Liegt bei einer Versicherungsleistung aus einer Rentenversicherung ein gemäß § 15 ErbStG befreiter Erwerb vor?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vom 3. November 2008 gegen den vorläufigen Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 17. Oktober 2008, Erfassungsnummer zzz, betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene vorläufige Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der nunmehrige Berufungswerber (Bw.), Herr Bw., wurde durch Einantwortungsbeschluss vom 1. Juni 2006 Alleinerbe des Nachlasses nach seiner verstorbenen Ehefrau.

Nach der Aktenlage gelangte auf Grund des Ablebens seiner Ehefrau auch eine Versicherungsleistung der XX Lebensversicherung AG in der Höhe von € 1.162.824,00 zur Auszahlung an den Bw.

Mit dem am 17. Oktober 2008 erlassenen vorläufigen Bescheid setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien unter Einbeziehung des vorgenannten Betrages in die Bemessungsgrundlagen dem Bw. eine Erbschaftssteuer in Höhe von € 159.821,07 fest.

In der gegen diesen Bescheid gerichteten Berufung vom 3. November 2008 bringt der Bw. vor, seine Gattin habe aufgrund ihrer selbständigen Tätigkeit in Deutschland keine Pensionsvorsorge im Sinne einer Pensionsversicherung gehabt und habe auch nie eine Pension bezogen. Zur Sicherung ihres Lebensabends habe sie beim genannten Versicherungsunternehmen eine Pensionsvorsorgeversicherung abgeschlossen. Der Bw. habe das vom Versicherungsunternehmen erhaltene Geld auf ein Festgeldkonto in Österreich eingezahlt. Dem österreichischen Staat würde dadurch in den nächsten Jahren die KEST zukommen.

Über die Berufung wurde erwogen:

§ 2 ErbStG 1955, BGBl.Nr. 141/1955 idgF. lautet auszugsweise:

"(1) Als Erwerb von Todes wegen gilt

1. der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches;

2. ..........

3. der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird."

§ 15 Abs. 1 Z 16 und Z 17 letzter Teilstrich ErbStG lauten:

(1) Steuerfrei bleiben außerdem

16. Ruhegehälter, Pensionen und ähnliche Zuwendungen, die Ehegatten, Kinder oder Personen, mit denen der Erblasser in einer eheähnlichen Gemeinschaft gelebt hat,

- auf Grund eines vom Erblasser mit seinem Dienstgeber geschlossenen Pensionsvertrages oder

- auf Grund eines für die Pensionsansprüche geltenden Kollektivvertrages oder

- auf Grund einer Pensionszusage des Dienstgebers oder von einer Pensionskasse des Betriebes des Dienstgebers oder

- auf Grund einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder

- von ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes oder

- auf Grund einer vom Erblasser abgeschlossenen Pensionszusatzversicherung (§ 108b des Einkommensteuergesetzes 1988) einschließlich von Pensionszusatzversicherungen in Verbindung mit § 17 des Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes - BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, oder gleichartigen österreichischen Rechtsvorschriften, beziehen;

17. Erwerbe von Todes wegen

- von Kapitalvermögen, soweit dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung gemäß § 97 Abs. 1 erster Satz sowie § 97 Abs. 2 erster bis dritter Satz des Einkommensteuergesetzes 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. Nr. 12/1993, unterliegen, sowie von vergleichbaren Kapitalvermögen, soweit dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der besonderen Einkommensteuer gemäß § 37 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes 1988 unterliegen; dies gilt für Forderungswertpapiere nur dann, wenn sie bei der Begebung sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden;

- von Ansprüchen gegenüber Einrichtungen im Sinne des § 108h des Einkommensteuergesetzes 1988;

- von Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der Erblasser im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld unter 1 vH am gesamten Nennkapital der Gesellschaft beteiligt ist.

§ 108b Einkommensteuergesetz (EStG) bestimmt:

Für die Pensionszusatzversicherung und für Pensionsinvestmentfonds gilt folgendes:

Pensionszusatzversicherungen müssen folgende Voraussetzungen erfüllen:

1.

Eine Pensionszusatzversicherung ist eine Rentenversicherung, die im Versicherungsvertrag als Pensionszusatzversicherung bezeichnet ist. Soweit sich aus den folgenden Bestimmungen nichts anderes ergibt, müssen für Pensionszusatzversicherungen die Regelungen des Versicherungsvertragsgesetzes für Rentenversicherungen gelten.

2.

Bei einer Pensionszusatzversicherung ist der Versicherer nach Maßgabe des Vertrages verpflichtet, Rentenleistungen im Sinne der lit. a und zusätzlich eine oder mehrere Rentenleistungen im Sinne der lit. b bis e zu erbringen. Rentenleistungen dieser Art sind:

a) Eine frühestens ab Bezug einer gesetzlichen Alterspension beginnende, an den Versicherungsnehmer auf dessen Lebensdauer zu zahlende Rente. Die Rentenbeträge dürfen sich nicht vermindern.

b) Eine im Falle der Einstellung oder Einschränkung der Erwerbstätigkeit, frühestens mit Vollendung des 50. Lebensjahres beginnende und längstens bis zum Anfall der Rente gemäß lit. a zu zahlende Rente (Überbrückungsrente). Diese Überbrückungsrente ist in gleich bleibenden Beträgen über einen Zeitraum von mindestens 36 Monaten zu zahlen. Dieser Zeitraum vermindert sich entsprechend, wenn es vor Ablauf dieses Zeitraums zum Anfall der Rente gemäß lit. a kommt.

c) Eine mit Eintritt der gänzlichen oder teilweisen Erwerbsunfähigkeit beginnende und längstens bis zum Anfall der Rente gemäß lit. a an den Versicherungsnehmer zu zahlende Rente.

d) Eine mit dem Tod des Versicherungsnehmers beginnende, an den hinterbliebenen Ehegatten oder eine hinterbliebene Person, mit der der Versicherungsnehmer in einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft gelebt hat, auf dessen Lebensdauer zu zahlende Rente.

e) Eine mit dem Tod des Versicherungsnehmers beginnende, an hinterbliebene Waisen längstens bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres zu zahlende Rente.

3.

Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen müssen die versicherungstechnischen Rückstellungen mit Ausnahme der Prämienüberträge, der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und der zusätzlichen versicherungstechischen Rückstellungen für garantierte Mindestleistungen mindestens zu 75% mit Anteilen an nach den Vorschriften der Abschnitte I. oder I. a. des Investmentfondsgesetzes 1993 gebildeten inländischen Kapitalanlagefondsanteilen oder in Anteilen an EWR-Kapitalanlagefonds, die die Bestimmungen der Richtlinie 85/611/EWG erfüllen, bedeckt werden, wobei diese Kapitalanlagefonds jeweils die Veranlagungsbestimmungen der §§ 23d und 23e des Investmentfondsgesetzes 1993 erfüllen müssen.

4. Bei Pensionszusatzversicherungen sind ausgeschlossen:

a) Der Rückkauf.

b) Die Erbringung von Kapitalleistungen im Todesfall.

c) Die Kapitalabfindung angefallener Renten, es sei denn, der Barwert übersteigt nicht den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes.

5.

Der Versicherungsnehmer kann jederzeit für den Schluß der laufenden Versicherungsperiode die Änderung der Versicherung in der Weise verlangen, daß die Prämienzahlung eingestellt, eingeschränkt oder wieder aufgenommen wird. Verlangt der Versicherungsnehmer eine derartige Änderung, so tritt an die Stelle des vereinbarten Rentenbetrages derjenige Betrag, der sich nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik auf Grund der Rechnungsgrundlagen der Prämienkalkulkation ergibt. Dieser Betrag ist für den Schluß der laufenden Versicherungsperiode unter Berücksichtigung von Prämienrückständen zu berechnen.

§ 108h EStG bestimmt:

(1) Die Einrichtung für Zukunftsvorsorge muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Die Veranlagung der Zukunftsvorsorgebeiträge und der an die Zukunftsvorsorgeeinrichtung überwiesenen Prämien erfolgt im Wege von

a) Pensionsinvestmentfonds (Abschnitt I.a. des Investmentfondsgesetzes 1993) und/oder

b) Mitarbeitervorsorgekassen (§ 18 Abs. 1 BMVG) und/oder

c) Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EWR-Vertragsstaat, die die Rentenversicherung betreiben,

und zwar mindestens im Ausmaß von 40% in Aktien, die an einer in einem Mitgliedstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes gelegenen Börse erstzugelassen sind. Der Anteil der Börsekapitalisierung der in diesem Mitgliedstaat erstzugelassenen Aktien darf in einem mehrjährigen Zeitraum 30% des Bruttoinlandsproduktes dieses Mitgliedstaates nicht übersteigen.

2. Die Zukunftsvorsorgeeinrichtung schüttet keine Gewinne aus.

3. Die Einrichtung oder ein zur Abgabe einer Garantie berechtigtes Kreditinstitut aus dem EWR-Raum garantiert, dass im Falle einer Verrentung der für die Verrentung zu Verfügung stehende Auszahlungsbetrag nicht geringer ist als die Summe der vom Steuerpflichtigen eingezahlten Beiträge zuzüglich der für diesen Steuerpflichtigen gutgeschriebenen Prämien im Sinne des § 108g. Die Garantie erlischt, wenn der Steuerpflichtige eine Verfügung im Sinne des § 108i Abs. 1 Z 1 trifft.

(2) Mitarbeitervorsorgekassen (§ 18 Abs. 1 BMVG) sind abweichend von § 28 BMVG für Zwecke gemäß Abs. 1 berechtigt, zusätzliche Veranlagungsgemeinschaften zu bilden. Die §§ 18 Abs. 2, 19, 20 Abs. 1 und 4, 21 bis 23, 27 Abs. 1 bis 4, 28 und 29 sowie 31 bis 45 und § 30 BMVG mit Ausnahme von Abs. 3 Z 5 sind für die Verwaltung von Zukunftsvorsorgebeiträgen sinngemäß anzuwenden. § 20 Abs. 2 und 3 BMVG sind für die Verwaltung von Zukunftsvorsorgebeiträgen nur insoweit anzuwenden, als die Mitarbeitervorsorgekasse selbst die in § 108h Abs. 1 Z 3 genannte Garantie oder eine zusätzliche Zinsgarantie gewährt. § 25 BMVG ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass in Z 2 an Stelle der vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge die Zukunftsvorsorgebeiträge treten. § 1 Abs. 1 Z 21 BWG ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass Mitarbeitervorsorgekassen zusätzlich berechtigt sind, Zukunftsvorsorgebeiträge hereinzunehmen und zu veranlagen (Zukunftsvorsorgegeschäft). § 93 Abs. 3d Z 2 BWG ist mit der Maßgabe anzuwenden, das sich der Höchstbetrag beim Zukunftsvorsorgegeschäft jeweils auf den Begünstigten der Zukunftsvorsorge bezieht.

Die Erblasserin war deutsche Staatsbürgerin mit Wohnsitz in Österreich. Daher liegt unbeschränkte Steuerpflicht vor.

Die vorliegende Berufung richtet sich ausschließlich gegen die Einbeziehung der von der XX Lebensversicherung AG erbrachten Versicherungsleistung in die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der Erbschaftssteuer.

Nach den Angaben der Bw. im Rahmen der Niederschrift vom 15. Oktober 2008 vor Organen des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien handelt es sich bei der o.a. Versicherung um eine Rentenversicherung mit Beginn ab 1. Februar 2001, einem Ablauf der Beitragszahlung am 31. Jänner 2008 und einem Beginn der Rentenzahlung ab 1. Februar 2013 sowie einer Rentengarantie von acht Jahren.

Mit Schreiben vom 10. Oktober 2006 bestätigte das o.a. Versicherungsunternehmen, dass sich der Auszahlungsbetrag aus den einbezahlten Beiträgen, den angesammelten laufenden Überschüssen und aus den "Schlussüberschussanteilen" zusammensetze. Bedingungsgemäß würden bei Tod der versicherten Person (Erblasserin) während der Aufschubzeit die eingezahlten Beiträge ohne die Beiträge für etwa eingeschlossene Zusatzversicherungen zurückgezahlt.

Unter einer Pensionszusatzversicherung iSd § 15 Abs. 1 Z 16 letzter Teilstrich ErbStG ist eine Rentenversicherung zu verstehen, die die im EStG näher umschriebenen Rentenleistungen erbringt.

Dass die streitgegenständliche Versicherung diese Kriterien nicht erfüllt, steht für den Unabhängigen Finanzsenat aus mehreren Gründen unzweifelhaft fest:

- Die Rentenversicherung ist im Versicherungsvertrag nicht als "Pensionszusatzversicherung" bezeichnet (§ 108b Abs. 1 Z 1 EStG).

- Nach den Angaben des Bw. war bloß eine Rentengarantie auf acht Jahre vereinbart worden, sodass die Voraussetzungen des § 108b Abs. 1 Z 2 lit. a EStG nicht erfüllt sind, wonach es sich um eine auf Lebensdauer des Versicherungsnehmers zu zahlende Rente handeln muss und sich die Rentenbeträge nicht vermindern dürfen.

- Außerdem sind Kapitalleistungen im Todesfall bei Pensionszusatzversicherungen ausgeschlossen (§ 108b Abs. 1 Z 4 lit. b EStG).

Zu prüfen bleibt, ob allenfalls eine Steuerbefreiung nach § 15 Abs. 1 Z 17 zweiter Teilstrich ErbStG in Betracht kommt. Nach der zitierten Norm bleiben Erwerbe von Todes wegen dann steuerfrei, wenn es sich um Ansprüche gegenüber Einrichtungen iSd § 108h EStG handelt.

Die Anwendung dieser Befreiungsbestimmung im Streitfall scheitert schon daran, dass das o.a. Versicherungsunternehmen Gewinne ausgeschüttet hat. Dazu kommt, dass es sich im vorliegenden Fall nach den - vom Bw. unwidersprochen gebliebenen - Feststellungen des Finanzamtes beim Versicherer um kein Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EWR-Staat handelt, das die Rentenversicherung in der vorgeschriebenen Form betreibt, und zwar mindestens im Ausmaß von 40% in Aktien, die an einer in einem Mitgliedstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes gelegenen Börse erstzugelassen sind.

Da auch die Voraussetzungen für die Anwendung der sonstigen im § 15 ErbStG enthaltenen Befreiungstatbestände nicht vorliegen, hat das Finanzamt die erwähnte Versicherungsleistung zu Recht als steuerbaren Erwerb gewertet.

Gegenstand des Erwerbs gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG ist das Nachlassvermögen. Zum Nachlass gehören u.a. auch Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen und aus Unfallversicherungen, wenn der Erblasser selbst begünstigt ist, was dann der Fall ist, wenn der Versicherungsvertrag keinen anderen Begünstigten nennt.

Dass der Bw. im gegenständlichen Versicherungsvertrag als Begünstigter genannt war, kann ausgeschlossen werden, weil nach den Angaben des Rechtsvertreters des Bw. im Schreiben vom 24. September 2007 das Kapital infolge des vorzeitigen Todes der Erblasserin "an sie zurückgezahlt" worden ist. Es besteht daher kein Zweifel, dass die erwähnte Versicherungssumme Bestandteil des Nachlasses ist.

Mit dem Einwand, die Erblasserin habe die Pensionsvorsorgeversicherung nur deshalb abgeschlossen, weil sie als Selbständige zuvor über keine "Pensionsvorsorge im Sinne einer Pensionsversicherung" verfügt habe, kann der Bw. nichts gewinnen, zumal es auf die Motive, die zu einer dem Nachlass zuzurechnenden Versicherungsleistung geführt haben, nicht ankommt.

In verfassungskonformer Umsetzung des § 1 des Endbesteuerungsgesetzes bleiben gemäß § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG Erwerbe von Todes wegen u.a. von Kapitalvermögen, soweit dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung gemäß § 97 Abs. 1 erster Satz sowie § 97 Abs. 2 erster bis dritter Satz EStG 1988 idF des Bundesgesetzes BGBl 1993/12 unterliegen, steuerfrei. Für die Anwendung dieser Befreiungsbestimmung ist somit allein maßgeblich, dass im Zeitpunkt des Todes zum Nachlass Kapitalvermögen zählt, dessen Erträge der Endbesteuerung unterliegen.

Mit dem Berufungsvorbringen, er habe den sich aus der erwähnten Versicherungsleistung resultierenden Betrag in Österreich auf ein in den nächsten Jahren der Kapitalertragsteuer unterliegendes Festgeldkonto angelegt, räumt der Bw. selbst ein, dass diesbezüglich zum Todestag kein in § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG umschriebenes Vermögen vorlag. Es erübrigt sich daher, dem Beweismittelangebot auf Einsichtnahme in die entsprechenden Kontoauszüge nachzukommen.

Die Abgabenfestsetzung durch die Abgabenbehörde erster Instanz erfolgte im Hinblick auf die noch nicht endgültig feststehende Bewertung der im Nachlass enthaltenen Beteiligungen und Grundstücke in der Bundesrepublik Deutschland mittels vorläufigen Bescheids gemäß § 200 Abs. 1 BAO. Da diese Ungewissheit nach der Aktenlage weiterhin besteht, war von der Abänderung der vorläufigen in eine endgültige Abgabenfestsetzung im Rahmen der vorliegenden Entscheidung Abstand zu nehmen.

Es war daher wie im Spruch zu entscheiden.

Wien, am 10. November 2010

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