Fremdüblichkeit eines Darlehens zwischen nahen Angehörigen.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Mag. Bernhard Renner und die weiteren Mitglieder Mag. Walter Aiglsdorfer, Mag. Franz Gall und Dr. Barbara Postl im Beisein des Schriftführers Marija Schistek über die Berufung des Bw, vom 26. Jänner 2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr, vertreten durch FA, vom 21. Dezember 2011 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2010 nach der am 12. November 2013 in 4010 Linz, Bahnhofplatz 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Die getroffene Feststellung ist dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber beantragte in seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2010 unter anderem die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 4.361,89 €. Weiters wurde der Grad der Behinderung mit 100% angegeben.

Mit Vorhalt vom 16. Mai 2011 seitens des zuständigen Finanzamtes wurde der Berufungswerber aufgefordert, die beantragten Krankheitskosten aufgrund der Behinderung belegmäßig nachzuweisen.

Mit Eingabe vom 16. Juni 2011 wurde hierauf eine Zusammenstellung der Krankheitskosten 2010 übermittelt und bekanntgegeben, dass es sich hierbei um einen Teil der Kosten aus dem behindertengerechten Umbau der Wohnung des Berufungswerbers handeln würde.
In einer eigenen Aufstellung seien die Gesamtkosten des Umbaus sowie jener Mehraufwand aufgeschlüsselt worden, welcher sich aus der Behinderung ergeben würde und daher verlorenen Aufwand darstelle.
Der Behindertenanteil des Umbaus (=Mehrkosten gegenüber Standardausführung = verlorener Aufwand) würde sich mit 62,56% errechnen.
Der gesamte Wohnungsumbau sei vom Vater des Berufungswerbers vorfinanziert worden und werde nunmehr in jährlichen Raten rückgezahlt. In 2010 sei ein Betrag von 4.000,00 € vom Berufungswerber an seinen Vater rückgezahlt worden, sodass sich durch Anwendung des "Behindertenprozentsatzes" von 62,56% diesbezüglich Krankheitskosten von 2.502,40 € ergeben würden (gemeint: verlorener Aufwand).
Für die Kosten der Physiotherapie in Höhe von insgesamt 880,20 € sei das Erstattungsschreiben der OÖ GKK beigefügt.
Die Belege zu den sonstigen Krankheitskosten in Höhe von insgesamt 979,29 € seien ebenfalls übermittelt worden.

< Krankheitskosten 2010:

In einem weiteren Ersuchen um Ergänzung vom 13. Juli 2011 wurde der Berufungswerber ersucht, die Darlehenshingabe (des Vaters) sowie die Darlehensrückzahlungen belegmäßig nachzuweisen.
Weiters seien die Zahlungen der Rechnungen nachzuweisen.

Mit Eingabe vom 27. Juli 2011 gab der Berufungswerber hierzu Folgendes bekannt:
< Darlehenshingabe durch den Vater:
Da die Höhe der für den behindertengerechten Umbau erforderlichen liquiden Mittel von Vornherein nicht genau festgestanden seien, sei die Darlehenshingabe vom Vater an den Sohn (Berufungswerber) nicht in Form einer einmaligen Banküberweisung erfolgt, sondern derart, dass einerseits die Professionistenleistungen teilweise direkt vom Vater beglichen oder andererseits die zur Bezahlung nötigen Mittel vom Vater dem Sohn durch Banküberweisung zur Verfügung gestellt worden seien und anschließend der Berufungswerber die Begleichung der Professionistenrechnungen vorgenommen hätte.
< Darlehensrückzahlung durch den Berufungswerber:
Die Darlehensrückzahlung durch den Berufungswerber an seinen Vater sei in Form von Barzahlungen erfolgt, wobei 2010 ein Betrag von 4.000,00 € zur Rückzahlung gelangt sei.
< Bezahlung von Rechnungen:
Die Überweisungsbelege würden beiliegen. Wie schon erwähnt, sei die Bezahlung teilweise vom Bankkonto des Vaters (durch Inanspruchnahme des Darlehens) und teilweise vom Konto des Berufungswerbers (nach vorheriger Zurverfügungstellung der Mittel durch den Vater, ebenfalls unter Ausnützung des Darlehens) erfolgt.

< Bestätigung vom Vater des Berufungswerbers:
"Ich bestätige, von meinem Sohn, Berufungswerber, im Kalenderjahr 2010 den Betrag von 4.000,00 € (Euro viertausend) an Darlehensrückzahlung für den behindertengerechten Umbau seiner Wohnung in Adr1 erhalten zu haben" (Unterschrift).

< Kostenaufstellung für behindertengerechten Umbau:

Mit Einkommensteuerbescheid 2010 vom 21. Dezember 2011 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2010 abweichend von den erklärten Daten festgesetzt.
Neben den Pauschbeträgen nach der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen wegen eigener Behinderung wurden nachgewiesene Kosten aus der eigenen Behinderung in Höhe von 1.859,49 € berücksichtigt.
Begründend wurde ausgeführt, dass aufgrund des Fehlens eines schriftlichen Vertrages und des Treffens eindeutiger Abmachungen über die Rückzahlungsmodalitäten und Verzinsung davon auszugehen sei, dass eine derartige Vereinbarung unter Fremden nie getroffen worden wäre.
Die Kosten für den Wohnungsumbau seien daher nicht anerkannt worden.

Mit Eingabe vom 22. Februar 2012 wurde innerhalb der verlängerten Rechtsmittelfrist Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 eingereicht.
Begründend wurde ausgeführt, dass der Berufungswerber im Jahr 2009 - also vor Beginn der Umbauarbeiten - mit seinem Vater sehr wohl einen schriftlichen Darlehensvertrag errichtet hätte (siehe Beilage).
Die Fremdfinanzierung sei bei den zu erwartenden Kosten des behinderungsgerechten Umbaus unumgänglich gewesen, da eine Finanzierung mit eigenen Mitteln dem Berufungswerber, welcher zu 100% behindert sei, bei den gegebenen Einkommensverhältnissen nicht möglich gewesen wäre.
Ergänzend sei anzumerken, dass die Vorlage des Vertrages vom Finanzamt bislang nicht begehrt worden sei.
Wie dem Darlehensvertrag zu entnehmen sei, würden die hierin getroffenen Vereinbarungen durchaus jenen Vereinbarungen entsprechen, wie sie auch unter Fremden getroffen worden wären.

< Darlehensvertrag:
"zwischen
Vater
Adr2

im Folgenden: Darlehensgeber - und

Berufungswerber
Adr1a

im Folgenden: Darlehensnehmer-

§ 1 Darlehensbetrag und Darlehenszweck
Der Darlehensnehmer erhält vom Darlehensgeber ein Darlehen in Höhe € 100.000,-- (in Worten: einhunderttausend Euro) zum Zweck des behindertengerechten Umbaus der Wohnung des Darlehensnehmers in Adr1b.

§ 2 Auszahlung
Die Hingabe des Darlehensbetrages erfolgt:
einerseits durch Überweisung auf das Konto des Darlehensnehmers bei der Oberbank, Kontonummer xxx, Bankleitzahl xxx und andererseits durch direkte Begleichung der vom Darlehensnehmer freigegebenen Professionisten-Rechnungen.

§ 3 Tilgung
Tilgungen des Darlehens sind:
entweder auf das Konto des Darlehensgebers bei der Oberbank, Kontonummer yyy, Bankleitzahl xxx
oder durch Übergabe in bar
vorzunehmen.

Das Darlehen ist innerhalb von 15 Jahren in jährlichen Raten von mindestens € 4.000,00 und höchstens € 8.000,00, beginnend im Jahr 2010, zurückzuzahlen.

§ 4 Zinssatz
Eine Verzinsung des Darlehens ist nicht vorgesehen.

§ 5 Kündigung
Kommt der Darlehensnehmer mit seiner jährlichen Zahlungsverpflichtung bis 31. März des jeweiligen Folgejahres in Verzug, so kann der Darlehensgeber das Darlehen fristlos kündigen und den Darlehensrest sofort fällig stellen.

§ 6 Salvatorische Klausel
Für den Fall, dass einzelne Vertragsteile unwirksam sein sollten, wird die Rechtswirksamkeit der übrigen Vertragsteile nicht berührt.

Linz, am 3. September 2009" (Unterschriften)

Mit Berufungsvorentscheidung vom 8. März 2012 wurde der Bescheid vom 21. Dezember 2011 geändert.
Die nachgewiesenen Kosten aus der eigenen Behinderung wurden nunmehr mit einem Betrag von 5.380,00 € berücksichtigt.
"Die Erledigung weicht von ihrem Begehren aus folgenden Gründen ab:
Nach § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:
1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).
2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).
3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).
Schon das Fehlen einer einzigen dieser Voraussetzungen schließt die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung aus. Die Belastung ist nach Abs. 2 der angeführten Gesetzesbestimmung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. Außergewöhnliche Belastungen werden gemäß § 34 Abs. 4 EStG steuerlich grundsätzlich nur dann schlagend, wenn sie einen vom Einkommen des Steuerpflichtigen abhängigen Selbstbehalt übersteigen.

§ 34 Abs. 6 EStG normiert - von diesem Grundsatz abweichend - jene Aufwendungen, die ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes abgezogen werden können. Dazu zählen u.a. auch Aufwendungen iSd. § 35 EStG (Vorliegen einer Behinderung), die an Stelle der Pauschbeträge geltend gemacht werden (§ 35 Abs. 5) sowie Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung, wenn der Steuerpflichtige pflegebedingte Geldleistungen erhält, soweit sie die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigen.

Gemäß § 35 Abs. 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen ein Freibetrag iSd. Abs. 3 der genannten Gesetzesstelle zu, wenn er außergewöhnliche Belastungen durch eine eigene körperliche oder geistige Behinderung hat. Nach § 34 Abs. 6 letzter Satz EStG 1988 kann der Bundesminister für Finanzen mit Verordnung festlegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind.

Hat ein Steuerpflichtiger Aufwendungen durch eine körperliche oder geistige Behinderung, sind gemäß § 4 der zu §§ 34 und 35 EStG 1988 ergangenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBI Nr. 303/1996, nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (z.B. Rollstuhl, Hörgerät, Blindenhilfsmittel) sowie Kosten der Heilbehandlung im nachgewiesenen Ausmaß (d.h. ohne Abzug eines Selbstbehaltes) zu berücksichtigen.

Mehraufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung eines Eigenheimes (oder eines sonstigen Wohnraumes) können außergewöhnliche Belastungen darstellen, soweit es sich dabei um einen verlorenen Aufwand handelt. Abzugsfähig sind z.B. der Einbau einer Behindertentoilette oder die rollstuhlgerechte Adaptierung einer Wohnung sowie sonstige durch die Behinderung unmittelbar veranlasste Einbauten.

Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, bei Inanspruchnahme der Begünstigung nach § 4 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen den ursächlichen Zusammenhang der von ihm getätigten Aufwendungen mit der Behinderung nachzuweisen. Die Behörde ist - wie bei sämtlichen im Interesse des Steuerpflichtigen gelegenen Abzugsposten - nicht zu besonderen Ermittlungen verpflichtet. Der Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung jener Umstände, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt wird, obliegt in erster Linie dem Steuerpflichtigen (vgl. VwGH 19.11.1998, 95/15/0071; VwGH 24.11.1999, 94/13/0255; VwGH 15.09.1999, 93/13/0057).

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung machte der Berufungswerber neben diversen Krankheitskosten Rückzahlungen eines Darlehens an seinen Vater, welches u.a. für den behindertengerechten Umbau seiner Wohnung gewährt worden sei, als außerordentliche Belastung geltend. Mangels Nachweises eines schriftlichen Vertrages und des Treffens eindeutiger Abmachungen über die Rückzahlungsmodalitäten und Verzinsung wurde im Erstbescheid davon ausgegangen, dass eine derartige Vereinbarung unter Fremden nie getroffen worden wäre und wurde die Darlehensrückzahlung deshalb nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Im Zuge der Berufung wurde vorgebracht, dass vor Beginn der Umbauarbeiten ein schriftlicher Vertrag mit dem Vater des Berufungswerbers abgeschlossen worden sei, die Fremdfinanzierung des Umbaus aufgrund der Einkommensverhältnisse des Berufungswerbers unumgänglich gewesen sei und die im Darlehensvertrag getroffenen Vereinbarungen durchaus jenen Vereinbarungen, wie sie auch unter Fremden getroffen worden wären, entsprechen würden.

Auf Grund des bei Vereinbarungen zwischen einander nahe stehenden Personen - etwa Eltern und Kindern - fehlenden Interessengegensatzes hat die höchstgerichtliche Rechtsprechung besondere Kriterien für die steuerliche Anerkennung derartiger Vereinbarungen entwickelt. Eine Überprüfung derartiger Vereinbarungen ist in allen Fällen erforderlich, in denen Aufwendungen an Nahestehende steuerlich geltend gemacht werden sollen, also z.B. bei Betriebsausgaben, Werbungskosten, aber auch allenfalls bei Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen (sh. Jakom, 4. Aufl., § 4, Tz 331).

Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie
- nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen
- einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
- auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (bspw. VwGH 22.2.2000, 99/14/0082).

Der im Zuge der Berufung vorgelegte, mit 3.9.2009 datierte Darlehensvertrag, welcher im Übrigen anzeige- und gebührenpflichtig ist, erfüllt die oben genannten Voraussetzungen nicht. Der vorgelegte Vertrag wurde der zuständigen Behörde nachweislich nicht angezeigt.

Der Darlehensvertrag hat im Wesentlichen folgenden Inhalt:
Darlehensgeber ist der Vater des Berufungswerbers - welcher im Übrigen laufend erhöhte Familienbeihilfe für den Berufungswerber bezogen hat. Der Darlehensbetrag wurde mit EUR 100.000,00 festgelegt. Tilgungen haben entweder durch Überweisung auf das Konto des Darlehensgebers oder durch Übergabe in bar zu erfolgen. Das Darlehen ist innerhalb von 15 Jahren in jährlichen Raten von mindestens EUR 4.000,00 und höchstens EUR 8.000,00 ab dem Jahr 2010 zurückzuzahlen. Eine Verzinsung des Darlehens ist nicht vorgesehen.

Der Vertrag ist in mehrfacher Hinsicht fremdunüblich gestaltet.

Bezüglich der Rückzahlungen wurde nur vereinbart, dass Rückzahlungen zwischen EUR 4.000,00 und 8.000,00 jährlich zu leisten sind. Wer berechtigt ist die Höhe der tatsächlich zu leistenden Rückzahlungen zu bestimmen oder welche Kriterien für die Festsetzung der tatsächlichen Rückzahlung heranzuziehen sein sollten, wurde nicht festgelegt. Der Auszahlungszeitpunkt des Darlehensbetrags fehlt ebenfalls. Eine Vereinbarung mit eindeutigem, klarem und jeden Zweifel ausschließendem Inhalt liegt somit nicht vor.

Die Gewährung von Darlehen mit entsprechend hohem Darlehensbetrag, für welche weder Zinsen zu zahlen sind noch eine Wertsicherung vereinbart wurde, ist zwischen Fremden nicht üblich. Weiters ist es gänzlich unüblich, dass jemandem, der Einkünfte in einer so geringen Höhe bezieht, wie dies beim Berufungswerber der Fall ist, ein Darlehen über EUR 100.000,00 ohne Einräumung von Sicherheiten gewährt wird. Auch Rückzahlungen in bar sind bei einer Mindesttilgung von EUR 4.000,00 eher unüblich.

Im Darlehensvertrag scheint ein Auszahlungsbetrag von EUR 100.000,00 auf. Laut der vorgelegten Aufstellung wurden insgesamt EUR 102.080,09 vom Darlehensgeber bezahlt. Aus den vorgelegten Zahlungsnachweisen geht hingegen hervor, dass vom Darlehensgeber nur EUR 78.864,90 entweder direkt an die die Umbauarbeiten ausführenden Unternehmen bzw. auf das Konto des Berufungswerbers überwiesen wurden. Die Vereinbarung wurde somit betreffend Darlehenshöhe tatsächlich nicht so durchgeführt, wie sie laut dem vorgelegten Vertrag abgeschlossen wurde. Falls ein Vertrag später nicht so durchgeführt wird wie ursprünglich vereinbart, ist es zwischen Fremden üblich, klare Abmachungen über die Abweichungen zu treffen. Dies ist ebenfalls zur Beweissicherung notwendig. Für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen muss - neben der Einhaltung der formalen Kriterien der Fremdüblichkeit - auch der Vollzug des Vertragsverhältnisses so erfolgen, wie es zwischen Fremden üblich ist (vgl. Jakom, a.a.O., § 4 Tz 337). Da für die - offenbar anders als ursprünglich vereinbarte - tatsächlich durchgeführte Abwicklung ebenfalls klare Abmachungen fehlen, ist auch diesbezüglich das Kriterium der Fremdüblichkeit nicht eingehalten.

Da somit alle drei vom VwGH zur Angehörigenjudikatur entwickelten Kriterien, welche im Übrigen kumulativ vorliegen müssten, nicht erfüllt wurden, war die Darlehensrückzahlung, nicht als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Da jedoch außergewöhnliche Belastungen von Amts wegen zu berücksichtigen sind, sobald sie der Abgabenbehörde bekannt werden, war der nach den vorgelegten Unterlagen aus Eigenmitteln des Berufungswerbers getragene Anteil der behinderungsbedingten Mehraufwendungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Aus den vorgelegten E-Banking-Auszügen geht hervor, dass vom Konto des Berufungswerbers im Jahr 2010 Umbaukosten in Höhe von EUR 61.715,00 bezahlt wurden. Vom Vater des Berufungswerbers wurden Überweisungen für Umbaukosten in Höhe von EUR 55.000,00 auf das Konto des Berufungswerbers getätigt. Die im Jahr 2010 aus Eigenmitteln des Berufungswerbers getragenen Aufwendungen beliefen sich folglich auf EUR 6.715,00.
Der behinderungsbedingte Mehraufwand wurde ausgehend von der in der vorgelegten Aufstellung vorgenommenen Aufteilung hinsichtlich der vom Berufungswerber direkt bezahlten Rechnungen mit einer Quote von 52% ermittelt, wodurch sich zu berücksichtigende außergewöhnliche Belastungen in Höhe von EUR 3.520,51."

Mit Eingabe vom 11. April 2012 wurde ein Vorlageantrag eingereicht und dort eine mündliche Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat beantragt.
Begründend wurde ausgeführt, dass der Berufungswerber seit seiner Geburt zu 100% behindert sei. Er leide an einer Krankheit namens spastischer Tetraparese, welche höchstwahrscheinlich aus einem Sauerstoffmangel bei einer höchst schwierigen Geburt hervorgerufen worden sei. Die Krankheit würde zu gravierenden motorischen Störungen führen, die den Berufungswerber nicht nur zu einem Leben im Rollstuhl zwingen würden, sondern es sei auch seine Oberkörpermotorik samt Sprachmotorik als stark beeinträchtigt zu bezeichnen. Trotz seiner Behinderung würde es dem Berufungswerber gelingen, einen Beitrag zu seiner Lebenshaltung durch selbst erwirtschaftetes Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit zu erwirtschaften.
Seine körperliche Beeinträchtigung sei für ihn leichter zu bewältigen, wenn seine Wohnung entsprechend seiner Behinderung gestaltet sei. Ergänzend hätte sich die Notwendigkeit der Verbesserung der Behindertentauglichkeit ergeben, weil die Mutter des Berufungswerbers, Mutter, immer älter werde und damit die täglichen Unterstützungsmöglichkeiten immer eingeschränkter werden würden. Aus diesem Grund sei der Umbau erfolgt, dessen prinzipielle Eignung von der Behörde nicht angezweifelt worden sei.

Nach der rechtlichen Würdigung des Berufungswerbers würden im konkreten Fall mit Belastung des laufenden Einkommens jedenfalls außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG vorliegen, da die in genannter Gesetzesstelle angeführten Voraussetzungen erfüllt würden:
- Außergewöhnlichkeit:
Eine Belastung sei gem. § 34 Abs. 2 EStG außergewöhnlich, sobald sie höher sei als jene der Mehrzahl der Steuerpflichtigen mit gleichen Einkommens- und Vermögensverhältnissen.
In gegenständlichem Fall würde dies aufgrund der 100%igen Behinderung offensichtlich vorliegen: Ein gesunder Mensch müsse keine Umbauten vornehmen, um alltägliche menschliche Bedürfnisse wie Waschen, Schlafen, Essen etc. befriedigen zu können.

- Zwangsläufigkeit:
Gem. § 34 Abs. 3 EStG sei eine Belastung zwangsläufig, wenn sich der Steuerpflichtige aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen dieser nicht entziehen könne. Auch dies würde beim Berufungswerber zutreffen, da ihm wohl nichts anderes übrig bleiben würde, als Aufwendungen für erforderliche Umbauten zu tätigen, die ihm einen geregelten Alltagsablauf, so wie er für jeden gesunden Menschen selbstverständlich sei, ermöglichen würden.

- Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit:
Eine solche würde gem. § 34 Abs. 4 EStG vorliegen, wenn die Belastung den in genannter Gesetzesstelle angeführten Selbstbehalt übersteigen würde. Nachdem der Berufungswerber aus eigenem Einkommen nicht in der Lage gewesen sei, die erforderlichen Mittel anzusparen, hätte ihm sein Vater den Geldbetrag zur Verfügung gestellt und der Sohn würde diesen Geldbetrag sukzessive abstottern. Die außergewöhnliche Belastung würde dem entsprechend zu einer laufenden Belastung des Einkommens führen und damit zu einer Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

In der zur Berufung ergangenen Berufungsvorentscheidung würde die Behörde davon ausgehen, dass es eines fremdüblichen DarlehensverhäItnisses bedürfe, um zu einer abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastung zu gelangen. Weiters würden mehrere Details aufgezeigt, die offensichtlich nach Meinung des Rechtmittelbearbeiters im gesamten gesehen zur Nichtabzugsfähigkeit führen würden. Dazu werde kurz eingegangen:

- Fremdüblichkeit des DarlehensverhäItnisses:
Nicht jedes Darlehen werde zu banküblichen Konditionen abgewickelt und würde trotzdem rückzahlbares Fremdkapital darstellen. Man denke beispielsweise an zahlreiche Förderdarlehen der öffentlichen Hand mit gar keiner bzw. vollkommen fremdunüblicher Verzinsung, die zurück bezahlt werden müssen. Es gebe also sehr wohl Hybridkonstruktionen, derer sich nicht nur im Familienbereich bedient werde und die dazu führen würden, dass der Empfänger der Geldbeträge dieselbigen sukzessive rückerstatten müsse. Nichts anderes würde hier vorliegen.
Es sei nicht Voraussetzung für die Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung, dass ein Vater mit seinem 100%ig behinderten Sohn ein fremdübliches Darlehensverhältnis im Sinne von banküblichen Konditionen abschließe. Maßgebend sei die Belastung des laufenden Einkommens durch die Rückzahlung und nichts anderes.

- Vergebührung des Darlehensvertrages:
Das Darlehen hätte tatsächlich vergebührt werden müssen. Daraus sei aber für die belangte Behörde nichts zu gewinnen, weil die Einhaltung der Bestimmungen des Gebührengesetzes nicht formale Voraussetzung für den Abfluss von Mitteln sei.

- Erhöhte Familienbeihilfe:
Es werde erhöhte Familienbeihilfe in Anspruch genommen. Es stelle sich die Frage, was genau die Behörde damit zum Ausdruck bringen wolle? Die öffentliche Hand erachte die Förderung von behinderten Menschen als richtig. Das sei nicht immer so gewesen, vor ca. 70 Jahren sei ein völlig konträrer Ansatz für richtig erachtet worden.
Die Familie nehme die gewollte Förderung in Anspruch. Offensichtlich sei dem Verfasser der Zeilen der BVE nicht wirklich klar, wie bestraft eine Familie sei, die ein Kind zeuge, das lebenslang zu 100% behindert sei und nicht alleine gehen, kochen oder aufs Klo gehen könne. Letzteres sei durch den Umbau möglich geworden. Die Zeugung eines behinderten Kindes würde trotz erhöhter Familienbeihilfe keinen finanziellen Vorteil darstellen.

Die belangte Behörde würde in ihrer Berufungsvorentscheidung einem 100%ig behinderten Menschen die Latte sehr, sehr hoch legen; nach dem Rechtsempfinden des Berufungswerbers zu hoch und nicht im Einklang mit der gebotenen teleologischen Interpretation der Norm.
Normen wie § 34 und § 35 EStG, würden aus der subjektiven Nettotheorie resultieren, welche besage, dass nur diejenigen Teile des Einkommens für die Steuerzahlung verwendet werden würden können, die wirklich zur Verfügung stehen würden. Also reduziert um nicht vermeidbare Aufwendungen des privaten Lebens. Der Berufungswerber könne also nur diejenigen Teile seines Einkommens für eine Steuerzahlung verwenden, die er nicht für seine unmittelbare Lebenshaltung benötige.
Der Berufungswerber könne den weiteren behindertengerechten Umbau seiner Wohnung nicht wirklich vermeiden. Seine Eltern würden immer älter werden (Mutter 61, Vater 63) und irgendwann würden sie ihm nicht mehr helfen können.

Die Auslegung der Abgabengesetze durch die Behörde erster Instanz würde de facto zur Nichtabzugsfähigkeit der getätigten Maßnahmen führen, weil wohl kaum ein 100%ig Behinderter den Maßnahmenkatalog der Behörde erfüllen werde. Damit sei die bekämpfte Entscheidung aber u.E. mit dem Mangel der materiellen Rechtsunrichtigkeit behaftet, weil dies nicht dem Gesetzeszweck subjektives Nettoprinzip entsprechen würde.

Mit Vorlagebericht vom 24. April 2012 wurde gegenständliche Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

In einem Anruf vom 26. September 2013 seitens des nunmehr zuständigen Referenten des Unabhängigen Finanzsenates an die steuerliche Vertretung des Berufungswerbers wurde nachgefragt, ob es einen Nachweis über die tatsächliche Rückzahlung des Darlehens in Höhe von 4.000,00 € geben würde. Der derzeit vorliegende Nachweis (Bestätigung des Vaters) würde für eine Anerkennung nicht ausreichen.

Mit Eingabe vom 30. Oktober 2013 übermittelte die steuerliche Vertretung eine Auflistung über die Rückzahlung des Darlehens in den Jahren 2010 und 2011.
Darin wurde festgehalten, dass im Jahr 2010 ein Betrag von 4.000,00 € zurückbezahlt worden sei. Diese Rückzahlungen seien aus den beigefügten Kontoausdrucken ersichtlich:
< 19.7.2010: Abhebung 400,00 € (C.R. Bolzano)
< 9.8.2010: Abhebung 800,00 € (Dial. Kleinm.)
< 30.9.2010: Abhebung 400,00 € (RLB)
< 4.10.2010: Abhebung 400,00 € (RLB)
< 15.10.2010: Abhebung 400,00 € (RLB)
< 5.11.2010: Abhebung 400,00 € (RLB)
< 8.11.2010: Abhebung 400,00 € (Allgemeine)
< 22.11.2010: Abhebung 400,00 € (Dial. Wienerstr.)
< 20.12.2010: Abhebung 400,00 € (RLB)

Für das Jahr 2011 wurden Rückzahlungen in Höhe von 2.500,00 € aufgelistet:
< 15.11.2011: Überweisung an den Vater 500,00 € (Kreditrückzahlung)
< 14.10.2011: Überweisung an den Vater 1.000,00 € (Teilkreditrückzahlung)
< 2.11.2011: Überweisung an den Vater 1.000,00 € (Teilkreditrückzahlung)

In der am 12. November 2013 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt:
Der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers wies darauf hin, dass das österreichische Einkommensteuergesetz vom Nettoprinzip geprägt sei. Das Nettoprinzip würde sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ableiten. Beim Nettoprinzip werde unterscheiden zwischen objektivem und subjektivem Nettoprinzip. Das objektive Nettoprinzip besage, dass nur diejenigen Einkommensteile steuerbar sein sollen, die nach Abzug der zwingend notwendigen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten überbleiben. Das subjektive Nettoprinzip stelle gemeinsam mit der steuerneutralen Zone von Null bis 11.000,00 € diejenigen Teile dar, von die der Steuerzahler keine Steuer zahlen könne, weil er sie zum Leben brauche. Die außergewöhnlichen Belastungen seien ein Teil des subjektiven Nettoprinzips. Wenn jemand Ausgaben tätigen müsse, weil er sie zum Leben brauche, dann sollen diese steuerlich abzugsfähig sein. Dieses subjektive Nettoprinzip sei im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen im § 34, 35 und in der Verordnung zum § 35 umgesetzt worden. Gegenständlich würde es darum gehen, wie man diese Normen auslege und wie man diesen sehr konkreten Sachverhalt innerhalb dieser Normen subsumiere. Das Finanzamt würde eine streng formale Vorgangsweise wählen. Das heißt, das Finanzamt würde die Normen de facto zu Lasten des Steuerzahlers auslegen. Für eine zu 100% behinderte Person werde diese Latte sehr hoch gelegt. Konkret gehe es darum, dass sehr wenige Menschen mit dieser Ausgangsposition einen perfekten banküblichen vergebührten Vertrag hinbekommen hätten. Wenn man 100% behindert sei, würde man sich schwerer tun.
Zweiter Punkt sei die Vergebührung im Sinne des Gebührengesetzes.
Der steuerliche Vertreter hätte diesen Darlehensvertrag nicht verfasst. Der Vater des Berufungswerbers (auch Bruder des steuerlichen Vertreters) hätte ihn auch nicht gefragt bzw. hätte er damals noch nicht die steuerliche Vertretung inne gehabt.
Damals hätte eine andere Kanzlei die steuerliche Vertretung vorgenommen. Ob diese in dieser Angelegenheit befragt worden sei, könne nicht gesagt werden.
Der Vater des Berufungswerbers hätte die Gebühr nachbezahlt, nachdem mitgeteilt worden sei, dass das gebührenpflichtig sei.
Auf den Punkt "Zur Fremdüblichkeit des Darlehensverhältnisses" sei noch näher einzugehen. Wenn man zum Beispiel landesgesetzliche Förderdarlehen ansehe, so sei festzustellen, dass diese ganz sicher vieles seien, nur eines nicht, fremdübliche Darlehen. Trotzdem seien sie Fremdkapital und müssten bezahlt werden.
Zum Beispiel die österreichischen Kreditgewährungen an Griechenland:
Auch diese seien keinesfalls fremdüblich. Der Kreditnehmer sei nicht kreditwürdig und nicht kreditfähig. Österreich werde niemals auch nur einen einzigen Euro zurückbezahlt bekommen und trotzdem hätte die Republik Österreich diesen gewährt. Damit sollte ausgedrückt werden, dass es sehr viele Sondersituationen gebe, die einer eigenen Behandlung dienen müssten. Es gebe aber immer wieder im tatsächlichen Leben Sondersituationen, wo von dieser fremdüblichen Gestionierung abgewichen werde bzw. in der rechtlichen Beurteilung auch abgewichen werden müsse.
Von einem Vater und von einem 100%igen behinderten Kind könne in dem Zustand nicht verlangt werden, dass das alles passen würde. Wenn irgendwelche Bedingungen nicht in der Art erfüllt würden, wie das zwei Banken untereinander machen würden, dann würde dies zu Lasten des Berufungswerbers ausgelegt. Das sei keinesfalls in Ordnung.
Der Berufungswerber würde auch keinen Sachwalter haben.

Die Amtsvertreterin führte weiters aus, dass amtswegig die tatsächlichen Kosten berücksichtigt worden seien. Als außergewöhnliche Belastungen hätten jedoch nur die vom Berufungswerber tatsächlich geleisteten Zahlungen berücksichtigt werden können.
In mehreren Vorhalten bzw. im Ermittlungsverfahren seien die notwendigen Fragen gestellt worden, um den Sachverhalt so gut wie möglich zu konstruieren.
Weder die tatsächliche Vertragsgestaltung noch die tatsächlichen Zahlungsmodalitäten hätten eine Fremdüblichkeit erkennen lassen.
Auch seitens des Verwaltungsgerichtshofes würde es zahlreiche Judikatur geben, welche die Merkmale hervorheben, die für derartige Vereinbarungen notwendig seien.
Hinsichtlich der nunmehr übermittelten Zahlungsflüsse sei für das Finanzamt nur ersichtlich, dass bestimmte Zahlungsflüsse (Barabhebungen) tatsächlich nach getätigt worden seien. Dies würde aber keinen ausschließlichen Nachweis darstellen, dass es sich hier wirklich um einen Darlehensrückfluss gehandelt hätte.
Vor allem auch die Barabhebung in Bozen lasse gewisse Zweifel aufkommen.

Der Berufungswerber bemerkte zu diesen Ausführungen, dass diesen grundsätzlich zuzustimmen sei.
Es sei aber jedenfalls auch darauf hinzuweisen, dass er körperlich in einer ganz anderen Situation gewesen sei. Von Anbeginn an hätte es das Problem der Rückzahlung gegeben. Exakte kaufmännische Nachweise seien nicht möglich. Die ganze Situation hätte sich aber in letzter Zeit normalisiert.
Warum die Zahlungen tatsächlich erst immer am Jahresende getätigt worden seien, hätte folgenden Grund:
Der Berufungswerber würde an multipler Sklerose leiden. Er müsse bei plötzlich auftretenden Schüben sofort reagieren; dazu würde er unbedingt einen finanziellen Rückhalt brauchen. Daher sei die Rückzahlung zumeist gegen Ende des Jahres geleistet worden.
Zur Abhebung Bozen sei zu sagen, dass er ursprünglich vor gehabt hätte, sich in Bozen etwas zu kaufen. Nachdem er aber schlussendlich doch nichts gekauft hätte, hätte er diesen Betrag als Rückzahlung seinem Vater gegeben. Dem Berufungswerber sei klar, dass das in Summe der Fakten nicht wirklich gut aussehen würde. Es sei aber so abgelaufen.

Der steuerliche Vertreter bemerkte weiters, dass das Finanzamt im gegenständlichen Fall Missbrauch unterstellt hätte. Dies sei entschieden zurückzuweisen.

Die Amtsvertreterin bemerkte hierzu, dass das Finanzamt auf die Rechtsprechung im Zusammenhang mit nahen Angehörigen hingewiesen hätte. Es würde hier eine ständige Judikatur geben, welche darauf abzielen würde, Missbrauch zu vermeiden.
Anhand der vorgebrachten Sachverhalte würde aber hier klar eine gewisse Fremdunüblichkeit der gewählten Vorgangsweise erkennbar sein.

Nach Ansicht der steuerlichen Vertretung sei aber hier jedenfalls der hier vorliegende Einzelfall zu entscheiden.

Der Vorsitzende führte hierzu aus, dass es ihm nicht ganz klar sei, warum nicht ein ganz anderer Weg gewählt worden sei. Warum hätte nicht der Vater selbst die gesamten Aufwendungen tatsächlich geleistet und dann auch selbst als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht.

Zu diesem Einwand bemerkte der Berufungswerber, dass es sich hier um eine familiäre Abgrenzung handeln würde. Er hätte das Kapital von seinem Vater erhalten, um den Umbau nach seinen Bedürfnissen gestalten zu können. Er sei nicht besachwaltet. Genau das sei der Grund. Wie jeder sehen könne sei er sehr stark behindert.
Für ihn sei es sehr wichtig gewesen, diese Dinge alleine zu machen und alleine zu Ende zu bringen.
Er hätte das alleine und autark machen wollen. Aus steuerlicher Sicht sei hier ein künstliches Problem geschaffen worden. Es sei aber die vollkommene Abgrenzung wichtig gewesen, auch wenn dies tatsächlich patschert gemacht worden sei.
Es sei nie beabsichtigt gewesen, etwas zu hinterziehen bzw. Unrechtmäßiges zu machen. Rechtlich gesehen sei offensichtlich schlecht agiert worden und es sei offensichtlich der falschen Weg gewählt worden.
Es seien aber tatsächlich nachweislich Investitionen getätigt worden. Die Parameter seien ursprünglich vielleicht bizarr gewesen. Diese seien aber nunmehr korrigiert worden. Nunmehr würde sogar mit Überweisung zurückbezahlt werden.
Der Schluss, dass das Ganze steuerlich nicht absetzbar sei, würde falsch sein. Die Investition sei notwendig gewesen, um die Behinderung zu kompensieren. Diese Investitionen seien eben mit diesem Kredit geschaffen worden.

Die Amtsvertreterin stimmte zu, dass hier auch tatsächlich eine außergewöhnliche Belastung vorliegen würde. Nur sei offensichtlich der Vater der Träger der Kosten gewesen; allenfalls seien diese Kosten beim Vater zu berücksichtigen.

Abschließend bemerkte der steuerliche Vertreter, dass den Ausführungen des Berufungswerbers nichts mehr hinzuzufügen sei. Er hätte dies sehr gut dargestellt.

Über die Berufung wurde erwogen:

A) Der Entscheidung wurde folgender Sachverhalt zugrunde gelegt:

Im berufungsgegenständlichen Jahr wurde die Wohnung des Berufungswerbers, welcher zu 100% behindert ist, behinderungsgerecht umgebaut.
Dass der hier getätigte Umbau grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen ist, steht auch für die Amtspartei außer Zweifel.
Strittig ist hier, ob der gesamte Umbau tatsächlich vom Berufungswerber finanziert wurde; in Form eines Darlehens seines Vaters.
Vom Vater des Berufungswerbers wurden auf ein Konto des Sohnes Beträge in Höhe von 18.000,00 € und 37.000,00 € überwiesen und andererseits wurden Rechnungen unmittelbar von ihm (23.864,90 €) bezahlt.
Im Zuge des Berufungsverfahrens wurde ein Darlehensvertrag zwischen Vater und Berufungswerber über 100.000,00 € vorgelegt.
Vom Vater wurde bestätigt, dass er im Jahr 2010 einen Betrag von 4.000,00 € an Darlehensrückzahlung erhalten hat.

B) Rechtliche Würdigung:

a) Außergewöhnliche Belastung:

Nach § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:
1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).
2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).
3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

In Anlehnung an die Rechtsprechung des UFS (vgl. UFS 12.2.2013, RV/0004-W/13) ist auch der hier erkennende Senat der Ansicht, dass gegenständliche jedenfalls behinderungsbedingte Umbaumaßnahmen getätigt wurden.
Unstrittig ist also das Vorliegen der Voraussetzung des § 34 Abs. 1 EStG 1988.

b) Tragung der Kosten des Umbaues:

Wesentlich für die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen ist aber jedenfalls, dass der Berufungswerber auch tatsächlich selbst "belastet" wurde. Es sind also nur jene Zahlungen zu berücksichtigen, welche dem Berufungswerber selbst zuzurechnen sind.

Die Rechnungen der gesamten Kosten des Umbaus wurden einerseits vom Vater des Berufungswerbers bezahlt bzw. vom Berufungswerber selbst.
Das Berufungsbegehren geht dahin, dass der gesamte Umbau mit einem Darlehen des Vaters vom Berufungswerber selbst finanziert worden ist.
Unter Beachtung des sog. Abflussprinzips wären somit lediglich die Rückzahlungen an den Vater als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen (vgl. § 19 Abs. 2 EStG 1988).

Das Darlehen ist einer Überprüfung dahingehend zu unterziehen, ob die Art der Abwicklung auch mit einem fremden Dritten in der gleichen Art und Weise durchgeführt worden wäre, oder ob nicht tatsächlich der Vater des Berufungswerbers den Umbau finanziert hat. Falls tatsächlich dem Vater die Finanzierung zuzurechnen ist, ist der Berufungswerber keinesfalls mit der Finanzierung des Umbaues belastet worden und somit besteht auch keine außergewöhnliche Belastung bei ihm.

Rechtsgeschäfte zwischen nahen Angehörigen - solche liegen hier unzweifelhaft vor (Vater-Sohn; § 25 BAO) - finden - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen (vgl. z.B. VwGH 3.9.1997, 93/14/0095; VwGH 26.1.1999, 98/14/0095) - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie
< nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität),
< einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
< auch zwischen Familienfremden unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. VwGH 22.2.2000, 99/14/0082).

Diese Grundsätze beruhen auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. VwGH 10.5.1988, 87/14/0084) und haben ihre Bedeutung vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. VwGH 6.10.1992, 89/14/0078).

Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen anzustellen, wobei von deren üblichem Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (vgl. VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 92/14/0151).

< Publizität - Fremdvergleich - eindeutiger, klarer und zweifelsfreier Inhalt:
Gegenständlich wurde der schriftliche Darlehensvertrag im Zuge der Berufung vom 22. Februar 2012 vorgelegt. Der Berufungswerber bemerkte hierzu, dass die Vorlage des Vertrages vom Finanzamt bislang nicht begehrt worden sei.

Diese Aussage ist - ihrem Wortlaut nach - grundsätzlich richtig, es ist aber doch zu erwähnen, dass im Ergänzungsvorhalt vom 13. Juli 20111 ersucht wurde, die Darlehenshingabe sowie die Darlehensrückzahlungen belegmäßig nachzuweisen sind. Nach dem Urteil eines verständigen Dritten ist darunter wohl auch die Übermittlung der vertraglichen Grundlagen zu verstehen. Dies bringt es mit sich, dass ein Vertrag zu diesem Zeitpunkt tatsächlich existiert haben muss. Der Darlehensvertrag wurde hier nicht vorgelegt, sondern lediglich die Zahlungsmodalitäten sowie Rückzahlungsbestätigung dargestellt.

Wann der Darlehensvertrag tatsächlich geschlossen wurde, ist aber auch nicht unbedingt entscheidungsrelevant.
Eine Schriftform des Vertrages ist nicht zwingend erforderlich; in Ausnahmefällen ist bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages eine steuerrechtliche Anerkennung auch ohne Schriftform möglich (vgl. VwGH 16.12.1988, 87/14/0036, betr. zunächst mündlich und in der Folge schriftlich abgeschlossenen Bestandvertrag, dem unbestritten fremdübliche schriftliche Vereinbarungen zugrunde lagen).

Im Rahmen der Beweiswürdigung kommt aber der Schriftform besondere Bedeutung zu (VwGH 14.9.1977, 0027/77, betr. Darlehensvertrag zwischen Ehegatten).
Allgemein gesehen müssen die für das Zustandekommen des Vertrages wesentlichen Bestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein (VwGH 4.10.1983, 83/14/0034).

Wesentlichen Bestandteile eines Darlehensvertrages sind jedenfalls folgende:
- Darlehensgeber
- Darlehensnehmer
- Darlehenshöhe
- Rückzahlungshöhe und Zeitpunkt
- Besicherung
- Verzinsung

Darlehensgeber und Darlehensgeber waren jedenfalls hinreichend konkret genannt. Der Darlehensbetrag wurde hier mit 100.000,00 € konkret angeführt (durch unmittelbare Überweisung an den Berufungswerber und durch unmittelbare Zahlung von Rechnungen des Umbaues).
Nach Durchsicht dieser Zahlungen konnte allerdings festgestellt werden, dass der Vater hierdurch tatsächlich lediglich einen Betrag von 78.864,90 € finanziert hat. Auf diesen Umstand hat das zuständige Finanzamt auch in der Begründung der Berufungsvorentscheidung hingewiesen.

Auch wenn tatsächliche Darlehensbetrag ursprünglich nicht genau festgelegt hätte werden können, da die genaue Kostenaufstellung noch nicht vorgelegen ist, so hätte nach Abschluss dieser Arbeiten jedenfalls eine Korrektur des Darlehensvertrages (schriftlich) vorgenommen werden müssen.

Wesentlich für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist jedenfalls, dass Vereinbarungen auch tatsächlich eingehalten werden (vgl. VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118).
Hier wurde ein Darlehensbetrag von 100.000,00 € tatsächlich vereinbart; ausbezahlt wurde aber lediglich ein Betrag von 78.864,90 €. Dass dieser verminderte Betrag ein Agio, Zinsvorauszahlung oder Ähnliches darstellen würde, wurde vom Berufungswerber nicht behauptet; im Gegenteil, lt. Darlehensvertrag wurde ausdrücklich festgehalten, dass "eine Verzinsung des Darlehens nicht vorgesehen ist" (§ 4 Zinssatz).

Ebenfalls nicht eingehalten wurden die tatsächlich vereinbarten Rückzahlungen. So wurde im Darlehensvertrag vereinbart, dass jährlich ein Betrag zwischen 4.000,00 € und 8.000,00 € zurückbezahlt werden sollte.
In der Auflistung für das Jahr 2011 wurde allerdings dargestellt, dass in diesem Jahr lediglich ein Betrag von 2.500,00 € zurückbezahlt wurde.

Von einem nach außen zum Ausdruck kommen, kann unter diesen Umständen nicht ausgegangen werden. Auch der klare Inhalt ist hier keinesfalls gegeben.

Die Rückzahlung erfolgte im berufungsgegenständlichen Jahr in der Art, dass der Vater in einer (undatierten) Bestätigung darstellte, vom Sohn im Kalenderjahr 2010 den Betrag von 4.000,00 € erhalten zu haben.
Unterschrieben wurde diese Bestätigung lediglich vom Vater des Berufungswebers.

Bei Rückzahlungen zwischen Fremden würde bei derartigen Beträgen zumindest ein tatsächliches Rückzahlungsdatum festgehalten werden.

Bei diesen Gegebenheiten wäre jedenfalls eine ausreichende Dokumentation der Leistungsabwicklung (z.B. durch Überweisungen oder Empfangsbestätigungen) erforderlich (vgl. VwGH 20.12.1982, 81/13/0036, 82/13/0207).

Auch für das Jahr 2010 wurde in den nachgereichten Unterlagen (Ausdruck Kontoumsätze) lediglich dargestellt, dass der Berufungswerber Barabhebungen getätigt hat.
Auffallend ist hierbei, dass diese Abhebungen offensichtlich zur Gänze für die Rückzahlungen verwendet wurden. Neben diesen Abhebungen in Höhe von 4.000,00 € ist in dem vorgelegten Zeitraum (19.7.2010 bis 31.12.2010) lediglich eine weitere Barabhebung ersichtlich (am 19.7.2010: 210,00 €).
Ebenso ist auffallend, dass eine Behebung (am 19.7.2010) über 400,00 € in Bozen (Italien) getätigt wurde.

Von einem nach außen zum Ausdruck kommen, kann unter diesen Umständen nicht ausgegangen werden.

Ein weiterer fremdunüblicher Bereich in diesem Darlehensvertrag ist dahingehend zu erkennen, dass keinerlei Besicherungen festgehalten wurden. Es wurde lediglich vereinbart, dass bei Zahlungsverzug das Darlehen sofort fällig gestellt werden kann.
Bei der derzeitigen Einkommenssituation (Gesamtbetrag der Einkünfte 2009: 12.453,08 €; Gesamtbetrag der Einkünfte 2010: 14.433,11 €) des Berufungswerbers würde kein fremder Dritter auf eine derartige Besicherung verzichten.

Grundsätzlich richtig ist der Einwand, dass zinsenlose Darlehen auch zwischen fremden Dritten vereinbart werden können.
Als üblich anzusehen sind derartige Vereinbarungen aber bei Darlehen in dieser Höhe (100.000,00 €) und Laufzeit (15 Jahre) aber sicherlich nicht (vgl. VwGH 30.5.1989, 88/14/0111).

In der Gesamtbetrachtung dieser hier dargestellten Gegebenheiten, kann hier keinesfalls von einer unmittelbaren Tragung der gesamten Kosten des Umbaues durch den Berufungswerber ausgegangen werden.

In welcher Höhe der Berufungswerber diese Kosten tatsächlich getragen hat, hat das Finanzamt derart berechnet, dass die unmittelbaren Zahlungen des Berufungswerbers berücksichtigt wurden.

Der Berufungswerber hat tatsächlich Zahlungen an Professionisten in nicht unmaßgeblicher Höhe geleistet (siehe Beilage).
Diese Zahlungen wurden aber teilweise durch "Eigenkontoübertrag" vom Vater an den Berufungswerber finanziert und haben somit den Berufungswerber nicht unmittelbar "belastet".
Folgende Zahlungen sind hier zu berücksichtigen:
< Eigenerlag 28. Juni 2010: 37.000,00 €
Mit diesem Betrag wurden offensichtlich die Rechnungen der Fa. Hö (28. Juni 2010: 4.680,00 €) und Fa. Ha (28. Juni 2010: 32.204,00 €) vom Berufungswerber bezahlt.
< Eigenerlag 28. April 2010: 18.000,00 €
Mit diesem Betrag wurde offensichtlich die Rechnung der Fa. He vom 20. April 2010 (Teilrechnung) beglichen.
Anzumerken ist hierzu allerdings, dass vom Berufungswerber tatsächlich am 12. Mai 2011 ein Betrag von 11.873,65 € (lt. Schlussrechnung vom 29. April 2011) überwiesen wurde. Die Überweisung der Teilrechnung über 18.000,00 € wurde nicht nachgewiesen. Nachdem aber in der Schlussrechnung dieser Betrag in Abzug gebracht wurde, ist davon auszugehen, dass er auch tatsächlich bezahlt wurde. Aufgrund der Überweisung dieses Betrages vom Vater an den Sohn, ist zweifelsfrei davon auszugehen, dass die Rechnung auch tatsächlich vom Berufungswerber bezahlt worden ist.

Abweichend von der Berechnung des Finanzamtes sind nunmehr die tatsächlich vom Berufungswerber geleisteten Zahlungen zu berücksichtigen. Die Zuordnung zum Anteil für die Behinderung erfolgt gemäß den Angaben des Berufungswerbers. Die vom Berufungswerber geleisteten Zahlungen sind allerdings um die damit zusammenhängenden Überweisungen des Vaters zu korrigieren.
Die genauen Beträge sind dem im Anhang befindlichen Berechnungsblatt zu entnehmen.

Die tatsächlich vom Berufungswerber getragenen Kosten sind demnach mit einem Betrag von 24.715,60 € zu berücksichtigen; die damit zusammenhängenden Aufwendungen für die behinderungsbedingten Mehraufwendungen in Höhe von 16.087,10 € sind als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.
Wie aus der Berechnung ersichtlich, ist die Zahlung vom 12. Mai 2011 an die Fa. Heigl (11.873,65 €) allenfalls erst im Jahr 2011 zu berücksichtigen (davon behinderungsbedingt: 7.718,87 €).

Hinsichtlich der tatsächlichen Bezahlung der Teilrechnung der Fa. Heigl vom 20. April 2010 in Höhe von 18.000,00 € wurden keine weiteren Ermittlungen getätigt, da sich auch durch eine Nichtberücksichtigung das steuerliche Ergebnis (Steuer vor Abzug der Absetzbeträge: 0,00 €) nicht geändert hätte.

Beilage: 2 Berechnungsblätter

Linz, am 15. November 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at