Keine Erbschaftssteuerpflicht für Lebensversicherung auf "fremdes Leben"

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des BW, ADR, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 29. Juni 2007 betreffend Erbschaftssteuer zu ErfNr.*** entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben und der angefochtene Bescheid abgeändert wie Folgt:

Die Erbschaftsteuer wird gemäß § 8 Abs. 5 ErbStG festgesetzt mit 2% des steuerlichen Wert der Liegenschaftsanteile von € 7.708,00 = € 154,16.

Entscheidungsgründe

1. Erbfall/Abhandlungsverfahren

In der Verlassenschaft nach der am 4. Dezember 2006 verstorbenen Frau ERBL waren auf Grund des Gesetzes ihr Gatte BW (der nunmehrige Berufungswerber, kurz Bw.) und ihre Kinder KIND1 und KIND2 jeweils zu einem Drittel zu Erben berufen. Am 21. März 2007 gaben der Bw. und die beiden Kinder jeweils zu einem Drittel des Nachlasses bedingte Erbserklärungen ab.

Nach dem am 21. März 2007 vom Gerichtskommissär errichteten Inventar bestand das Nachlassvermögen aus Liegenschaftsanteilen mit einem anteiligen dreifachen Einheitswert von € 23.126,91 und Sparguthaben von € 6.454,31. Dem standen Passiva von € 83.563,74 gegenüber (davon insgesamt € 58.361,13 an Forderungen der BANK), sodass sich eine Überschuldung des Nachlassvermögens in Höhe von € 53.982,52 ergab. Weiters war der Nachlass noch belastet mit Gebühren des Gerichtskommissärs und Gerichtsgebühren von gesamt € 1.578,00.

Zu den Forderungen der BANK wurde im Inventar angemerkt, dass diese auf den erbl. Liegenschaftsanteilen grundbücherlich sichergestellt und voraussichtlich durch die Ablebensversicherung bei der A-Versicherung Pol.Nr.. xxxxx3.01 abgedeckt sind.

Nach Inventarerrichtung schlossen der Bw. und die beiden Kinder ein Erbteilungsübereinkommen ab.

2. Verfahren vor dem Finanzamt

2.1. Versicherungsmitteilungen

Im Zusammenhang mit dem Ableben von Frau ERBL langten beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien insgesamt 3 Mitteilungen iSd § 26 ErbStG ein:

2.1.1 Mitteilung der B-Versicherung vom 19. Dezember 2006

Laut dieser Mittelung erfolgte aus der Lebensversicherung zu Pol.Nr. ******, "Versicherungsnehmer: BW , Versicherte (Erblasser): ERBL eine Auszahlung infolge Sterbefall" von € 9.781,28 an die BANK "als Abtretungsgläubiger".

2.1.2. Mitteilung der A-Versicherung vom 14. Dezember 2006

Laut dieser Mitteilung erfolgte zur Risiko-Lebensversicherung, Pol.Nr.. xxxxx3.02, "Versicherter: BW, bisheriger Versicherungsnehmer: ERBL, neuer Versicherungsnehmer: BW"per 1. Jänner 2007 ein Versicherungsnehmerwechsel (ohne Auszahlung). Die Versicherungssumme wurde mit € 145.345,67, der Rückkaufswert (inklusive Überschüsse) mit € 1.022,65 und 2/3 der eingezahlten Beträge mit € 1.937,52 angegeben.

2.1.3. Mitteilung der A-Versicherung vom 16. März 2007

Laut dieser Mitteilung beträgt die auszuzahlende Versicherungsleistung aus der Risiko-Lebensversicherung, Pol.Nr. xxxxx3.01, "Versicherungsnehmer: BW, versicherte Person: ERBL € 145.345,67. Ein Bezugsrecht im Todesfall der versicherten Person ist auf Herrn BW verfügt worden. Es besteht eine Verpfändung zugunsten der BANK.

2.2. Festsetzung der Erbschaftsteuer

Mit Bescheid vom 29. Juni 2007 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien gegenüber dem Bw. Erbschaftsteuer in Höhe von insgesamt € 5.754,98 (Erbschaftsteuer gemäß § 8 (1) ErbStG 6 % vom steuerpflichtigen Erwerb von € 93.347,00 = € 5.600,82 zuzüglich Erbschaftsteuer gemäß § 8 (4) ErbStG 2 % vom anteiligen Wert der Grundstücke von € 7.708,00 = € 154,16) fest.

In der Begründung führte das das Finanzamt einerseits aus, dass die Erbschaftsteuer grundsätzlich vom Erbanfall zu bemessen sei. Das sei der quotenmäßige Anteil am steuerlich bewerteten Nachlassvermögen und nicht der auf Grund eines Erbübereinkommens effektiv zugeteilte Vermögensgegenstand. Anderseits verwies das Finanzamt auf die Versicherungsverträge der B-Versicherung zu Pol.Nr. ****** sowie der A-Versicherung zu Pol.Nr. xxxxx3.01.

2.3. Berufung

In der dagegen eingebrachten Berufung wandte der Bw. ein, dass es sich bei den beiden Versicherungen um Lebensversicherungen handle, bei denen er als Versicherungsnehmer und bezugsberechtigte Person im Er- und Ablebensfall, seine Frau ERBL als versicherte Person geführt gewesen seien. Die Versicherungen seien allerdings an die Bank vinkuliert/abgetreten gewesen, weshalb die Versicherungsgesellschaften die Versicherungsleistung an die Bank ausbezahlt hätten. Richtigerweise hätte nur der aushaftende Betrag überwiesen werden dürfen, und der übersteigende Betrag wäre gemäß Bezugsrecht direkt und erbschaftsteuerfrei an ihn auszuzahlen gewesen.

2.4. Berufungsvorentscheidung

Mit Berufungsvorentscheidung vom 22. August 2007 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und führte zur Begründung ua. Folgendes aus:

"Laut Mitteilung vom 14. Dezember 2006 der A-Versicherung war im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin nur die Erblasserin Versicherungsnehmer der "Risiko-Lebensversicherung", Pol.Nr. xxxxx3.02.Der Berufungswerber wurde erst mit 1.1.2007 durch Vertragsänderung Versicherungsnehmer dieser Versicherung. Der Versicherungserlös der Lebensversicherung ist daher gemäß § 2 Abs 1 Z 3 ErbStG erbschaftsteuerpflichtig. Die vinkulierten Versicherungserlöse wurden zur Gänze als Aktiva angesetzt, dafür wurden als Passiva die durch die Versicherungserlöse gedeckte verlassenschaftsgegenständliche Hälfte der Kredite abgezogen.würde man als Aktiva nur den die aushaftenden Kredite übersteigenden Betrag ansetzen, so dürfte man die aushaftenden Kredite nicht als Passiva abziehen, da es sonst zu einem doppelten Abzug kommen würde."

2.5. Vorlageantrag

Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz hielt der Bw. den Ausführungen des Finanzamtes ua. Folgendes entgegen:

"Aus dem Übersichtsblatt (bezeichnet mit 1) geht hervor, dass das Ehepaar BW/ERBL bei der A-Versicherung 2 Ablebensversicherungsverträge über jeweils 145.345 Euro hatte.

In beiden Fällen waren Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht ident; der VN war jeweils Bezugsberechtigt im Ablebensfall.Folglich war die Leistung jeweils nicht meldepflichtig und erbschaftsteuerrelevant.

Dass von der Versicherung dennoch gemeldet wurde, lag lediglich daran, dass die Verträge vinkuliert beziehungsweise abgetreten waren und damit Kredite besichert waren.

Die Gegenrechnung der getilgten Kredite mit der Auszahlungssumme stellt aber dennoch kein korrektes Korrektiv dar.

Das Bezugsrecht lautet auf den VN - dies bedeutet keine Erbschaftssteuer. Dies betrifft den Vertrag mit der Nr. xxxxx3.01. Nur der ist relevant, da Frau ERBL. gestorben ist, und aus diesem Vertrag die Leistung mit Bezugsrecht BW erfolgt ist.

Dass die A-Versicherung den zweiten Vertrag mit der Nummer xxxxx5.01 nach dem Tod meiner Frau nicht mehr mit dieser als Versicherungsnehmer weiterführen konnte, liegt im Versicherungsvertragsrecht begründet. Eine Tote kann nicht VN sein, und bedingungsgemäß kann die versicherte Person (also ich) dann auch Versicherungsnehmer werden.Dies habe ich getan und dazu hat A eine neue Polizze ausgestellt - mit der Nr. xxxxx3.02!!

Dieser Vertrag hat aber keine Leistung erbracht, auch nicht der Vorvertrag mit der Nr. xxxxx5.01, denn bei diesem war ich versichert - und ich lebe ja noch und dieser Vertrag wurde eben nicht fällig."

3. Verfahren vor dem UFS

3.1. Vorlage der Berufung an den UFS

Bei Vorlage der Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat formulierte das Finanzamt den Streitpunkt mit "Sind bei der Ermittlung des Erwerbes als Aktiva die vinkulierten Versicherungserlöse zur Gänze anzusetzen oder nur der die aushaftenden Kredite übersteigende Betrag bzw. stellt der Rückkaufswert der Versicherung einen Erwerb von Todes wegen dar?"

3.2. Mitteilung über Nachtragabhandlung

Mit Schreiben vom 13. November 2007 teilte das Finanzamt dem UFS mit, dass im Verlassenschaftsverfahren nach Frau ERBL eine Nachtragsabhandlung durchgeführt wurde und übersandte Kopien des Protokolls über die Nachtragsabhandlung vom 20. August 2007, ein an die Erblasserin adressiertes Schreiben der C-Versicherung vom 30. Juli 2007, ein an den Gerichtskommissär adressiertes Schreiben der B-Versicherung vom 13. August 2007 sowie den Beschluss des Bezirksgerichtes X vom 28. September 2007.

Daraus ergibt sich, dass Frau ERBL Versicherungsnehmerin zweier weiterer Lebensversicherungsverträge war, bei denen der Bw. die versicherte Person war. Dabei handelt es sich um die Versicherung bei der B-Versicherung zu +++++++ mit einem Rückkaufswert zum Todestag von € 1.225,40 sowie um die Versicherung bei der C-Versicherung zu Pol.Nr. yyyyyy mit einem Rückkaufswert von € 13.610,76. Nur die zuletzt genannte wurde bei der Nachtragsabhandlung als die Aktiva erhöhend berücksichtigt. Für die Nachtragsabhandlung fielen weitere Gerichtskommissions- und Gerichtsgebühren von insgesamt € 986.70 an.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach § 2 Abs. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen ua.

1. der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches;

2. der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall sowie jeder andere Erwerb, auf den die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden;

3. der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird.

Der Tatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG ist ein Ersatztatbestand, der wesensgleich den echten Zuwendungen von Todes wegen Vermögensübertragungen erfasst, die keine echten Zuwendungen von Todes wegen sind. Die zitierte Gesetzesstelle umschreibt den Begriff "Erwerb von Todes wegen" (des § 1 Abs. 1 Z. 1 leg. cit.) und nimmt über die in § 2 Abs. 1 Z. 1 genannten bürgerlich-rechtlichen Fälle eines Erwerbes von Todes wegen hinaus wesentliche Erweiterungen vor, so insbesondere durch die Einbeziehung des Erwerbes von Vermögensvorteilen auf Grund von Verträgen zugunsten Dritter, die der spätere Erblasser schon zu Lebzeiten geschlossen hat (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 1 und 49 zu § 2 ErbStG; Dorazil/Taucher, ErbStG, Anm. 1.4. zu § 2 ErbStG).

Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen gehören zum Nachlass, wenn der Erblasser selbst begünstigt ist, was dann der Fall ist, wenn der Versicherungsvertrag keinen anderen Begünstigten nennt. Die Versicherungssumme aus der Lebensversicherung, die zu Gunsten des Inhabers oder Überbringers lautet, ist in den Nachlass einzubeziehen, wenn der Versicherungsnehmer es unterlassen hat, über den Anspruch aus dem Versicherungsvertrag unter Lebenden oder von Todes wegen "irgendwie" zu verfügen (siehe Fellner, Kommentar zur ErbStG, RZ 13a zu § 2 mit weiteren Nachweisen).

Bei Kapitalversicherungen ist es dem Versicherungsnehmer nach § 166 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz 1958 (VersVG) vorbehalten, einen Dritten als Bezugsberechtigten zu bezeichnen. Dieser erwirbt das Recht auf die Leistung des Versicherers (= Versicherungsanstalt) mit dem Eintritt des Versicherungsfalles, das ist mit dem Ableben des Versicherungsnehmers, und tritt damit die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG ein. Ist daher im Vertrag ein Begünstigter genannt, so stehen die Ansprüche nach dem Versicherungsvertragsrecht unmittelbar dem Begünstigten zu (und fallen daher nicht in den Nachlass). Erbschaftsteuerrechtlich wird diesfalls regelmäßig der Tatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG erfüllt (vgl. dazu Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Bd. III Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 13a und 55 zu § 2).

Verpfändet der Versicherungsnehmer seine Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag, wird dem Pfandgläubiger ein Vorrecht vor dem Bezugsberechtigten eingeräumt. Nach der Pfandreife ist der Pfandgläubiger bis zur Höhe seiner Forderung zur Einziehung der Versicherungsleistung berechtigt. In der Verpfändung der Versicherungsansprüche liegt ein konkludenter Widerruf der Bezugsberechtigung (vgl. OGH 26.01.2000, 7 Ob 304/99b). Bei Verpfändung der Ansprüche aus einer Lebensversicherung fällt die Versicherungssumme im Umfang der Verpfändung in den Nachlass. Sie bildet also ein Nachlassaktivum in Höhe der offenen Kreditforderung als Nachlasspassivum (vgl. OGH 8.07.2010, 2 Ob 3/10w).

Unter dem Tatbestand des § 2 Abs 1 Z 3 ErbStG kann zwar auch ein Erwerb fallen, dessen Grundlage nicht EIN Vertrag, sondern zwei oder mehrere Verträge sind (vgl. VwGH 18.3.1965, 1880/64; VwSlg 3243 F/1965; VwGH 5.9.1974, 1992/73; VwGH 30.08.1995 94/16/0034 zum Abschluss einer Unfallversicherung als Nebenleistung des Dienstgebers aus dem mit dem Erblasser eingegangenen Dienstvertrag). Nach dem eindeutigen Wortlaut erfordert der Tatbestand des § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG, dass der Erblasser zu seinen Lebzeiten (zumindest) einen Vertrag mit einem Dritten abgeschlossen hat.

Gemäß § 159 Abs. 1 VersVG kann die Lebensversicherung auf die Person des Versicherungsnehmers oder eines anderen genommen werden. Wird die Versicherung für den Fall des Todes eines anderen genommen und übersteigt die vereinbarte Leistung den Betrag der gewöhnlichen Beerdigungskosten, so ist zur Gültigkeit des Vertrages gemäß § 159 Abs. 2 VersVG die schriftliche Einwilligung des anderen erforderlich.

Wird bei einer Kapitalversicherung das Recht auf die Leistung des Versicherers von dem bezugsberechtigten Dritten nicht erworben, so steht es gemäß § 168 VersVG dem Versicherungsnehmer zu.

Nach dem Vorbringen des Bw. und dem damit im Einklang stehenden Unterlagen (dem auch das Finanzamt nicht entgegen getreten ist), haben der Bw. und seine verstorbene Ehegattin jeweils eigenständige Lebensversicherungsverträge (und nicht einen gemeinsamen Vertrag) mit den Versicherungsgesellschaften abgeschlossen, bei denen Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht ident waren.

Die Einwilligung der versicherten Person iSd § 159 Abs. 2 VersVG ist nicht mit einem Vertragabschluss gleichzusetzen. Kommt es auf Grund des Ablebens der versicherten Person zur Auszahlung von Versicherungserlösen an den Versicherungsnehmer (der auch gegenüber der Versicherungsgesellschaft zur Leistung der Prämien verpflichtet war) als Bezugsberechtigten, so kommt es mangels eines Vertrages des Erblassers nicht zu einer Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG.

Auch die Verpfändung der Ansprüche aus einem derartigen Lebensversicherungsvertrag für Schulden der Erblasserin begründen keine Erbschaftsteuerpflicht. Die Verpfändung der Ansprüche aus einem bestimmten Vertrag kann nur durch den jeweiligen Versicherungsnehmer (und nicht die versicherte Person) vorgenommen worden sein, weshalb die Verstorbene auch dadurch nicht zur Vertragspartnerin gegenüber der Versicherungsgesellschaft wurde (daher kein Tatbestand des § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbstG). Selbst wenn die Verpfändung der Ansprüche entsprechend der Rechtssprechung des Obersten Gerichtshofes als konkludenten Widerruf der Bezugsberechtigung sieht, so führt dies bei einem Versicherungsvertrag, bei dem Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter ident sind, nicht zu einem Anspruch des Nachlasses des versicherten Person, sondern zu einem Anspruch des (lebenden) Versicherungsnehmers (daher auch kein Tatbestand nach § 2 Abs 1 Z 1 ErbStG).

Die bestellten Sicherheiten ändern auch nichts daran, dass die Erblasserin im Zeitpunkt ihres Todes Schuldnerin für Bankverbindlichkeiten in Höhe von € 58.361,13 war und sind diese daher entsprechend der Erbquote von einem Drittel gemäß § 20 ErbStG vom positiven Erwerb des Bw. in Abzug zu bringen. Die Verwendung des Versicherungserlöses (bzw eines Teilbetrages) durch den überlebenden Ehegatten zur Abdeckung der Schulden der Verstorbenen berührt nicht den Erbanfall (vergleichbar mit der Abdeckung der Schulden der Verstorbenen durch andere dem Erben gehörende Vermögensgegenstände wie zB einem Sparbuch).

Im gegenständlichen Fall zählen nur die Ansprüche aus jenen Versicherungsverträgen, bei denen Frau ERBL die Versicherungsnehmerin (und der Bw. die versicherte Person) war, zum Nachlassvermögen und sind diese daher entsprechend der Erbquote beim Erwerb des Bw. durch Erbanfall iSd § 2 Abs. 1 Z. 1 ErbStG zu berücksichtigen.

Gemäß § 19 Abs 1 ErbStG iVm § 14 Abs 4 BewG sind noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien oder Kapitalbeiträge zu bewerten. Weist der Steuerpflichtige den Rückkaufswert nach, so ist dieser maßgebend. Rückkaufswert ist der Betrag, zu dem das Versicherungsunternehmen nach seiner Satzung oder nach den Versicherungsbedingungen den Versicherungsschein zurückkaufen würde.

Es ergibt sich somit folgende Neuberechnung der Erbschaftsteuer für den Erwerb des Bw.:

Es ist daher der Berufung Folge zu geben und der angefochtene Bescheid insofern abzuändern, als die Erbschaftsteuer lediglich gemäß § 8 Abs 5 ErbStG mit 2% des steuerlichen Wertes der Liegenschaftsanteile von € 7.708,00 = € 154,16 festgesetzt wird.

Wien, am 18. November 2010

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