1. Beginn der gewöhnlichen Abschreibung (§ 7 EStG) eines Konzertflügels 2. Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Instruments am Betriebsort

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch RENDIT Steuerberatungs- GmbH, Steuerberatungskanzlei, 8042 St. Peter, Hauptstraße 29F, vom 14. Juli 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch ADir. RR Elisabeth Gürschka, vom 8. Juni 2011 betreffend Einkommensteuer 2010 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw), als Musiklehrerin an einer Musikschule nichtselbständig tätig und als angehende Musikproduzentin bzw. als /Musikschaffende in Vorbereitung auf diese selbständige Tätigkeit begriffen (2010 bezog sie Tantiemen aus früheren eigenen Werken iHv € 15,63) machte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr folgende strittige Ausgaben bzw. Werbungskosten geltend, wobei sie diese Aufwendungen mangels direkter Zuordnungsmöglichkeit in einem anführte:

Ferner machte die Bw folgende belegte und anerkannte, aber steuerlich unwirksam bleibende Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung geltend: - Arzneimittel laut Rechnungen: € 46,65; - Selbstbehalt, BVA: € 92,72; - Ärztehonorare: € 19,42, zusammen € 329,79.

Mit Schreiben vom 9. März 2011 ersuchte das Finanzamt die Bw um Beantwortung folgender Fragen und um entsprechende Ergänzung mit den relevanten Unterlagen:

1.) Um belegmäßigen Nachweis für die Anschaffungskosten des Konzertflügels durch Vorlage der Rechnung werde ersucht.

2. Zwecks Beurteilung, auf welchen Zeitraum verteilt der Flügel abzuschreiben sei, erscheine es erforderlich, alle zur Verfügung stehenden Informationen über das in Mailand erworbene Modell zu erhalten. Um Vorlage einer Beschreibung bzw. eines allfälligen Versicherungsgutachtens sowie anderer zweckdienlicher Unterlagen werde ersucht.

3.) Wie habe die Bw den Ankauf des Flügels finanziert? Bei Fremdfinanzierung werde um Vorlage des Darlehensvertrages ersucht.

4.) Im Hinblick auf die Frage, mit welchen steuerpflichtigen Einkünften die Ausgaben/Aufwendungen in Zusammenhang stehen, werde um ausführliche Erläuterung ersucht, ob der Flügel ausschließlich für die nichtselbständige Tätigkeit als angestellte Musiklehrerin benötigt werde oder auch für eine selbständige Tätigkeit.

5.) In der Beilage zur Einkommensteuererklärung habe die Bw erwähnt, dass sie als selbständig erwerbstätige Musikerin bereits mehrere CDs mit Eigenkompositionen publiziert habe. Nach der Aktenlage sei dies nicht nachvollziehbar, da die Bw in den letzten Jahren überwiegend (beinahe ausschließlich) Anträge auf Arbeitnehmerveranlagung eingereicht habe und nur ausnahmsweise in geringem Ausmaß selbständige Einkünfte erzielt worden seien. Für die Frage der Abzugsfähigkeit der Kosten für den Flügel im Zusammenhang mit einer selbständigen Tätigkeit sei ausschließlich maßgeblich, ob die Bw den Flügel für eine derzeit ausgeübte selbständige Tätigkeit verwende. Zutreffendenfalls werde um ausführliche Erläuterung dieser Tätigkeit gebeten, insbesondere dahin gehend, worin diese Tätigkeit bestehe und mit welchen steuerpflichtigen Einnahmen in welcher Höhe und in welchem Zeitraum gerechnet werden könne.

6.) Was die berufliche Veranlassung im Zusammenhang mit der als Musiklehrerin ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit anlange, sei zu beachten, dass Aufwendungen oder Ausgaben dann abzugsfähige Werbungskosten darstellten, wenn es sich um Aufwendungen für den Erwerb, die Sicherung und Erhaltung der Einnahmen handle. Daraus folge, dass für die steuerliche Abzugsfähigkeit nicht nur ein Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit verlangt werde, sondern auch eine Notwendigkeit insofern bestehen müsse, als bei Unterlassung dieser Aufwendungen die Einnahmenerzielung gefährdet wäre oder reduziert würde. (Vorhalts-Anmerkungen zur Angemessenheitsprüfung; später fallen gelassen) Angesichts der hohen Aufwendungen für den Konzertflügel liege es nahe anzunehmen, dass dieses Instrument auch für eine private Mitverwendung angeschafft worden sei. Um Erläuterung der Motive für die teure Investition werde gebeten. Die Bw habe, entgegen der von ihr vertretenen Auffassung, den Mittelpunkt ihrer Erwerbstätigkeit (als Musikschullehrerin) nicht am Wohnort, sondern entsprechend der in den Einkommensteuerrichtlinien, Rz 329a, vertretenen Ansicht an der Musikschule, als dem Ort der Unterrichtserteilung. Die geltend gemachten Aufwendungen für das Arbeitszimmer könnten daher nach der gegenwärtigen Aktenlage keine Berücksichtigung finden.

7.) Hinsichtlich der Frage, ob für die Anschaffung eines Klaviers bzw. eines Flügels zum häuslichen Gebrauch überhaupt grundsätzlich eine (berufliche) Notwendigkeit bestehe, wolle die Bw darlegen, weshalb die Benützung des in der Musikschule befindlichen Klaviers für die Erfüllung ihrer beruflichen Verpflichtung nicht ausreiche. Es werde ersucht darzulegen, warum die Bw den "überwiegenden Teil" ihrer Arbeit zu Hause verrichten müsse (im Mittelpunkt des typischen Berufsbildes eines Lehrers stehe eindeutig der Unterricht an der Schule). Falls es erforderlich sein sollte, das Klavier berufsbezogen zu Hause zu verwenden sei zu erläutern, worin diese berufsbezogene Verwendung bestehe, d. h. welche Tätigkeiten die Bw am Klavier zu Hause verrichte, die sie nicht auch an der Musikschule erledigen könnte.

8.) In der Beilage zur Einkommensteuererklärung werde erwähnt, dass die Bw u. a. auch CDs für Schulkonzerte und für die Unterrichtstätigkeit produziere. Es sei nachzuweisen, dass seitens des Dienstgebers eine Verpflichtung hierzu bestehe. Sollte für diese Eigenleistungen aus Sicht der Bw eine wie immer geartete sonstige Notwendigkeit bestehen, so sei dies ausführlich zu erläutern. Dies gelte auch hinsichtlich der Gründe für die Anschaffung eines professionellen Tonstudios.

9.) Der Dienstvertrag sei vorzulegen.

10.) Um Stellungnahme des Dienstgebers betreffend die Unterrichtszeiten und die vom Dienstgeber gebotene Möglichkeit, das an der Musikschule befindliche Klavier zu benützen, werde ersucht.

11.) Die Bw möge erläutern, welchen anteilsmäßigen/zeitlichen Umfang die jeweilige berufliche/private/sonstige Nutzung des zu Hause befindlichen Konzertflügels aufweise (zeitliches Verhältnis der jeweiligen Nutzungsmöglichkeit). Wohl könne hier nur eine grobe Schätzung vorgenommen werden, doch sei die Frage für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen von nicht unerheblicher Bedeutung. Es sei zu erläutern, mit welchem Anteil das Ausmaß der privaten Nutzung im Wege der Schätzung anzusetzen wäre, zumal davon auszugehen sei, dass das Instrument nicht ausschließlich beruflich verwendet werde.

12.) Bekleidung sei als Arbeitskleidung nur dann steuerlich abzugsfähig, wenn es sich um typische Berufskleidung handle, bei der eine private Nutzung nahezu ausgeschlossen sei. Bei einem Musiklehrer sei dies auch anlässlich der Veranstaltung von Konzerten und sonstigen Schulveranstaltungen als undenkbar zu verneinen.

Die Bw nahm dazu mit Schreiben ihres damaligen steuerlichen Vertreters vom 6. April 2011 wie folgt Stellung:

Ad 1.) - Die Rechnung des Klavierhändlers, vom 4. November 2010 wurde vorgelegt. Der Listenpreis des fabrikneuen Instrumentes hätte inklusive USt € 119.400,00 betragen, die Bw zahlte nach Rabatt und Kassa-Skonto insgesamt € 109.760,00 inklusive 20% USt. Die technischen Spezifizierungen des Marken-Flügels waren dem beigefügten Kostenvoranschlag vom 22. Juni 2010 zu entnehmen. Im Lieferschein vom 4. November 2010 ist Auftragsdatum "21.08.2007" vermerkt und als vereinbarter Liefertermin "Donnerstag, 04.11.2010, ca. 9:00 h" angegeben. Die vorgedruckte Übernahme- Bestätigung wurde allerdings nicht unterfertigt.

Ad 2.) - Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauerwurde auf 10 Jahre geschätzt.

Ad 3.) - Das Instrumentes sei zur Gänze aus angesparten Eigenmitteln finanziert worden.

Ad 4.) - Der Flügel sei zum einen für die geplante selbständige Tätigkeit, zum anderen im Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit angeschafft worden: 4.1., selbständige Tätigkeit: Die Bw plane eine CD-Produktion, welche in den nächsten Monaten im fertiggestellten Tonstudio erfolgen werde. solche Produktionen seien ohne die Qualität des gegenständlichen Flügels unmöglich, weil derartige Aufnahmen höchste Klangqualität erforderten. Neben der genannten Produktion sei auch geplant, einen Konzertraum für 60 Personen einzurichten, wo regelmäßig Konzerte gegeben würden. Auch hierfür sei ein Flügel der hier gegebenen Qualität erforderlich. 4.2., nichtselbständige Tätigkeit: Zum kleineren Teil verwende die Bw diesen Flügel zur Unterrichts- und Konzertvorbereitung für die Schülerinnen und Schüler der Musikschule.

4.1. und 4.2.: Der Flügel werde derzeit für die in der Anfangsphase befindliche selbständige Tätigkeit nur zu 30% und für die nichtselbständige Tätigkeit zu 70% eingesetzt.

Ad 5.) - Die selbständige Tätigkeit werde frühestens Ende 2011, allenfalls erst 2012 zu Einnahmen führen; dies sei aus heutiger Sicht noch nicht abschätzbar.

Ad 6.) § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG enthalte eine taxative Aufzählung jener Wirtschaftsgüter, bei denen eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen sei. Klaviere fielen nicht darunter. Weiters müsse für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen nicht deren Notwendigkeit vorliegen, es genüge, wenn sie "berufsbezogen" seien. Zur Erforderlichkeit des Flügels werde dennoch auf Punkt 4.) der Fragenbeantwortung verwiesen.

Ad 7.) - Das in der Musikschule befindliche Klavier stehe außerhalb des Unterrichts nicht zur Verfügung, sodass die Bw das Klavier zu Hause für die Unterrichtsvorbereitung benötige. Eine diesbezügliche Bestätigung der Marktgemeinde als Musikschulbetreiberin finde sich in der Anlage zu diesem Schreiben. Dieses wurde vorgelegt und ist aktenkundig. Darin wird bestätigt, "dass es Ihnen nicht möglich ist, das in der Musikschule befindliche Klavier außerhalb Ihres Unterrichts zu nützen" und "dass Sie im Rahmen der Erfüllung Ihrer Lehrverpflichtung Ihren Flügel für die Unterrichtsvorbereitung, Repertoirestudien und Ihre kompositorische Tätigkeit benötigen".

Ad 8.) - Seitens des Dienstgebers bestehe eine Verpflichtung, CDs für Schulkonzerte zu produzieren, formal nicht. Jedoch sei es weithin üblich und im Hinblick auf die Beurteilung durch den Dienstgeber und das weitere Fortkommen im Dienstverhältnis sehr förderlich.

Ad 9.) - Der Dienstvertrag lag dem Schreiben bei.

Ad 10.) - Verweis auf 7.)

Ad 11.) - Verweis auf 4. Eine private Nutzung des (neuen) Flügels erfolge nicht, zumal hierfür ein zweiter, 35 Jahre alter Flügel verwendet werde.

Betreffend die Einkommensteuererklärung für 2010 werde beantragt, den Flügel angesichts der Nutzungsverhältnisse mit 30% (des AfA- Betrages) als Betriebsausgabe (Verlust) im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzusetzen.

Mit (endgültigem) Bescheid vom 8 Juni 2011 veranlagte das Finanzamt die Bw zur Einkommensteuer für 2010. Die Abweichungen vom Antrag laut Erklärung begründete es wie folgt: - Die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen überstiegen den abzuziehenden Selbstbehalt von € 1.714,69 nicht (und blieben folglich unwirksam). - Gemäß § 10 EStG 1988 könne bei der Gewinnermittlung eines Betriebes ein Gewinnfreibetrag gewinnmindernd berücksichtigt werden. Da die Bw einen solche Betrag weder in einer bestimmten Höhe beantragt noch auf die Geltendmachung verzichtet habe, sei ein Grundfreibetrag gemäß § 10 Abs 1 Z 2 in Höhe von € 2,03 berücksichtigt worden.

Über den begehrten Abzug der Kosten für die Anschaffung eines Konzertflügels erwog das Finanzamt in einer gesondert übermittelten Begründung wie folgt: 1. Den Ausführungen der Bw in ihrem Schreiben vom 6. April 2011 hinsichtlich Angemessenheitsprüfung und Abzugsfähigkeit von Aufwendungen bei Vorliegen einer Betriebsbezogenheit (nicht: Betriebsnotwendigkeit) werde zugestimmt. 2. Gemäß § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG seien jedoch "Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen", jedenfalls nicht abzugsfähig. Diese Regelung ziele auf die Motivation bzw. Veranlassung für bestimmte Aufwendungen oder Ausgaben bzw. für die Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter ab. Zu den Ausgaben für die Lebensführung könnten auch solche für die Anschaffung von Luxuswirtschaftsgütern zählen, wenn deren Verkehrswert in keinem vernünftigen Verhältnis zu ihrem praktischen Verwendungswert stehe und deren Anschaffung durch eine entsprechende private Neigung motiviert sei. Davon sei im gegenständlichen Fall auszugehen. Die auch in Z 2 lit b "vorgenommene" taxative Aufzählung könne keine erschöpfende Aufzählung sämtlicher möglicher und denkbarer Luxuswirtschaftsgüter "enthalten". Es müsse daher auch hier eine Angemessenheitsprüfung stattfinden. Wäre nämlich eine solche Angemessenheitsprüfung unter Z 2 lit b generell unzulässig, so würde dies bedeuten, dass Steuerpflichtige, welche einen Hang zur Anschaffung von Luxuswirtschaftsgütern hätten und über dafür ausreichende Einkünfte verfügten, steuerlich in sachlich ungerechtfertigter Weise begünstigt wären, wohingegen andere Steuerpflichtige, die über weniger (durchschnittliche") Einkünfte verfügten, bei der Beschaffung von dem Betrieb oder der beruflichen Tätigkeit dienenden Wirtschaftsgütern nur nach dem Gesichtspunkt einer (bloßen) Zweckmäßigkeit derselben handeln könnten, mit entsprechend niedrigerem Anschaffungswert der Investition (Extrembeispiel der Anschaffung von exklusiven, etwa diamantenbesetzten Schreibutensilien angeführt). Ein Konzertflügel mit dem hier vorliegenden Anschaffungswert (Listenpreis € 119.400,00) sei jedenfalls als Luxuswirtschaftsgut zu qualifizieren. Diesem Gegenstand sei hinsichtlich der an der Musikschule ausgeübten Tätigkeit die Notwendigkeit seiner Anschaffung abzusprechen, "da ein solcher bis dato ja nicht zur Verfügung gestanden hat und die Erzielung der Einkünfte als Musiklehrerin auch in den Vorjahren ja offensichtlich nicht gefährdet war". Bei der behaupteten selbständigen Tätigkeit handle es sich bis dato bloß um eine behauptete bzw. möglicherweise geplante, während Einkünfte daraus bislang nicht angefallen und eine elbständige Tätigkeit in der Aktenlage nicht dokumentiert sei. Weder diese im Vorhalt angesprochene anderweitige Tätigkeit als Musikschaffende noch die behauptete Unabdingbarkeit des Konzertflügels für CD- Aufnahmen und für die Abhaltung von (eigenen) Konzerten in der geforderten Qualität sei nachgewiesen worden. Daher wäre auf Grund des oben Gesagten jedenfalls eine Kürzung der Anschaffungskosten für den Flügel vorzunehmen.

Abgesehen von der Schwierigkeit, einen "angemessenen" Betrag zu ermitteln, seien die Anschaffungskosten in welcher Höhe auch immer keinesfalls abzugsfähig, weil es sich bei dem Konzertflügel um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handle (es folgen Ausführungen zur technischen Abnutzung, zum Wertverzehr und zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer hochwertiger Instrumente und Antiquitäten mit nicht absehbarer Lebensdauer und Werthaltigkeit sowie zur Auswirkung laufender Pflege- und Instandsetzungsmaßnahmen auf den Wert solcher Gegenstände). Die allenfalls dennoch in sehr großen Zeiträumen eintretende Wertminderung von Instrumenten der hier gegebenen Art sei nicht messbar. Eine Abschreibdauer von 10 Jahren komme im Übrigen von Vornherein als undenkbar nicht in Betracht.

3. Die Nebenkosten für den Ankauf des Flügels (Reisen zum Instrumentenbauer, Fabrikbesuche) seien aktivierungspflichtig und nach dem vorhin Gesagten ebenso wenig absetzbar.

4. Arbeitskleidung im steuerlichen Sinne sei nicht angeschafft worden, die Aufwendungen würden daher nicht anerkannt.

5. Die Kosten für Telefon und Internet seien vermindert um einen geschätzten Privatanteil von 50% berücksichtigt worden.

6. Die Kosten der Autobahn-Vignette seien als Aufwendungen der privaten Lebensführung gemäß § 20 EStG nicht abzugsfähig.

7. Musikstudio: Die Frage nach der Abzugsfähigkeit für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer sei im Einzelfall nach dem typischen Berufsbild zu beurteilen, und zwar dahingehend, ob es sich um eine Tätigkeit handelt, deren Mittelpunkt im häuslichen Bereich gelegene ist. Bei Lehrern befind sich der Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit "eindeutig" am Ort der Unterrichtserteilung, mithin an der Schule. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die Bw nur an zwei Tagen in der Woche an der Musikschule unterrichte. Die als Werbungskosten geltend gemachten Energiekosten hätten daher keine steuerliche Berücksichtigung finden können.

8. Bewirtungskosten seien nur dann steuerlich abzugsfähig, wenn die berufliche Veranlassung überwiege und der Steuerpflichtige nachweise, dass die Bewirtung der Werbung gedient habe. Im Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit als Musiklehrerin sei die Notwendigkeit einer Bewirtung Dritter nicht denkbar, sodass die geltend gemachten Aufwendungen keine steuerliche Berücksichtigung gefunden hätten.

9. Kosten für Promotion und Konzertfotos hätten, wie das Finanzamt annehme, vom Dienstgeber getragen werden müssen, so dass auch diese Aufwendungen unberücksichtigt geblieben seien.

10. Vorläufigkeit: Da noch Ungewissheit darüber bestehe, ob es sich bei der geplanten selbständigen Tätigkeit und bei der Vermietungstätigkeit um solche Betätigungen handelt, die auf Dauer gesehen geeignet sind, ein (jeweils) positives Gesamtergebnis innerhalb eines absehbaren Zeitraumes zu erwirtschaften, erfolge die Veranlagung bis auf weiteres vorläufig (§ 200 Abs 1 BAO). Hinsichtlich der Vermietung werde spätestens mit Einreichen der Abgabenerklärung für 2011 eine Prognoserechnung vorzulegen sein. Der Einkommensteuerbescheid erging jedoch versehentlich endgültig.

Die Bw erhob gegen diesen Bescheid fristgerecht Berufung und begründete ihren Antrag auf erklärungsgemäße Veranlagung wie folgt:

Konzertflügel: - Da Musikinstrumente in der taxativen Aufzählung des § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG nicht enthalten seien, komme eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach nicht in Betracht. Eine nach Z 2 lit a vorgesehene Angemessenheitsprüfung dem Grunde nach betreffe nur die Frage, ob und inwieweit Aufwendungen die private Lebensführung berühren. Das dort normierte Aufteilungsverbot komme dann nicht zur Anwendung, wenn es sich um klar abgrenzbare betriebliche Veranlassungen neben einer privaten Veranlassung handle. Aufwendungen für Musikinstrumente seien insoweit abzugsfähig, als die Nutzung betriebsbezogen sei. Die Abschreibung eines Konzertflügels sei insoweit zulässig, als er der beruflichen Nutzung diene. Gegenständlich werde der Flügel einerseits für die Tätigkeit in der Musikschule verwendet und andererseits für die im Aufbau begriffene selbständige Tätigkeit. - Wenn das Finanzamt argumentiere, dass die Erzielung der Einkünfte als Musiklehrerin auch in den Vorjahren - ohne diesen neuen Flügel - offensichtlich nicht gefährdet gewesen sei, so werde dem entgegen gehalten, dass es für die Absetzbarkeit einer Aufwendung nicht darauf ankomme, ob er Nicht-Einsatz eines Wirtschaftsgutes die Einkünfte gefährdet, sondern ausschließlich darauf, ob ein Wirtschaftsgut tatsächlich beruflich verwendet wird. - Wenn das Finanzamt weiters argumentiere, dass die Notwendigkeit eines Flügels der gegenständlichen Art für CD-Aufnahmen und Konzerte keineswegs bewiesen worden sei, so sei dem Folgendes entgegenzuhalten: Das Vorbringen der Bw müsse nicht bewiesen, sondern lediglich glaubhaft gemacht werden. Dass für die beschriebenen Zwecke ein Flügel höchster Qualität benötigt werde, liege auf der Hand. Für andere Zwecke seien derartige Qualitätsansprüche nicht denkbar. Die Behörde möge sich bei Sachverständigen der Musikbranche kundig machen. Dem Faktum, dass noch keine Einnahmen vorliegen, werde ohnehin durch vorläufige Veranlagung Rechnung getragen. - Dass es sich bei einem Konzertflügel um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handeln würde, treffe nicht zu. Das - zugegeben sehr teure - Instrument sei weder ein Kunstwerk noch eine Antiquität. Würde man die Beurteilung des Finanzamtes auch darauf anwenden, so könnte z. b. auch eine teure Luxusvilla nicht abgeschrieben werden. Die Abschreibungsdauer von 10 Jahren sei vielleicht etwas zu kurz gegriffen. Dass aber eine physikalische Abnützung über einen gewissen Zeitraum eintritt, stehe außer Zweifel. Es liege somit ein abnutzbares Wirtschaftsgut iSd § 7 EStG. In die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung seien (abweichend von der Erklärungsbeilage) selbstverständlich auch die Anschaffungsnebenkosten einzubeziehen.

Kosten für Promotion und Konzertfotos: Selbst wenn diese - wie vom Finanzamt angenommen - vom Dienstgeber getragen werden müssten (sie seien aber de facto nicht ersetzt worden), so seien sie steuerlich zu berücksichtigen.

Die im Schriftsatz vom 6. April 2011 geltend gemachten Aufwendungen seien daher zu berücksichtigen.

Im Steuerakt der Bw finden sich sodann - ein Ausdruck aus der Homepage der Musikschule, mit Bild der Bw und Bezeichnung ihrer Aufgaben als Lehrerin für "Gesang, Stimmbildung und Chor"; und - ein Ausdruck von der Homepage des Klavierhändlers mit näherer Beschreibung des Konzertflügels.

Mit Schreiben vom 7. Dezember 2011 ersuchte das Finanzamt die Bw um weitere Ergänzungen zum Sachverhalt: - Die Nutzungsdauer des Klaviers sei mit mindestens 20 Jahren anzunehmen (laut E des VwGH, Zlen 84/14/0116 und 97/15/0142, damalige Anschaffungskosten: ATS 100.000,00). In Anbetracht des hochwertigen Flügels sei hier beabsichtigt, eine Nutzungsdauer von 30 Jahren anzusetzen. Dies werde durch die auf der Homepage des Erzeugers beworbene Qualität - Eignung für große Konzertsäle und Aufnahmestudios; für Solisten und große Orchester) bestätigt. - Die Mitveranlassung in der privaten Lebensführung werde mit einem Privatanteil von 50% zu berücksichtigen sein, wenn die Bw keinen anderen Prozentsatz der Privatnutzung nachweise. - Hinsichtlich der geplanten selbständigen Tätigkeit werde ersucht bekanntzugeben, ob diese bereits konkretisiert und das Planungsstadium abgeschlossen sei; insbesondere, ob die CD-Produktion in dem "in den nächsten Monaten" fertiggestellten Tonstudio erfolgt und beendet sei. Um die Einspielung welcher Werke in welcher Besetzung handle es sich? Sei ein Tonstudio errichtet oder ein Raum entsprechend adaptiert worden? Für welche Zwecke sei das Tonstudio ausgelegt (Eigenzwecke, Aufnahmen von/mit fremden Musikern, Vermietung an andere Musiker für Aufnahmen)? - Einrichtung eines Konzertraumes zur regelmäßigen Abhaltung von Konzerten: Seien bestehende Räume dafür vorhanden du/oder erfolgten entsprechende Umbauten bzw. Adaptierungen, und seien diese Arbeiten abgeschlossen? - Finanzierung des Konzertflügels: Angesichts der Höhe der eigenen Einkünfte in den Vorjahren werde um genauere Angaben ersucht. - Wie würden die oben genannten (geplanten) baulichen Maßnahmen finanziert? - Die im Vorhalt vom 9. März 2011 gestellte Frage nach der bisherigen selbständigen Erwerbstätigkeit als Musikerin ("... mehrere CDs mit Eigenkompositionen produziert ...") sei zu beantworten. Um kurze Darstellung des beruflichen Werdeganges der Bw werde ersucht.

Die Bw antwortete mit Schreiben vom 13. Jänner 2012 wie folgt:

1. Nutzungsdauer des Flügels Übereinstimmend mit dem Erkenntnis des UFS, RV/0406-I/05, vom 28.7.2006 werde nunmehr der Ansatz einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren begehrt. Für eine längere Nutzungsdauer bestehe keine Rechtsgrundlage.

2. Privatanteil Der Flügel sei 2010 überhaupt nicht privat genutzt worden. Wenn sie zum Privatvergnügen Klavier spiele, dann nutze sie eines ihrer anderen Klaviere (Yamaha und Bösendorfer). Bei einer Person, die wie sie von Berufs wegen das Klavier nutze, bleibe ohnehin wenig Raum und Reiz, auch noch in der Freizeit Klavier zu spielen. Wenn aber doch, so wie für diesen Zweck keinesfalls der neue Flügel verwendet worden, weil er viel zu hochwertig sei und es fahrlässig wäre, ihn für das Privatvergnügen zu verwenden.

3. Konkretisierung der selbständigen Tätigkeit An der Wohnadresse würden derzeit Räumlichkeiten zu einem Konzertraum umgebaut. Die Arbeiten seien noch im Gange, mit der Fertigstellung werde spätestens im März 2012 gerechnet. Die Behörde möge sich im Wege eines lokalen Augenscheins ein Bild davon machen. Ab Fertigstellung sei geplant, die CD-Produktion zu beginnen und Konzerte abzuhalten. Weiters werde die Bw als Vokal-Coach tätig sein und auch Musiker auf Konzerte vorbereiten.

4. Nähere Erläuterung der selbständigen Tätigkeit Grundthema sei die Verknüpfung von Barock und Jazz ("Bach goes Jazz"). Es werde die Musik eines Jazz-Pop-Ensembles eingespielt beziehungsweise aufgeführt. Konkret geplant seien - Uraufführungen und CD-Dokumentationen/Mitschnitte von Werken hauptsächlich weiblicher zeitgenössischer Komponistinnen, Dichterinnen und Malerinnen sowie - geplante erste Probearbeiten mit Musiker- und Künstlerkollegen ab spätestens März 2012 (zahlreiche Namen genannt).

5. Tonstudio Der Konzertraum habe alle Funktionen eines Tonstudios, sodass dort CDs aufgenommen werden und Live-Mitschnitte von Konzerten erfolgen könnten. Unter anderem sei auch die Vermietung an andere Musiker für deren Aufnahmen geplant.

6. Errichtung des Konzertraumes Siehe oben, Antwort 3.

7. Finanzierung des Flügels Diese sei zum Teil aus Ersparnissen erfolgt, zum anderen Teil habe der 2011 verstorbene Ehemann dazu b eigetragen.

8. Finanzierung der baulichen Maßnahmen (Konzertsaal) Diese sei einerseits aus dem Verkauf älterer Klaviere (Yamaha und Bösendorfer, € 34.000,00) erfolgt, zum anderen habe die Bw nach ihrem verstorbenen Ehemann liquide Mittel und Immobilien geerbt, deren Substanz bzw. Erträge zur Finanzierung beitrügen.

9. Bisheriges Oeuvre (CD- Produktionen) Unter dem Pseudonym "Vera Montana" habe die Bw drei CDs mit (angeführten) Titeln produziert.

Ihr bisheriger beruflicher Werdegang sei von (nachfolgend aufgezählten) Tätigkeiten bzw. Produktionen geprägt gewesen: Darunter befand sich der Hinweis auf "zahlreiche Rundfunk- und Konzertauftritte mit Eigenkompositionen in Mitteleuropa; Gründung einer Frauenband (Name genannt) sowie auf "rege Unterrichtstätigkeit in europäischen Städten, teilweise an öffentlichen Schulen. Sie sei auch Mitglied der AKM und der AUSTRO MECHANA sowie Gründerin eines Labels in Übersee (genannt). Zu nennen seien auch die musikalisch-literarische Zusammenarbeit mit internationalen Schriftstellerkreisen (Kreise genannt), ihre Chor- und Stimmbildungsarbeit, ihre Ausbildung zur Tontechnikerin und diverse Workshops im Musikschulbereich (Stimmbildung, Improvisation).

Im Akt befinden sich schließlich noch diverse Fotos vom "Konzertsaal" im EFH (gemeint wohl: Einfamilienhaus) mit dem handschriftlichen Vermerk "aufgenommen am 12.6.", wobei das Jahr nicht angegeben ist. Auf einigen der Fotos ist der streitgegenständliche Konzertflügel zu sehen.

Das Finanzamt legte die Berufung dem UFS vor, ohne eine Berufungsvorentscheidung erlassen zu haben. Es berichtete über die nicht weiter kommentierten Streitpunkte Konzertflügel sowie Kosten für Promotion bzw. Fotos und beantragte, der UFS möge die Einkommensteuer 2010 mit Berufungsentscheidung gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufig festsetzen.

Der Referent im UFS forderte die Bw mit Schreiben vom 19. März 2013 auf, folgende Bedenken bzw. Fragen zu beantworten und die Bezug habenden Unterlagen beizubringen:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit - Die Kosten für Promotion (= Werbung?) und Konzertsaalfotos (zusammen € 300,21) seien an Hand der Rechnungen nachzuweisen. Die Bw möge klarstellend bekannt geben, welcher Werbung die geltend gemachten Aufwendungen dienen sollten und nachweisen, welchen Werbezweck sie erfüllt hätten. - Der Gebrauch des Konzertflügels im Rahmen der Tätigkeit der Bw als Musiklehrerin sei auf geeignete Weise zu untermauern. Die Bw habe im Streitzeitraum 2010 über zwei weitere Flügel verfügt, welche für die Vorbereitung auf den Unterricht an der Musikschule zweifellos geeignet gewesen seien. Dass der teure und wertvolle Konzertflügel gerade auch für diese Tätigkeit (für das Üben am eigenen Instrument) angeschafft worden wäre, erscheine nicht nachvollziehbar, zumal die Bw die Verwendung dieses Flügels für außerberufliche Zwecke unter Hinweis auf den schonenden Umgang mit diesem verneint habe. Sollten mit dem neuen Flügel aber Demonstrations- CDs für den Unterricht oder für Konzertvorbereitungen im Rahmen der Musikschule produziert worden sein, so werde um diesbezüglichen Nachweis ersucht. Es sei (andernfalls) beabsichtigt, den neuen Flügel mit NULL % der nichtselbständigen Arbeit zuzuordnen. Im Übrigen werde auf die Rechtsprechung des VwGH verwiesen, wonach die Kosten eines Arbeitszimmers im Wohnungsverband und dessen gesamter Einrichtung (mithin auch des dort aufgestellten Instrumentes) bei einem Musiklehrer nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien, weil dessen Tätigkeitsmittelpunkt nicht im häuslichen Arbeitszimmer, sondern am außerhäuslichen Ort der Unterrichtstätigkeit liege.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit Für die von der Bw bekannt gegebenen freiberuflichen Tätigkeiten einer Musikschaffenden (CD- Produktionen, Gründung von Musikgruppen und Labels, Rege Konzerttätigkeit in Mitteleuropa und Musikunterricht in verschiedenen Ländern, Mitwirkung an Musikprojekten in Übersee) bzw. als Tontechnikerin finde sich weder in den Akten noch nach Recherchen im Internet irgend ein konkreter Hinweis. Lediglich Tantiemen in Höhe von € 15,63 seien der Bw in 2010 für die Nutzung eines nicht bezeichneten Werkes zugeflossen. Nennenswerte Einnahmen aus selbständiger Arbeit seien der Bw nach der Aktenlage weder 2010 noch irgendwann davor zugeflossen. Sollten ihr jedoch in der Vergangenheit doch Einnahmen aus selbständiger oder nichtselbständiger Tätigkeit in anderen Staaten zugeflossen sein, so hätten diese auf Grund der unbeschränkten Steuerpflicht der Bw hinsichtlich ihres Welteinkommens im Zuge der Einkommensteuererklärung offengelegt werden und je nach Abkommens-Lage steuerlich erfasst werden müssen. Nunmehr strebe die Bw laut eigenem Vorbringen eine vielfältige selbständige Tätigkeit als Komponistin, Musikproduzentin und Konzertveranstalterin in einem von ihr auf eigene Kosten eigenrichteten Konzertsaal und Tonstudio (im eigenen Wohnungsverband) an, wofür die Bw Einnahmen zu prognostizieren außerstande sei. Der UFS könne nicht erkennen, dass die 2010 begonnene Tätigkeit geeignet sein würde, einen Gesamtgewinn abzuwerfen, noch auch dass die Tätigkeit überhaupt durch die Absicht veranlasst sei, einen Gesamtgewinn zu erzielen. Dank der gegebenen Vermögens und Einkommenslage nach Einantwortung des beträchtlichen Ehegatten-Nachlasses an sie (der teure Flügel sei knapp nach erteilter letztwilliger Verfügung des Gatten offenbar im Wesentlichen aus seinen Mitteln gekauft worden) sehe sich die Bw auf die Erzielung von Einkünften aus freischaffender künstlerischer oder Musik produzierender Tätigkeit - wie schon in den Jahren zuvor - nicht angewiesen. Sie habe sich aufwändige Anschaffungen wie Konzertflügel Bau eines Konzertsaales und eines Tonstudios ohne erkennbare Ertragsaussichten leisten können und eine Kosten/Nutzen-Kalkulation soweit ersichtlich nicht angestellt, zumal eine Prognoserechnung fehle. Da aus derzeitiger Sicht mit kostendeckenden Einnahmen von vornherein nicht zu rechnen sei, beabsichtige der UFS, die selbständige Tätigkeit der Bw vorläufig als Liebhaberei im Sinne einer Neigungstätigkeit gemäß § 1 Abs 2 Z 2 Liebhabereiverordnung (LVO) einzustufen und die auftretenden Verluste nicht mit den übrigen Einkünften auszugleichen. Der Einkommensteuerbescheid werde jedoch im Hinblick auf den noch kurzen abgelaufenen Beobachtungszeitraum der Betätigung gemäß § 200 Abs 1 B AO vorläufig erklärt werden. Sollte entgegen der hier eröffneten Annahme doch eine erwerbstypische, unternehmerische Betätigung der in § 1 Abs 1 LVO normierten Art vorliegen, so wäre die Gewinnerzielungsabsicht und Erhoffte Ertragskraft der Betätigung an Hand einer Kriterien-Prüfung (§ 2 Abs 1 Z 1-6 LVO) zu beurteilen. Gegenwärtig sei mangels irgendwelcher nachvollziehbar Einnahmenerwartungen nicht erkennbar, dass es der Bw gelingen werde, die potentielle Ertragfähigkeit der mit teuren Investitionen verbundenen Betätigung unter Beweis zu stellen, sodass der im Anwendungsbereich des § 1 Abs 1 LVO vorgesehene Anlaufzeitraum (§ 2 Abs 2 LVO) nicht zustehe. Andernfalls käme "aus heutiger Sicht" nur eine vorläufige Anerkennung der freischaffenden Tätigkeit als Einkunftsquelle in Betracht. Bei der dann gebotenen Ermittlung der Einkünfte wäre für den zu 100% freiberuflich genutzten Konzertflügel eine Nutzungsdauer von 30 Jahren anzunehmen. Das fabrikneu erworbene Klavier stelle nach der Produktbeschreibung des Herstellers ein äußerst hochwertiges, die modernsten Anforderungen weltbekannter Konzertpianisten erfüllendes Instrument dar, dessen betriebliche Nutzbarkeit eher bei 50 Jahren liegen dürfte. Die von UFS und VwGH in anderen Fällen bestätigte Nutzungsdauer von 20 Jahren habe Instrumente mit deutlich niedrigerem Kaufpreis (ATS 100.000,00) betroffen. Die Preisdifferenz erscheine auch unter Berücksichtigung der mittlerweile eingetretenen Geldwertentwicklung beachtlich. Der streitgegenständliche Flügel habe einen entscheidend höheren Substanzwert als Klaviere der durchschnittlichen Preiskategorie. Zudem habe die Bw selbst vorgebracht, einen anderen Flügel privat zu bespielen, der zumindest ein Alter von 35 Jahren und, so werde angenommen, eine intensive Nutzung erfahren habe. Sollten die strittigen Kosten für "Promotion und Fotos" nur die selbständige Tätigkeit betreffen, so seien die dazu eingangs gestellten Fragen sinngemäß zu beantworten.

Nachdem der bisherige steuerliche Vertreter die Zurücklegung seiner Vertretungs- und Zustellvollmacht bekannt gegeben hatte, übermittelte der Referent diesen Vorhalt an die Bw zu eigenen Händen (neue Vertretung ohne Zustellvollmacht). Die Bw antwortete mit Schreiben vom 14. April 2013 wie folgt: "1. Mein Dienstverhältnis in der Musikschule ... als Gesangs- und Chorleiterin wurde mit 31.8.2011 beendet. Zwischen 2011 und 2012 war ich gesundheitlich angeschlagen und nicht voll leistungsfähig (zwei belastende, seit 31.5.2012 abgeschlossene Gerichtsverfahren kamen hinzu). Seitdem bin ich als Gesangs-Klavier-Diplom-, Aufnahme- und Konzertcoach tätig. Mein neuer Flügel dient für kommende CD-Produktionen, Konzerte und GesangsBEGLEITUNG. 2. Mein Konzert- und Tonstudioraum (am Wohnort) wurde zwischen September 2011 - März 2012 (!) im Groben gebaut und erst mit Ende Jänner 2013 fertiggestellt (Innenflächen des Geländers), da Herr K (unklar ob gemeint: Handwerker für Geländer?) aus Tulln letzten Sommer einen schweren Unfall hatte und danach mit Aufträgen überlastet war. Im Februar 2013 erkrankte ich an einer schweren Grippe. 3. Mein neuer Flügel wurde zwar am 4.11.2010 gekauft, jedoch erst im April 2012 in den dann zu drei Viertel fertiggestellten Konzertraum transportiert. 4. Momentan werden ein LOGO und eine Homepage erstellt, sowie ein Wirtschaftsplan.

Ich bitte Sie sehr herzlich, mir zwei Jahre Zeit und Chance zu geben und mir eine vorläufige Anerkennung gemäß § 1 Abs 1 LVO zuzugestehen.

Eine weitere Beantwortung wird nachgereicht." (DieAnkündigung war mit keiner Terminangabe versehen)

Über die Berufung wurde erwogen:

Abschreibung des Konzertflügels im Wege der Absetzung für Abnutzung

Gemäß § 7 EStG 1988 sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer anzusetzen (Absetzung für Abnutzung = AfA). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Wird das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als sechs Monate genutzt, dann ist der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte des Betrages. Nach der Rechtsprechung des VwGH kommt eine AfA erst dann in Betracht, wenn das Wirtschaftsgut den Zwecken des Betriebes dient (hier auch: der beruflichen Tätigkeit als Werbungskosten dient) und deshalb eine Abnutzung vorliegt (Kanduth-Kristen, in: Jakom, EStG³, 2010, Tz 71 zu § 7, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Der AfA- Zeitraum beginnt daher grundsätzlich mit der Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes. Dass diese höchstgerichtliche Aussage der Absicht des Gesetzgebers entspricht, wird auch aus dem mit BGBl 2009/29, 1.4.2009, als Konjunkturbelebung befristet bis 2011 eingeführten § 7a, deutlich, der im 2. Satz der Vorschrift hinsichtlich der fakultativen Inanspruchnahme einer vorzeitigen Absetzung für Abnutzung von 30% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für körperliche Wirtschaftsgüter Folgendes regelt: "Erfolgt im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung auch die Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes, so umfasst der Prozentsatz von 30% auch die nach § 7 zustehende Absetzung für Abnutzung" (Hervorhebung durch den UFS).

Im Verfahren vor dem UFS kam zuletzt hervor, dass die Bw den Konzertflügel zwar im November 2010 angeschafft, aber erst im Jahr 2012 an den Ort seiner beruflichen und/oder betrieblichen Verwendung verbracht, und somit im Streitjahrnicht in Nutzung/Betrieb genommen hatte. Dies deckt sich mit dem Fehlen einer Bestätigung am Lieferschein hinsichtlich der Auslieferung des Flügels am 4.11.2010. Mangels Inbetriebnahme 2010 steht daher der Bw eine AfA von den um die Nebenkosten erhöhten Anschaffungskosten im Streitjahr nicht zu. Bei dieser Sachlage erübrigt es sich darauf einzugehen, ob der Flügel - wäre er 2010 schon in irgendeiner Verwendung gestanden bzw. in Betrieb genommen worden - mit welchem Prozentsatz immer der nichtselbständigen Tätigkeit der Bw, der künftigen betrieblichen Tätigkeit oder auch der privaten Nutzung zuzuordnen gewesen wäre und welche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer - 20 oder 30 Jahre - sachgerecht erscheint. Diesen Fragen wird sich die Abgabenbehörde im Zuge der Veranlagung des Steuerjahres 2012 widmen müssen; in diesem Zeitraum wurden die beiden 2010 noch im Eigentum der Bw stehenden - und wohl der Vorbereitung auf den Unterricht an der Musikschule dienlichen - Klaviere der Marken Yamaha und Bösendorfer laut ihren eigenen Angaben um insgesamt € 34.000,00 verkauft und waren danach nicht mehr für Zwecke einer geplanten freiberuflichen oder der bis Ende August ausgeübten unterrichtenden Tätigkeit verfügbar (inzwischen will die Bw eine Tätigkeit als Musiker-Coach aufgenommen haben oder planen).

Promotion, Fotos Weitere noch nicht berücksichtigte Aufwendungen im Zusammenhang mit der geplanten betrieblichen Tätigkeit hat die Bw in dem von ihr als maßgeblich bezeichneten Schreiben vom 6. April 2011 nur insoweit offen gelassen, als es sich dabei um die Kosten für eine so genannte "Promotion" und für "Fotos" handelte. Welche Art von Promotion- Leistungen an die Bw erbracht wurden; welchem Werbezweck dieser Aufwendungen und die 2012 entstandenen Fotos vom Konzertsaal dienen sollten und welche Werbewirkung sie hatten (die Fotos dokumentieren bloß den Baufortschritt und die Einrichtung; wem sie in welchem Zusammenhang werbend angeboten wurden, geht aus den Aufnahmen nicht hervor), all dies hat die Bw trotz Aufforderung durch das Finanzamt und den UFS weder erläutert noch Anhand von Belegen nachgewiesen.

Während das Finanzamt meinte, einen behaupteten Bezug zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Bw zu erkennen, den Abzug jedoch mangels greifbaren Interesses des Dienstgebers verwehren zu müssen (denkbar: Musikschulwerbung für Vergrößerung der Schülerzahl und damit Sicherung der entlohnten Unterrichtsstunden?), sieht der UFS eher einen behaupteten - allerdings nicht nachgewiesenen und auch nicht mit Rechnungen belegten - Zusammenhang mit der im Aufbau begriffenen selbständigen Tätigkeit der Bw als künftige Musikproduzentin und Musiker-Coach. Diese Frage kann jedoch auf sich beruhen, da die Bw erbetene Nachweise und Erläuterungen nicht beibrachte, sondern für einen unbestimmten späteren Zeitpunkt in Aussicht stellte, wobei sie sich allerdings auf keine der im Verfahren gestellten Fragen konkret bezog. Diese im Grunde ihres Wesens sofort absetzbaren Aufwendungen bleiben

Die beantragte vorläufige Veranlagung zur Einkommensteuer 2010 kam nicht in Betracht, weil keine Ungewissheit über das Bestehen der Abgabenpflicht 2010 besteht. Der endgültig ergangene Einkommensteuerbescheid war somit zu bestätigen.

Wien, am 13. November 2013

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at