und BGBl II Nr 15/1999 (LVO), bestimmt im § 1 Abs 2, dass Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen ist, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen (§ 1 Abs 2 Z 3 LVO). die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs 4 LVO ausgeschlossen werden.

Nach § 2 Abs 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs 2 LVO Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 Z 3 LVO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen.

Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nach § 6 LVO nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 LVO vorliegen.

Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, auf Dauer Einnahmenüberschüsse zu erzielen, ist eine Tatfrage, welche die Behörde in freier Beweiswürdigung zu lösen hat.

Beweispflichtig dafür, dass die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt (§ 2 Abs 4 LVO), ist der Abgabepflichtige. Diesem obliegt es, die begründete Wahrscheinlichkeit der Erzielung des positiven Gesamtergebnisses innerhalb der Frist des § 2 Abs 4 letzter Satz LVO nachvollziehbar auf Grund konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrung übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten darzustellen.

Im ggstdl Fall gelangt der UFS zu dem Ergebnis, dass den Bw in Bezug auf die in Rede stehende Vermietungstätigkeit nach § 1 Abs 2 Z 3 LVO die Widerlegung der Liebhabereivermutung im Sinne des § 2 Abs 4 LVO (Entstehen eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung) nicht gelungen ist.

Zusammenfassend wird ausgeführt, dass sich unter Berücksichtigung der dargestellten Änderungen aus der Vermietung ggstdl Eigentumswohnung samt Kfz Stellplatz für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von € 90.177,00,-- ergibt. Bei § 1 (2) LVO Tätigkeiten muss innerhalb eines absehbaren Zeitraums von ca 20 Jahren ab Vermietungsbeginn ein Gesamtüberschuss erzielt werden. Da dies im ggstdl Fall nicht möglich ist, ist von Beginn an von Liebhaberei auszugehen. Es ist kein Feststellungsverfahren iSd § 188 BAO durchzuführen. Es handelt sich um keine unternehmerische Betätigung. Mit dieser Betätigung iZ stehende Vorsteuerbeträge sind daher nicht abzugsfähig; hinsichtlich der in Rechnung gestellten USt-Beträge wird eine Steuerschuld gem § 11 (14) UStG bewirkt.

Die Bw haben ihren Wohnsitz in der Schweiz. Im Inland besteht keine Zustelladresse. Der steuerliche Vertreter der Bw hat keine Zustellvollmacht. Die Bw wurden mit Bescheid des FA vom 13.8.2009 aufgefordert, einen inländischen Zustellbevollmächtigten namhaft zu machen. Dieser Aufforderung wurde nicht nachgekommen. Da auch vom UFS keine inländische Zustelladresse ermittelt werden konnte und Zustellungen in die Schweiz grundsätzlich völkerrechtlich verboten sind (s Ritz, BAO, 3. Auflage, § 10 ZustellG, Tz 4), erfolgt die Zustellung durch Hinterlegung im Akt.

Die Berufung war abzuweisen.

Wien, am 20. Oktober 2011

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at