Zurechnung einer Einkunftsquelle

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der bfadr, vertreten durch Dr. Wolfram Simma, Steuerberater, 6900 Bregenz, Scheffelstraße 1, vom 28. August 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Bregenz, vom 4. August 2008 betreffend Einkommensteuer 2005 und 2006 entschieden:

Den Berufungen wird Folge gegeben.

Die Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Entscheidungsgründe

Die Berufungsführerin hat von ihrem Ehegatten ein Grundstück mit einer Fläche von 4.648 m² um den Kaufpreis von 850.000,00 € erworben. Die Berufungsführerin räumte ihrem Ehegatten ein Belastungs- und Veräußerungsverbot ein.

Die Berufungsführerin hat mit der RAIBA am 29. März 2004 einen Darlehensvertrag über 850.000,00 € abgeschlossen. Als Sicherheiten wurden zwei Wertpapierdepots verpfändet. Weiters verpflichtete sich die Berufungsführerin Sicherheiten zu Gunsten Dritter nur im Einvernehmen mit der RAIBA zu bestellen. Als Rückzahlungstermin wurde der 31.12.2023 vereinbart. Zinsen und Nebengebühren waren vierteljährlich zu bezahlen.

Mit Zusatzvereinbarung vom 11. Juni 2004 wurde der Darlehensbetrag in CHF konvertiert.

Die Berufungsführerin räumte der a. das Baurecht an dieser Liegenschaft ein. Das Baurecht hat eine Laufzeit von 50 Jahren. Der monatliche Baurechtszins beträgt 3.950,80 € und ist an den Verbraucherpreisindex gekoppelt.

Die Berufungsführerin erklärte in den Jahren 2005 und 2006 positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Das Finanzamt Bregenz hat mit Bescheiden vom 4. August 2008 die Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006 festgesetzt und dabei die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht berücksichtigt. In den Begründungen führte das Finanzamt Bregenz im Wesentlichen aus:

"Dem vorgelegten Notariatsakt/Kaufvertrag ist zu entnehmen, dass die Liegenschaft in b [vom Ehegatten an die Berufungsführerin] um einen Kaufpreis von € 850.000,00 verkauft wurde. Unter Punkt 5 des Vertrages ist ein Veräußerungs- und Belastungsverbot zu Gunsten des Ehegatten eingetragen. Im vorliegenden Baurechtsvertrag ist festgehalten, dass die Liegenschaft sich im außerbücherlichen Alleineigentum [der Berufungsführerin] befindet. Das Finanzamt erblickt in der gewählten Vorgangsweise einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 22 BAO. Einerseits wäre unter Fremden ein Kaufvertrag unter diesen Bedingungen (Veräußerungsverbot, außerbücherliches Eigentum) nicht zustandegekommen und andererseits steht nach Ansicht der Finanzverwaltung bei der gewählten Konstellation der abgabensparende Effekt im Vordergrund. Gem. § 22(2) BAO sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Dementsprechend ist bei [der Berufungsführerin] keine Veranlagung der Einkünfte aus Vermietung für die Jahre 2005-2006 gegeben."

In den Berufungen vom 19. August 2008 gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2006 brachte die Berufungsführerin im Wesentlichen vor:

"Die Berufung wird erhoben, weil die erklärten Mieteinkünfte aus dem Baurechtsvertrag mit der Firma a nicht der Berufungswerberin zugerechnet wurden, sondern offensichtlich ihrem Ehegatten zugerechnet werden sollen.

Zum Sachverhalt:

Mit Schenkungsvertrag vom 15.12.2000 hat [...] der Ehegatte der Berufungswerberin, das [berufungsgegenständliche] Grundstück unentgeltlich erworben. Mit Notariatsakt vom 05.02.2004 hat er dieses Grundstück zum Kaufpreis in Höhe von € 850.000 seiner Ehegattin, die Berufungswerberin, verkauft.

Das Eigentumsrecht der Berufungsführerin wurde mit Beschluss [...] am 24.02.2004 im Grundbuch eingetragen. Die Berufungswerberin ist somit seit 24.02.2004, das ist noch vor Abschluss des Baurechtsvertrages, grundbücherliche Eigentümerin dieser Liegenschaft.

Hinsichtlich der Vergabe eines Baurechtes ergab sich die Möglichkeit, aus dieser Liegenschaft auf längere Sicht Erträge zu erzielen.

[Der Ehegatte der Berufungsführerin] hat die Liegenschaft [der Berufungsführerin] verkauft um ihr damit ein regelmäßiges Einkommen und damit eine finanzielle Absicherung zu verschaffen.

Am 01.03.2004 wurde der schriftliche Baurechtsvertrag zwischen der Firma a als Bauberechtigter und 5 Grundeigentümern abgeschlossen. Eine der 5 Grundeigentümer, die das Baurecht einräumen, ist die Berufungswerberin.

Die Verhandlungen über den, mit allen betroffenen Grundeigentümern einheitlich abgeschlossenen Baurechtsvertrag haben sich über einige Monate hingezogen. Da damals nicht absehbar war, wie lange es bis zur grundbücherlichen Eintragung des Eigentumsrechts der Berufungswerberin dauern würde, hat sie zunächst als außerbücherliche Grundeigentümerin an den Verhandlungen teilgenommen. Noch vor Abschluss des Baurechtsvertrages ist die Berufungswerberin am 24.02.2004 als grundbücherliche Alleineigentümerin eingetragen worden.

Der Baurechtsvertrag wurde von den Grundeigentümern am 01.03.2004 und von der Baurechtsberechtigten, der Firma a am 23.04.2004 unterfertigt.

Mit Grundbuchsbeschluss von 16.01.2006, [...], wurde die Eintragung des Baurechtes angemerkt, mit Grundbuchsbeschluss vom 22.03.2006, [...], wurde das Baurecht eingetragen.

Das Baurecht wurde auf eine Laufzeit von 50 Jahren eingeräumt.

Das zu Gunsten [des Ehegatten der Berufungsführerin] eingetragene Veräußerungs- und Belastungsverbot bezieht sich nicht auf das im C-Blatt eingetragene Baurecht, dieses kann auch ohne seine Zustimmung veräußert und belastet werden.

Die Übertragung des Mietobjektes auf die Ehegattin erfolgte - bei bestehender Gütertrennung - zu deren finanziellen Absicherung. Das Belastungs- und Veräußerungsverbot, das auf Empfehlung des vertragserrichtenden Notars eingerichtet wurde, soll die finanzielle Absicherung der Ehegattin auf Dauer sicherstellen.

Rechtliche Beurteilung:

Gem. § 22 BAO kann durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Abgabenpflicht nicht umgangen oder vermindert werden.

Liegt ein Missbrauch vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

Die österreichische Rechtsordnung garantiert im Bereich des Privatrechts Gestaltungs- und Vertragsfreiheit. Diese Rechte werden durch das Abgabenrecht nicht beeinträchtigt.

Die eben zitierte Gesetzesstelle des § 22 BAO soll nicht in diese Dispositionsfreiheit des Abgabepflichtigen eingreifen, sondern es soll durch sie vielmehr vermieden werden, dass durch eine unangemessene rechtliche Gestaltung die Steuerpflicht umgangen wird.

Es steht grundsätzlich jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten, dass der für ihn günstigste Effekt (z.B. die geringste Abgabenbelastung) und der bestmögliche Erfolg erreicht wird. Insoweit zur Erreichung eines wirtschaftlichen Zwecks verschiedene rechtliche Gestaltungen möglich sind, kann der Abgabepflichtige frei disponieren. Durch die Bestimmungen der §§ 21 - 24 BAO werden für den Bereich des Abgabenrechtes jedoch Grenzen gezogen.

Fällt ein Tatbestand in diesen Gesetzesbestimmungen im einzelnen umschriebenen Tatbestände, dann ist die Abgabenbehörde verpflichtet, bei der Abgabenerhebung von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen (VwGH 06.11.1991, 89/13/0093).

Unangemessen sind rechtliche Wege, denen angesichts der in Aussicht genommenen Ziele wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerliche Gründe fehlen (VwGH 21.01.1983, 82/14/23), die also ohne das Motiv der Abgabenersparnis völlig unverständlich sind (VwGH 24.03.1983, 2721/79).

Maßgeblich für die Übertragung der Einkunftsquelle [vom Ehegatten der Berufungsführerin] auf die Berufungswerberin, war deren finanzielle Absicherung. Die Übertragung eines Mietobjektes auf die Ehegattin ist nicht ungewöhnlich und auch nicht unangemessen. Der Ehegatte der Berufungswerberin hatte beim Verkauf des Mietobjektes an die Berufungswerberin gar nicht die Absicht, sich ein Belastungs- und Veräußerungsverbot vorzubehalten. Dieser Vorbehalt wurde vom vertragserrichtenden Notar vorsichtshalber empfohlen und vorgesehen.

Die Berufungswerberin und Ihr Ehegatte haben im Anlassfall keine ungewöhnlichen Wege bestritten. Die Übertragung des Mietobjektes erfolgte aus Versorgungsgründen und nicht in der Absicht die Abgabenpflicht zu umgehen. Entsprechende Aufteilungen sind unter Ehegatten durchaus üblich.

Die persönliche Zurechnung von Einkünften:

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fließen regelmäßig aus der entgeltlichen Nutzung von Vermögenswerten zu. Sie sind daher demjenigen zuzurechnen, dem die Befugnis oder auch nur die faktische Möglichkeit zur entgeltlichen Nutzung der fraglichen Wirtschaftsgüter zukommt. Erforderlich ist, dass die Einkünfte durch eigene Marktteilnahme erwirtschaftet werden.

"Einkünfte iS des EStG sind somit (insoweit) Entgelte für am Markt angebotene Leistungen. Operiert man mit dem Begriff der Einkunftsquelle so kann dementsprechend der Einkunftsquelle im Sinne des geltenden Einkommensteuerrechtes die entgeltliche Verwertung von Leistungen am Markt angesehen werden. Einkünfte aus Leistungen sind aber konsequenterweise dem zuzurechnen, der die Leistung erbracht hat, konkreter: der "Herr des Leistungsverhältnisses" ist, auf dessen Rechnung im Innenverhältnis die Leistung erbracht wird. Entscheidend ist somit, wer über die Leistungserstellung disponieren kann d.h. die Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen, die Leistung zu variieren, im Extremfall auch zu verweigern, indem er seine Tätigkeit einstellt, Kapital zurückzieht, Mietverhältnisse kündigt etc, und den Erfolg oder Misserfolg der Dispositionen treffen." (Ruppe, Handbuch der Familienverträge, 2. Auflage, Orac, Wien 1985, S 131). Die Berufungswerberin war schon vor Abschluss des Baurechtsvertrages grundbücherliche Eigentümerin des Mietobjektes. Sie war nicht nur, wie von der Finanzbehörde versehentlich angenommen, außerbücherliche Eigentümerin.

Das Veräußerungs- und Belastungsverbot, das zu Gunsten Ihres Ehegatten eingetragen wurde, bezieht sich nicht auf das im C-Blatt des Grundbuches eingetragene Baurecht. Das Baurecht, das den eigentlichen Wert des Mietobjektes beinhaltet, kann von der Berufungswerberin ohne Zustimmung ihres Ehegatten veräußert und belastet werden. Die Berufungswerberin verfügt folglich über die Möglichkeit und die rechtliche Befugnis ihre Leistung, die in der Einräumung des Baurechtes besteht, am Markt selbständig zu verwerten. Ihr Ehegatte ist nicht "Herr der Einkunftsquelle", die Einkünfte aus der Überlassung der Baurechte können folglich nicht ihm zugerechnet werden.

Anträge:

Im Auftrag und in Vertretung der Berufungswerberin beantrage ich, die angefochtenen Bescheide aufzuheben und die Mieteinkünfte aus der Überlassung des Baurechtes wie erklärt der Berufungswerberin zuzurechnen.

Für den Fall, dass der Berufung im Wege einer Berufungsvorentscheidung nicht stattgegeben wird, stelle ich den Antrag auf Vorlage der Berufung an die Berufungsbehörde 2. Instanz.

Für den Fall der Vorlage an die Berufungsbehörde 2. Instanz beantrage ich, eine mündliche Verhandlung vor dem Vierersenat durchzuführen."

Das Finanzamt Bregenz übermittelte dem Berufungsführer folgenden Vorhalt vom 2. Jänner 2009:

"Als Sicherheiten im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme von 850.000 €uro dienen

1. Wertpapier Depot Nr. c RAIBA und

2. Wertpapier Depot Nr. d RAIBA.

Im gegebenen Zusammenhang stellt sich folgende Frage:

Wer ist Inhaber der beiden Wertpapierdepots?

Legen Sie Ihrer Antwort bitte Ablichtungen mit den Depotdaten bei."

In der Vorhaltsbeantwortung vom 20. Jänner 2009 brachte der steuerliche Vertreter der Berufungsführerin im Wesentlichen vor:

"Auf Ihre telefonische Anforderung hin übersende ich Ihnen beiliegend Kopien der Kontoauszüge des Darlehens Nr. e von der Raiba [...] für die Jahre 2005 und 2006. Ich darf Sie darauf hinweisen, dass das Darlehen am 11.06.2004 in einen CHF-Kredit konvertiert wurde, der unter der Kontonummer f geführt wird.

Ergänzend darf ich Sie darauf hinweisen, dass die Übertragung des Eigentumsrechts am Mietobjekt und damit der Einkunftsquelle [des Ehegatten] auf [die Berufungsführerin] rechtlich zweifellos weitreichender ist, als es die bloße Einräumung eines Fruchtgenussrechtes wäre. Die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes wäre nach herrschender Verwaltungspraxis von der Finanzbehörde ohne hinterfragt zu werden akzeptiert worden. Wenn die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes zu akzeptieren gewesen wäre, muss das umso mehr für die Gestaltung mit der Eigentumsübertragung gelten."

Das Depot Nr. d RAIBA lautete auf [Ehegatte] oder [Berufungsführerin] und wies zum 23.8.2005 einen Stand von ca 42.000,00 € aus.

Das Depot Nr. c RAIBA lautete auf den [Ehegatten] und wies um 5.2.2004 einen Stand von ca 498.000,00 € aus.

Das Finanzamt Bregenz hat die Berufung mittels Berufungsvorentscheidung vom 27. Jänner 2009 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:

"Sie erwarben mittels Notariatsakt (5.2.2004) von Ihrem Gatten um 850.000 € das Grundstück [...]. Ihr diesbezügliches Ziel sei es gewesen, sich eine Einkunftsquelle zu schaffen, insbesondere durch "Verwertung" des Grundstückes im Rahmen eines Baurechtsvertrages.

Die Finanzierung der Anschaffungskosten erfolgte zur Gänze durch Fremdmittel. Basierend auf einem Zinssatz von 3,25% sind über die Laufzeit des Darlehensvertrages jährlich wiederkehrend 70.773 € an Kapitaltilgung und Zinsen bei der Raiba [...] zur Einzahlung zu bringen.

Der Bauzins, den Sie wiederum jährlich gesamthaft vereinnahmen, beläuft sich im ersten Vertragsjahr auf 47.409,60 €uro (indexgebunden). Als Arbeitnehmerin erzielen Sie zusätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ca. 19.000 €.

Ein Vergleich von Bauzinseinnahmen und Darlehensrückzahlungen offenbart eine Finanzierungslücke in Höhe von 23.363 €. Daraus folgt, aus den erwirtschafteten Einnahmen im Zusammenhang mit dem Baurechtsvertrag sind Sie (selbst unter Einbeziehung Ihrer anderweitig verfügbaren Einkünfte) nicht in der Lage, die vertraglich vereinbarten Annuitäten an die Raiba [...] zu leisten. Dies bedeutet, die Rückführung der Verbindlichkeiten gegenüber der die Anschaffungskosten des Grundstückes finanzierenden Bank verlängerte sich entsprechend.

Es stellt sich deshalb die Frage, ob eine Käuferin, die mit dem Verkäufer keine Nahebeziehung verbindet, diesem also "fremd" gegenüber steht, das Grundstück ebenfalls zum Preis von 850.000 € - bei ansonsten identen Verhältnissen - erworben hätte.

Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es hiebei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. zB VwGH 18.12.1990, 87/14/0155).

Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen besteht wegen des Fehlens von Interessensgegensätzen unter den Vertragsparteien grundsätzlich eine erhöhte Gefahr der Verschleierung des wahren wirtschaftlichen Gehaltes. Dies gilt in besonderer Weise für die Möglichkeit, durch Scheingeschäfte privat bedingte Sachverhalte in einen steuerlich relevanten Bereich zu verlagern.

Als Ausdruck des in § 21 BAO normierten Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfordert die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen deshalb die Erfüllung bestimmter, von den zivilrechtlichen Gültigkeitserfordernissen unabhängiger Kriterien.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes (vgl. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0159) können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie

1. nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität),

2. einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und

3. auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdüblichkeit).

Die drei Kriterien müssen kumulativ vorliegen (Doralt, EStG, 4. Auflage, § 2 Tz 160), sodass schon das Fehlen einer dieser Voraussetzungen zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führt.

Für die Beurteilung der Fremdverhaltenskonformität ist die "im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis" maßgeblich (VwGH 21.3.1996, 95/1510092). Es ist zu hinterfragen, ob der Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder das Naheverhältnis zugrunde liegt; im letzten Fall ist die Ernsthaftigkeit der Leistungsbeziehung zweifelhaft. Es ist ein Vergleich mit dem üblichen Verhalten einander fremd gegenüber stehender Personen bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen anzustellen (VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 0151). Dabei ist eine zweifache Prüfung dahingehend vorzunehmen, ob zunächst der Vertrag im äußeren Erscheinungsbild in dieser Form abgeschlossen worden wäre, sodann hat sich die Prüfung am Vertragsinhalt zu orientieren (VwGH 13.12.1988, 85/13/0041).

Feststehend ist, dass Sie nicht in der Lage sind, die vereinbarten Kreditraten in Höhe von 70.773 € jährlich zur gänzlich fremdfinanzierte Anschaffung der Einkunftsquelle aus den Bauzinseinnahmen in Höhe von 3.950,80 € monatlich (wertgesichert auf Basis Verbraucherpreisindex 1996) auch nur annähernd zu bedienen. Selbst das Einbeziehen der anderweitig erzielten Einkünfte (aus nichtselbständiger Arbeit) reichte nicht aus, den eingegangenen Verpflichtungen zum Darlehensvertrag mit der Raiffeisenbank [...] nachzukommen. Weiters ist zu berücksichtigen, dass der Darlehensvertrag mit der Raiffeisenbank [...] vom Jänner 2004 einen Zinssatz von 3,25% p.a. festlegt. Ein üblicher Anpassungsindikator (bspw. Euribor) während der Vertragslaufzeit von zwanzig Jahren wird darin nicht bestimmt. Daraus folgt, es handelt sich um einen Fixzinssatz. Dies ist allerdings, global betrachtet, eine ungewöhnliche Lösung, weil die Darlehensgeberin über die zweifelsohne erfolgte Refinanzierung der Darlehenssumme in den Jahren 2006, 2007 und 2008 infolge der damals für sie selbst gegebenen (Re-)Finanzierungskosten jeweils Verluste eingefahren hätte. Da der im Darlehensvertrag genannte Zinssatz in Höhe von 3,25% für Finanzierungen im Bereich unbeweglicher Wirtschaftsgüter andererseits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses seit Jahrzehnten einen absoluten Tiefstand darstellt(e), ist es denkunmöglich, dass die Darlehensgeberin als Professionistin einen über weitere zwanzig Jahre gleichbleibenden oder gar weiter fallenden Zinssatz anlässlich der Bestimmung des Sollzinssatzes prognostiziert haben kann. Der ungewöhnlich niedrige Zinssatz erklärt sich allenfalls aus den im Hintergrund der Kreditvereinbarung als Sicherheit fungierenden Wertpapierdepots.

Insbesondere das im Vertrag genannte und werthaltige Depot Nr. c Raiffeisenbank ist ausschließlich [dem Ehegatten] zuzurechnen.

Am 11.6.2004 konvertierten Sie die Euro-Bankverbindlichkeiten in solche aus Schweizer Franken. Der Zinssatz in der Schweiz ist gegenüber dem Euroraum günstiger. Allerdings setzt sich der Zinssatz von Verbindlichkeiten in Fremdwährungen auch aus der Wechselkurskomponente zusammen. Dieser Kostenfaktor ist in einen effektiven Vergleich der Zinssätze einzubeziehen.

Eine vergleichende Studie der ÖNB über einen Zeitraum von 4/1993 bis 4/2003 hinsichtlich des Effektivzinssatzes von Verbindlichkeiten in € sowie in CHF fördert zutage, dass über den zehnjähigen Beobachtungszeitraum der SFR-Kredit durchschnittlich um 0,61% jährlich teurer als der €uro-Kredit war. Da Sie weder den Baurechtszins noch ihre nichtselbständigen Einkünfte in CHF vereinnahmen, stellt folglich der Ankauf der Fremdwährung zwecks Tilgung des Kapitals - längerfristig betrachtet - einen Kostenfaktor dar, der letztlich mindestens zu solchen Belastungen führt, die eine €-Verschuldung nach sich zieht.

Der 3-Monats-Euribor als allgemein übliche Basisreferenz für Ausleihungen in € bewegte sich 2005 im Schnitt bei 2,18%, 2006 bei 3,08%, 2007 bei 4,28% und 2008 bei 4,64%. Der übliche Bankenaufschlag von (zumindest) einem Prozent führt zu entsprechend höheren Zinssätzen, insbesondere effektiven Zinsbelastungen von 3,6% (2005), 4,4% (2006), 5,6% (2007) und 6% (2008). Bereits eine tatsächliche Belastung des eingesetzten Kapitals (ca. 850.000 €) mit Zinsen von 5,6% zehrt praktisch den gesamten Baurechtszins auf; eine Kapitaltilgung ist ab dieser Zinsenlast nicht mehr möglich.

Daraus folgt, bereits nach wenigen Jahren müßten Sie (übliche Marktverhältnisse unterstellt), die Liegenschaft, deren Anschaffungskosten ihre singulären finanziellen Ressourcen bei weitem überfordern, wieder abstoßen. Mit dem Ergebnis, dass aus dem erzielbaren Erlös die vorhandenen Bankverbindlichkeiten wegen des derzeit schwieriger werdenden Immobilienhandels kaum zu tilgen wären. Ein derartiger Anschaffungsvorgang (wie im Streitfall) dient deshalb nicht der finanziellen Absicherung, sondern der optimierten Verteilung der Steuerlasten der Einkünfte aus der Überlassung des Grundstückes innerhalb des Familienverbundes. Ein solches Vertragsverhältnis würde unter einander fremd gegenüber stehenden Personen nicht zustande kommen, weil die Risikokomponente auf der Seite der Käuferin wegen des immensen Kapitaleinsatzes überproportional zum Tragen kommt - im Verhältnis zur behaupteten Altersabsicherung. Wäre doch selbst bei optimistischen Annahmen (durchschnittlicher Sollzinssatz von 4% über die gesamte Vertragslaufzeit) eine Tilgung der Verbindlichkeiten aus dem vereinnahmten Baurechtszins frühestens nach ca. 31 Jahren möglich. Sie wären dann 80 Jahre alt. Dies bedeutet, eine präsumptive Käuferin der Liegenschaft, die bloß über die vereinnahmten Baurechtszinse die Verbindlichkeiten zu bedienen in der Lage wäre, hätte ohne die tatsächlichen Kreditabsicherungen, die diesfalls der Verkäufer wesentlich beisteuerte, die gänzliche Fremdfinanzierung der Anschaffungskosten nicht sicherstellen können und folglich das Darlehen über 850.000 € nicht erhalten. Abgesehen davon, bewirkte bereits ein effektiver Sollzinssatz von 6% ein Ansteigen des Darlehensstandes. Ein Ausfall der Bauzinseinnahmen, mit solchen ist über einen dreißigjährigen Zeitraum zu kalkulieren, führte zum Finanzierungskollaps.

Der Einwand in der Beantwortung des Ergänzungsvorhaltes vom 20.1.2009, die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes wäre nach herrschender Verwaltungspraxis ohne hinterfragt zu werden, akzeptiert worden, umso mehr müsse bei einer Eigentumsübertragung die Einkunftsquelle auf die Käuferin übergehen, zielt ins Leere. Denn der Steuererhebung ist der tatsächliche und nicht ein fiktiver Sachverhalt zugrunde zu legen."

Durch den Vorlageantrag vom 27. Februar 2009 gilt die Berufung wiederum als unerledigt.

In einem ergänzenden Schriftsatz vom 9. März 2009 brachte die Berufungsführerin im Wesentlichen vor:

"1. Grundstückspreis:

Die Finanzbehörde bezweifelt, dass der Kaufpreis von € 850.000 einem Fremdvergleich standhält.

Der Baurechtsvertrag vom 01.03.2004 wurde von der Bauberechtigten, der Firma a mit 6 verschiedenen Baurechtsbestellern abgeschlossen. [Die Berufungsführerin] ist eine der insgesamt 6 Baurechtsbesteller (Grundstückseigentümer). Bei den gesamten Verhandlungen mit der Firma a ist immer von dem damals üblichen Grundstückspreis von € 185/m² ausgegangen worden.

Bei der Ermittlung des Bauzinses ist von folgenden Zahlen ausgegangen worden:

Kaufpreis wäre € 185/m², Bauzins 5,50%;

€ 185 x 5,50% = € 10,175/Jahr, das sind pro Monat € 0,85.

Bei einem erst vor kurzem erfolgten Rechtsgeschäft zwischen der Fa. g, der Fa. h und der Marktgemeinde b wurde wieder der damals zugrundeliegende Grundstückspreis von € 185/m² für die wertgesicherte Berechnung des Bauzinses und des Grundstückspreises herangezogen.

Das Grundstück hat ein Ausmaß von 4.648 m². Mit einem m²-Preis von € 185,00 ergibt sich ein Grundstückswert von € 859.880 als ortsüblichen Wert.

Der Bauzins wurde von und mit allen 6 Grundstückseigentümern einheitlich und gemeinsam ermittelt und festgelegt. Die Angemessenheit des Kaufpreises im Fremdvergleich ist somit eindeutig erwiesen und gegeben.

2. Verträge zwischen nahen Angehörigen - Fremdvergleich:

Der Vertrag über den Grundkauf [der Berufungsführerin] von ihrem Ehegatten wurde in Form eines Notariatsaktes abgeschlossen. Die Eigentumsübertragung wurde im Grundbuch verbüchert. Der Kaufvertrag der Ehegatten ist damit zweifellos ausreichend nach außen hin zum Ausdruck gebracht worden und inhaltlich ausreichend determiniert. Auch bezüglich der Kaufvertragsbedingungen entspricht der Kaufvertrag einem Fremdvergleich.

Was die Finanzierung und die Kreditbesicherung anbelangt, ist auf die Grenzen des Fremdvergleiches zu verweisen. Es wäre verfehlt, Schenkungen und andere Vereinbarungen, die nicht den Prinzipien marktwirtschaftlicher Äquivalenz entsprechen, die Anerkennung zu versagen, weil sie unter Fremden nicht üblich sind.

"Es ist unmittelbar einsichtig, dass derartige Transaktionen und Geschäfte nicht in sinnvoller Weise einem Fremdvergleich unterzogen werden können". (Ruppe, Handbuch der Familienverträge, Orac, Wien 1985, Seite 122).

"Die Tatsache, dass zwischen Fremden im Wirtschaftsleben nichts verschenkt zu werden pflegt, kann nicht ernsthaft auf einen durch das Familienband zusammengeschlossenen Personenkreis übertragen werden" (Ruppe a.a.O., Seite 124).

Der vom Finanzamt diesbezüglich angestellte Fremdvergleich ist verfehlt. Die Gedanken und Überlegungen zu den Kreditkonditionen sind irrelevant.

3. Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten, Scheingeschäfte:

Die Finanzbehörde unterstellt [der Berufungsführerin und ihrem Ehegatten] ein Scheingeschäft abgeschlossen zu haben.

[Die Berufungsführerin] ist zu 25% an der Fa. i. mit dem Sitz in b beteiligt und vertritt die Gesellschaft seit 21.12.1984 als Geschäftsführerin.

Für ihre Geschäftsführertätigkeit hat sie bis Ende des Jahres 2007 ein Jahresentgelt von ca. € 30.000 brutto bezogen. Seit dem Tod ihrer Mutter im Jänner 2008 muss sie sich als Einzelkind vermehrt um ihren Vater (Jahrgang 1923) kümmern und musste folglich ihre Geschäftsführertätigkeit auf ein geringfügiges Ausmaß einschränken.

Um sich selbst weiterhin ein eigenes Einkommen zu sichern, hat sie ihrem Ehegatten das Baurechtsgrundstück abgekauft. Ihr übriges Vermögen ist nicht liquid, teils noch gebunden und wirft kaum Renditen ab.

Das Ehepaar [...] ist um eine gewogene Zu- und Aufteilung des Vermögens bemüht. [Der Ehegatte hatte im Oktober 2002 die einmalige Gelegenheit das Nachbargrundstück, das an das Wohnhaus seiner Eltern grenzt [...] um € 200.000,-- zu kaufen. Den Kredit, den er zur Finanzierung dieses Kaufes aufgenommen hatte, konnte er nach dem Verkauf des Baurechtsgrundstückes gänzlich tilgen.

Ein weiterer Aspekt für den Ankauf des Baurechtsgrundstückes war für [die Berufungsführerin] die Vermögensanlage in Grundvermögen, um langfristig abgesichert zu sein.

Das sind gewichtige außersteuerliche Gründe, die [die Berufungsführerin] zum Kauf des Baugrundstückes veranlasst haben.

4. Finanzierung - Kreditrückzahlung:

Die Finanzbehörde rechnet der Berufungswerberin vor, dass sie nicht in der Lage sei, die vereinbarten Kreditraten in Höhe von € 70.773 jährlich zur gänzlich fremdfinanzierten Anschaffung der Einkunftsquelle der Bauzinseinnahmen in Höhe von € 3.950,80 monatlich (wertgesichert auf Basis Verbraucherpreisindex 1996) auch nur annähernd zu bedienen. Ein Ausfall der Bauzinseinnahmen, mit einem solchen sei über einen 30- jährigen Zeitraum zu kalkulieren, führe zum Finanzierungskollaps. [Die Berufungsführerin] sei in ihren "singulären finanziellen Ressourcen bei weitem überfordert".

Diesbezüglich darf ich darauf hinweisen, dass [die Berufungsführerin] eine wohlhabende Frau ist. Sie ist Alleineigentümerin des Wohnhauses, das sie zusammen mit ihrem Ehegatten bewohnt, sie ist Eigentümerin bzw. Miteigentümerin von weiterem Grundvermögen (Bauland und Bauerwartungsland, das derzeit landwirtschaftlich genutzt wird). Zudem verfügt sie neben zwei Bausparansparverträgen und zwei Erlebensversicherungen, über Ersparnisse, die in gebundenen Wertpapieren und Prämiensparbüchern angelegt sind, mit denen sie den Kauf des Baurechtsgrundstückes zu einem maßgeblichen Teil finanzieren könnte. Zudem ist [die Berufungsführerin] das einzige Kind von Herrn j, einem wohlsituierten Bürger von b. Er ist zu 40% an der Fa. i, b , beteiligt und Eigentümer von Liegenschaftsvermögen.

Die Sicherung ihres Kredites zur Anschaffung des Grundstückes mit Wertpapieren ihres Ehegatten wurde aus gebührenrechtlichen Gründen (Lombardkredit !) vorgenommen, weil das Wertpapierdepot des Ehegatten bei der kreditgebenden Bank liegt, die Papiere [der Berufungsführerin] hingegen sind bei einem anderen Institut veranlagt.

[Die Berufungsführerin] hat sich im Kreditvertrag ausdrücklich ausbedungen, vorzeitige Tilgungen vornehmen zu dürfen und hat inzwischen auch schon vorzeitige Tilgungen geleistet. Der derzeitige Stand beträgt ca. € 723.000,--.

Zudem darf ich darauf verweisen, dass ein Grundstück mit der Lage des Baugrundstückes (im Betriebsansiedlungsgebiet von b) über den bestehenden Baurechtsvertrag hinaus eine sehr gute und sichere Vermögens- und Wertanlage darstellt.

5. Rechtsauslegung, Umkehrschluss:

In einer Vorhaltsbeantwortung vom 20.01.2009 habe ich eingewendet, dass die Übertragung der Einkunftsquelle durch Einräumung eines Fruchtgenussrechtes nach herrschender Verwaltungspraxis und Rechtssprechung ohne hinterfragt zu werden, anerkannt worden wäre (RZ 111 EStR 2000) und dass folglich umso mehr die Übertragung einer Einkunftsquelle im Wege der Eigentumsübertragung anzuerkennen ist. Diesen Einwand hat die Finanzbehörde mit dem Hinweis abgetan, er ziele ins Leere, denn der Steuererhebung sei der tatsächliche und nicht ein fiktiver Sachverhalt zu Grunde zu legen.

Die Behörde verkennt damit offenbar den Sinn dieses Einwandes. Hier geht es nicht, darum einen fiktiven Sachverhalt zu unterstellen, es geht vielmehr um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in der Auslegung und Anwendung des Steuerrechts. Im Steuerrecht gelten die allgemeinen von der Jurisprudenz entwickelten Auslegungsregeln, wie sie in den §§ 6 und 7 ABGB normiert sind. Zur grammatischlogischen Interpretation zählen das "argumentum a majore ad minus" und das "argumentum a minore ad majus".

Damit soll aufgezeigt werden, dass wenn die Übertragung einer Einkunftsquelle durch die Einräumung bloß eines Fruchtgenussrechts, beispielsweise auf 10 Jahre, von Lehre und Rechtsprechung anerkannt wird, muss - argumentum a minore ad majus - die Übertragung der Einkunftsquelle durch Übertragung des Eigentums umso mehr anerkannt werden. Das unbeschränkte Eigentumsrecht ist ein viel stärkeres und umfassenderes Recht als das bloße Fruchtgenussrecht. Wenn beispielsweise ein Mann seiner Ehegattin ein Mietobjekt schenkt, sodass die Ehegattin als Eigentümerin rechtlich und faktisch über das Mietobjekt verfügen kann, sind die Einkünfte aus diesem Mietobjekt nach herrschender Verwaltungspraxis und Rechtsprechung der Ehegattin zuzurechnen. Wenn das für die Eigentumsübertragung in Form einer Schenkung anerkannt wird, muss es - argumentum a minore ad majus - umso mehr im Falle einer vorbehaltlosen Eigentumsübertragung durch Kauf gelten.

6. Privatautonomie, Vertragsfreiheit:

In der österreichischen Privatrechtsordnung gilt der Grundsatz der Privatautonomie. Das heißt, dass der Einzelne grundsätzlich die Möglichkeit hat, seine rechtlichen Beziehungen nach seinem eigenen Willen frei zu gestalten. Die Rechtsordnung garantiert das Prinzip der wirtschaftlichen Gestaltungsfreiheit, das grundsätzlich auch im Abgabenrecht zu beachten ist. (Schimetschek FJ 1973, 153).

Bei der steuerrechtlichen Beurteilung gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen ist davon auszugehen, dass es grundsätzlich niemandem verwehrt ist, seine Angelegenheiten in einer Weise einzurichten, die es ihm ermöglichen Steuern zu sparen. (Ruppe, Familienverträge, S. 334). Der Steuerpflichtige ist prinzipiell nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass er die geringste Steuerbelastung erzielt. Dies gilt auch dann, wenn er bestimmte rechtliche Wege ausschließlich zum Zwecke der Steuerersparnis einschlägt. (VfGH 08.05.1980, V14/80, ÖStZB 186; VwGH 24.11.1982, 81/13/21, ÖStZB 1983, 237)- Ruppe a.a.O. S.125.

Können daher beachtliche außersteuerliche Gründe für eine - wenn auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, so ist ein Missbrauch jedenfalls auszuschließen. (Ruppe, Familienverträge, S. 125).

Nach VwGH 19.10.1983, 83/13/83, ÖStZB 1984,224 kann ein tatsächlich gewählter, abgabenrechtlich zulässiger Weg nicht im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise in einen anderen Weg umgedeutet werden."

Mit Telefax vom 19. Juli 2013 übermittelte der UFS dem steuerlichen Vertreter der Berufungsführerin folgenden Vorhalt:

"Sehr geehrte Damen und Herren!

Ich ersuche Sie um Übermittlung folgender Unterlagen bis zum 15. September 2013:

1. Kreditverträge betreffend die Finanzierung des Grundstückes, das die Berufungsführerin von ihrem Ehegatten erworben hat.

2. Kontoauszüge des Kreditkontos ab März 2007

3. Vermögensaufstellung der Berufungsführerin zum Zeitpunkt des Grunderwerbes."

Die Berufungsführerin hat mit der Vorhaltsbeantwortung vom 11. September 2013 die angeforderten Bankauszüge sowie den Darlehensvertrag mit Zusatzvereinbarung vorgelegt. Weiters war der Vorhaltsbeantwortung folgende Vermögensaufstellung beigefügt:

"Vermögensaufstellung zum Zeitpunkt des Grunderwerbes des Grundstückes [...]

[Die Berufungsführerin] ist Alleineigentümerin von:

Einfamilienhaus, b, [...] Fläche 862 m² x € 300,-- = € 258.600,--+ Gebäudewert ca. € 250.000,00 = ca. € 500.000,00;

Hälfteeigentum des Bauplatzes, in EZI. 328, KG b , Fläche 1199 m² x € 300,-- = € 359.700,00, Weg, Fläche 91 m² x € 20,00 = € 1.820,00, Gesamtsumme € 361.520,00 : 2 = € 180.760,00;

Grundstück [...], Wiese, Bauerwartungsland, EZI. 329, KG b, Fläche 1158 m², als Bauerwartungsland gewidmet, daher 1158 m² x € 100,--= € 115.800,--;

25 % Anteil an der i in Wolfurt (Wert nicht ermittelbar);

Ein Wertpapierdepot bei der Raiba mit der Nr. [...], Stand damals ca. € 31.000,00;

Zwei Wertpapierdepots bei der Hypo Vbg. mit den Nrn. [...], Stand damals ca. € 220.000,-- und ca. € 150.000,--;

Zwei Ablebens- und Erlebensversicherungen bei Raiffeisen-Versicherung mit einem Rückkaufswert damals von ca. € 36.000,--;

Weiters ein Bausparvertrag bei der Raiffeisen-Bausparkasse, ein Sparbuch bei der Raiba Wolfurt und ein Sparbuch bei der Hypo-Vorarlberg mit je vernachlässigbaren Beträgen.

Da [die Berufungsführerin] Einzelkind ist, ist sie Alleinerbin nach ihrer verstorbenen Mutter [...] und später nach ihrem Vater [...].

Nach dem Tod ihrer Mutter [...] am 11.01.2008 hat [die Berufungsführerin] von ihr folgenden Grundbesitz geerbt:

GSt-Nr. [...] in EZI. k, KG b , mit einer Fläche von 974 m²,

GSt-Nr. [...] in EZI. k , KG Wolfurt, mit einer Fläche von 2894 m²,

GSt-Nr. [...] in EZI. 1152, KG Wolfurt, mit einer Fläche von 1015 m² und

GSt-Nr. [...] in EZI. 1212, KG Wolfurt, mit einer Fläche von 805 m²,

insgesamt 5.688 m², als Bauland gewidmet, ergibt bei einem Preis von € 250,--/m² einen Gesamtwert von € 1.422.000,--."

Mit Eingabe vom 30. September 2013 hat der steuerliche Vertreter der Berufungsführerin die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung und auf eine Verhandlung vor dem gesamten Senat zurückgezogen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der UFS hat folgenden Sachverhalt festgestellt:

Die Berufungsführerin hat von ihrem Ehegatten eine Liegenschaft um 850.000,00 € erworben. Die Berufungsführerin hat ihrem Ehegatten an diesem Grundstück ein Belastungs- und Veräußerungsverbot eingeräumt. Die Berufungsführerin wurde als Eigentümerin ins Grundbuch eingetragen. Die Berufungsführerin hat den Kaufpreis zur Gänze fremdfinanziert. Dabei handelt es sich um einen CHF-Kredit. Dadurch ist die Zinsbelastung niedriger als bei einem €-Kredit. Allerdings hat die Berufungsführerin durch den Anstieg des CHF-Kurses derzeit einen deutlich höheren Schuldenstand in Euro, als zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme. Der Ehegatte hat sein Wertpapierdepot in Höhe von ca 500.000,00 € der kreditgewährenden Bank als Sicherheit für den Kredit an die Berufungsführerin überlassen. Die Berufungsführerin hat der KISA-Immorent Grundverwertungsgesellschaft m.b.H an diesem Grundstück ein Baurecht zu fremdüblichen Konditionen eingeräumt. Die Berufungsführerin erzielt seit dem Jahr der Baurechtseinräumung positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages verfügte die Berufungsführerin über ein Vermögen in Höhe von ca 1.200.000,00 €. In der Zwischenzeit hat die Berufungsführerin von ihrer Mutter Grundstücke im Wert von ca 1.400.000,00 € geerbt.

Dieser Sachverhalt wird vom UFS folgendermaßen beurteilt:

Fremdüblichkeit des Grundstückkaufvertrages:

Der Kaufpreis ist fremdüblich, da die anderen Grundstückseigentümer die ebenfalls einen Baurechtsvertrag mit der KISA-Immorent Grundverwertungsgesellschaft m.b.H abgeschlossen haben, von demselben Kaufpreis für die Berechnung des Bauzinses ausgegangen sind. Für die Fremdüblichkeit des Kaufpreises spielt es keine Rolle ob die Käuferin in der Lage ist, den für die Kaufpreisentrichtung aufgenommenen Kredit aus ihren Einkünften zu decken. Selbst wenn der Kaufpreis unüblich hoch oder niedrig gewesen wäre hätte dies ertragsteuerlich keine Auswirkungen, da das berufungsgegenständliche Grundstück nicht für die Erzielung betrieblicher Einkünfte genutzt wird und sich daher sowohl das Grundstück als auch der zur Kaufpreisfinanzierung aufgenommene Kredit im Privatvermögen der Berufungsführerin befinden. Das Grundstück war auch im Privatvermögen des Ehegatten. Die Übertragung des Grundstückes löste daher keinen ertragsteuerrechtlichen Tatbestand aus, unabhängig davon ob die Übertragung zu fremdüblichen oder fremdunüblichen Bedingungen erfolgte.

Die Pfandrechtsbestellung durch den Veräußerer für den Kredit mit dem der Kaufpreis finanziert wird, ist nicht fremdüblich, sondern nur durch das Eheband zu erklären.

Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:

Zurechnungssubjekt von Einkünften ist derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern (vgl zB VwGH 25.12.2010, 2008/13/0012). Für die Zurechnung der Einkünfte ist es nicht maßgeblich, aus welchem Rechtsgrund sie der Steuerpflichtige bezieht (zB als Eigentümer, Pächter, Nutzungsberechtigter). Wem Einkünfte zugerechnet werden können, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden - es kommt auf die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge an, weil die Einkommensteuer in erster Linie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des einzelnen und nicht rechtliche Gestaltungen erfassen will (vgl VwGH 26.11.1991, 91/14/0041).

Die rechtliche Gestaltung ist nur dann von Bedeutung, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (vgl zB 18.10.1995, 95/13/0176, VwGH 9. 7. 1997, 95/13/0025). Es kommt auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von Wirtschaftsgütern an. Nicht wesentlich ist weiters - anders als im Bereich der Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO - das Vorliegen eventueller "außersteuerlicher Gründe" für eine vorgenommene Gestaltung (vgl zB VwGH 2. 2. 2010, 2007/15/0194, betr das Zwischenschalten eines Vereins).

Durch den Kaufvertrag ist die Berufungsführerin Eigentümerin des Grundstückes geworden. Ab dem Zeitpunkt des Eigentumserwerbes ist der Berufungsführerin das ausschließliche Nutzungsrecht am Grundstück zugekommen. Der Ehegatte hat auf Grund des Verkaufs des Grundstückes an die Berufungsführerin kein Nutzungsrecht am Grundstück. Durch die Einräumung des Belastungs- und Veräußerungsverbotes an den Ehegatten hat die Berufungsführerin zwar kein Recht das Grundstück zu veräußern. Allerdings kommt ein solches Veräußerungsrecht auch dem Verbotsberechtigten nicht zu. Dem Ehegatten kommt daher kein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum zu. Vielmehr ist die Berufungsführerin sowohl zivilrechtliche als auch wirtschaftliche Eigentümerin des berufungsgegenständlichen Grundstückes. Dadurch, dass die Berufungsführerin einen Baurechtsvertrag über das berufungsgegenständliche Grundstück abgeschlossen hat, hat sie eine Verfügung über das berufungsgegenständliche Grundstück geschlossen zu der ihr Ehegatte nach Abschluss des Kaufvertrages mit der der Berufungsführerin nicht mehr berechtigt gewesen ist. Sie hat daher über das Grundstück verfügt. Sie hat somit eine ihr sich bietende Marktchance genutzt. Die daraus sich ergebenden Einkünfte sind daher der Berufungsführerin zuzurechnen.

Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts:

§ 22 BAO lautet:

"(1) Durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden.

(2) Liegt ein Mißbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären."

Es steht jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung erreicht wird. Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht grundsätzlich durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 gezogen. Nur im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen im Einzelnen umschriebenen Tatbestände ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen (VwGH 6.11.1991, 89/13/0093).

Ein Missbrauch ist eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet; es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (zB VwGH 18.10.2006, 2003/13/0031; 1.3.2007, 2006/15/0070; 1.10.2008, 2006/13/0036; 25.2.2009, 2006/13/0111; 5.4.2011, 2010/16/0168; ebenso Ellinger ua, BAO³, § 22 Anm 2).

Im gegenständlichen Fall brachte die Berufungsführerin vor, dass sie um sich ein regelmäßiges Einkommen zu sichern das Baurechtsgrundstück gekauft habe, da ihr übriges Vermögen nicht liquid sei und teils kaum Renditen abwerfe. Dies ist ein beachtlicher außersteuerlicher Grund. Wenn das Finanzamt vorbringt, dass die Berufungsführerin nicht in der Lage sei mit ihren laufenden Einkünften die Zinsen und die Kreditrückzahlungen zu bedienen, so ist das Finanzamt darauf hinzuweisen, dass es für die Berufungsführerin auf Grund ihres Vermögens ein leichtes ist, durch Vermögensumschichtungen den Kredit zurückzubezahlen.

Da die Berufungsführerin seit dem Jahr der Einräumung des Baurechtes positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und somit keine Liebhaberei vorliegt. Sollte die Berufungsführerin durch eine Konvertierung des Kredites von CHF in € nachhaltig Verluste aus Vermietung und Verpachtung erzielen, so liegt darin eine Änderung der Bewirtschaftungsweise die zu einem neuerlichen Beobachtungszeitraum führt, der dann ab diesem Zeitpunkt zur Einstufung als Liebhaberei führen kann. Ein allfälliger Wechselkursverlust ist in die Liebhabereibetrachtung nicht miteinzubeziehen, da dieser Verlust das Kapital betrifft und sich dieses im Privatvermögen befindet und dieser daher ertragsteuerrechtlich unbeachtlich ist. Der Wechselkursverlust spielt insofern eine Rolle als bei einer Konvertierung in eine Euroschuld vom höheren Betrag Zinsen zu bezahlen sind. Allerdings ist auf Grund des bisherigen Gesamtüberschusses für den Zeitraum 2005 bis 2012 in Höhe von ca 244.000,00 € und der Annahme dass die Einnahmen um jährlich 2% steigen (tatsächlich sind die Einnahmen bisher im Durchschnitt um 2,2% gestiegen) und Beibehaltung der endfälligen Zahlungsweise, der Annahme dass der Schuldenstand auf 1.000.000,00 € (der Schuldenstand zum 31.8.2013 hat ca 875.000,00 € betragen) gestiegen ist und das letzte Jahr zur Gänze die Einnahmen ausfallen, müsste der Zinssatz ca 8% betragen, dass noch ein innerhalb von 20 Jahren erwirtschafteter Gesamtverlust entsteht. Diese Prognoserechnung hätte folgendes Aussehen:

Unter Zugrundelegung der vorherigen Annahmen, allerdings der Umstellung auf einen Annuitätenkredit müsste der Zinssatz mehr als 12,0% betragen, dass ein insgesamt negatives Ergebnis innerhalb von 20 Jahren erreicht wird. Um ein negatives Ergebnis innerhalt von 20 Jahren zu erreichen müssten die Zinsen die Einkünfte 2005 bis 2012 und die Einnahmen zwischen 2013 und 2024 übersteigen.

Der Zinssatz bei einem Annuitätenkredit errechnet sich folgendermaßen:

Für die Dauer von 12 Jahren ist weder die Annahme eines Zinssatzes von 8% noch die Annahme eines Zinssatzes von 13,0% realistischerweise zu erwarten. Vielmehr ist davon auszugehen, dass sich der durchschnittliche Zinssatz in den Jahren 2013 bis 2024 deutlich unter 8% p.a. bewegen wird. Es liegt daher keinesfalls Liebhaberei vor.

Da sowohl das berufungsgegenständliche Grundstück, als auch der Kredit, mit dem die Anschaffung dieses Grundstückes finanziert wurde, Privatvermögen der Berufungsführerin darstellt, hat eine allfällige Zahlungsunfähigkeit der Berufungsführerin auf ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Auswirkung.

Für die Zurechnung der Einkünfte ist es vollkommen belanglos ob die Übertragung des berufungsgegenständlichen Grundstückes vom Ehegatten an die Berufungsführerin fremdüblich erfolgte oder nicht. Entscheidend ist lediglich, dass die Berufungsführerin durch den Kaufvertrag die Befugnis zur entgeltlichen Verwertung der Liegenschaft erworben hat. Ob der Erwerb der Liegenschaft entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgt ist, ist für die Zurechnung der Einkünfte an die Berufungsführerin belanglos. Dies hat allenfalls Auswirkungen auf das Bestehen eines allfälligen Schenkungssteueranspruches, der aber nicht Gegenstand der vorliegenden Berufungsentscheidung ist.

Die Einkommensteuer für 2005 und 2006 errechnet sich daher folgendermaßen:

Feldkirch, am 2. Oktober 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at