Ist eine Freizügigkeitsleistung (Pensionsabfindung) aus der 2. Säule des Schweizer Vorsorgekonzeptes wie eine Abfertigung aus einer Mitarbeitervorsorgekasse zu besteuern?
Entscheidungstext
Berufungsentscheidung
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Gde., Str., vertreten durch die Dr. Weriand Achleitner, MMag. Dr. Martin Achleitner, Steuerberatungsgesellschaft OEG, 6845 Hohenems, Graf Kaspar Straße 3, vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2006 entschieden:
Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Entscheidungsgründe
Der Berufungswerber war Grenzgänger nach der Schweiz. Das Arbeitsverhältnis mit seiner Schweizer Arbeitgeberin wurde am aufgelöst. Die Personalvorsorgestiftung seiner Schweizer Arbeitgeberin (a Pensionskasse) richtete ihm am eine Freizügigkeitsleistung in Höhe von 82.225,00 SFr aus (vgl. die Auszahlungsbestätigung vom ). Der Berufungswerber begehrte, diese Freizügigkeitsleistung wie eine Abfertigung aus einer Mitarbeitervorsorgekasse im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 mit dem festen Steuersatz von 6% zu besteuern.
Mit Einkommensteuerbescheid 2006 vom behandelte das Finanzamt diese Auszahlung aus der betrieblichen Pensionskasse nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988, sondern gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 (Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 wie ein laufender Bezug im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen; dabei ist jedoch ein Drittel steuerfrei zu belassen).
Dagegen wandte sich die steuerliche Vertretung des Berufungswerbers mit Berufung vom und führte dabei begründend Folgendes aus: Gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 betrage die Lohnsteuer von Abfertigungen aus MV-Kassen 6%. Bei der vom Steuerpflichtigen bezogenen Freizügigkeitsleistung handle es sich um eine mit einer Abfertigung, die gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt zu besteuern sei ("Abfertigung neu"), vergleichbare Leistung (sie diene demselben Zweck). Als Mitgliedsland der Europäischen Union habe Österreich das seit dem geltende Abkommen zwischen der EG und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit, BGBI. III 2001/133, zu beachten. Der Anwendungsvorrang des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz gebiete, dass auch die Freizügigkeitsleistung mit einem Steuersatz von 6% zu besteuern sei. Die Besteuerung der Freizügigkeitsleistung mit dem normalen Tarif gemäß § 33 EStG 1988 stelle eine Verletzung des Diskriminierungsverbotes dar, da es zu einer Ungleichbehandlung von Abfertigungen aus Mitarbeitervorsorgekassen und vergleichbaren Abfindungen aus ausländischen (schweizerischen) Pensionskassen komme. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom sei somit rechtswidrig. Diesbezüglich werde auch auf die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 2006/15/0258, verwiesen.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wies das Finanzamt diese Berufung als unbegründet ab. Begründend führte es Folgendes aus: Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 Iit. b EStG 1988 zählten Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 seien Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigen würden, gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen seien nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen. Gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 betrage die Lohnsteuer von Abfertigungen aus MV-Kassen 6%. Hinsichtlich der behaupteten Gemeinschaftsrechtswidrigkeit ergebe sich Folgendes: Die Auszahlung einer Abfertigung ("Abfertigung neu") aus einer MV-Kasse unterscheide sich aus verschiedenen Gründen, welche in der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 2006/15/0258, ausgeführt seien, grundlegend von der Abfindung eines Pensionsanspruches aus einer Pensionskasse. Der Zweck von Leistungen aus einer Pensionskasse sei in erster Linie die Sicherung des Ruhestandes, während die Abfertigung dem (der Dauerrente) fremden Zweck einer Überbrückungshilfe diene. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass ein Anspruch auf (zukünftige) laufende Pensionszahlungen im Wege einer Pensionsabfindung erfüllt werde. Demzufolge werde die Besteuerung einer Pensionsabfindung, unabhängig, ob diese von einer inländischen oder ausländischen Pensionskasse stamme, nach dem Tarif des § 33 EStG 1988 vorgenommen und kann die behauptete Diskriminierung schon aus diesem Grund nicht vorliegen. Im Übrigen widerspreche eine Steuerbefreiung von Bezügen aus Pensionskassen auch dem zwingenden Zusammenhang der Nichtabzugsfähigkeit von Werbungskosten bei steuerfreien Einkünften (§ 20 Abs. 2 EStG 1988), da Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten seien, gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 Iit. h EStG 1988 jedenfalls Werbungskosten darstellten. Aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 2006/15/0258, lasse sich für den Berufungswerber nichts gewinnen, da der Verwaltungsgerichtshof die Anwendbarkeit des Verbotes der Beschränkung der Dienstnehmerfreizügigkeit bezogen auf einen Sachverhalt, welcher sich vor Inkrafttreten der innerstaatlichen Bestimmung (Änderung des § 67 Abs. 3 EStG 1988) ereignet habe, und somit ausschließlich aus formalen Gründen verneint habe, weshalb in jenem Verfahren eine abschließende Beantwortung der Frage der Vergleichbarkeit von (ausländischen) Pensionskassen und MV-Kassen nicht mehr erforderlich gewesen sei.
Mit Schreiben vom begehrte die steuerliche Vertretung des Berufungswerbers die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und brachte ergänzend vor, dass den Ausführungen des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung vom , dass sich die Auszahlung einer Abfertigung ("Abfertigung neu") aus einer MV-Kasse aus verschiedenen Gründen grundlegend von der Abfindung eines Pensionsanspruches aus einer Pensionskasse unterscheide, dass der Zweck von Leistungen aus einer Pensionskasse in erster Linie die Sicherung des Ruhestandes sei, während die Abfertigung dem (der Dauerrente) fremden Zweck einer Überbrückungshilfe diene und dass daran auch der Umstand nichts ändere, dass ein Anspruch auf (zukünftige) laufende Pensionszahlungen im Wege einer Pensionsabfindung erfüllt werde, entgegen zu halten sei, dass gerade im Fall des Berufungswerbers die Auszahlung der Freizügigkeitsleistung den Charakter einer Überbrückungshilfe habe, da er nach dem Verlust seines Arbeitsplatzes in der Schweiz die Freizügigkeitsleistung erhalten habe und dass er auf Grund seines Alters von einer Pensionierung noch weit entfernt sei. Auch der Umstand, dass in bestimmten Fällen die Gelder der beruflichen Vorsorge in der Schweiz für die Finanzierung von selbst genutztem Wohnungseigentum verwendet werden könnten, widerspreche dem Charakter einer Ruhestandssicherung. Vielmehr sei davon auszugehen, dass sich, insbesondere durch die Einführung der "Abfertigung neu", die beiden Systeme immer mehr angeglichen hätten und mittlerweile nicht mehr davon gesprochen werden könne, dass sich die beiden Systeme grundlegend voneinander unterscheiden würden. So stehe ein Anspruch auf Abfertigung nach dem System "Abfertigung neu" dem Grunde nach nun bei allen Beendigungsarten von Arbeitsverhältnissen zu, wie dies auch das Schweizer System vorsehe. Auch der Ansicht, dass eine Steuerbefreiung von Bezügen aus Pensionskassen dem zwingenden Zusammenhang der Nichtabzugsfähigkeit von Werbungskosten bei steuerfreien Einkünften widerspreche, könne nicht gefolgt werden, da es sich um keine Steuerbefreiung der Auszahlungen von Pensionskassen handle. Die Besteuerung erfolge nur mit einem festen Steuersatz. Es handle sich somit nicht um nicht steuerpflichtige Einnahmen im Sinne des § 20 EStG 1988. Ein Anwendungsfall des § 20 EStG 1988 liege somit nicht vor. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass Zahlungen von Gewerbetreibenden und Selbständigen in eine Mitarbeitervorsorgekasse kraft ausdrücklicher Anordnung in § 4 Abs. 4 Z. 1 lit. c EStG 1988 nunmehr als Betriebsausgabe abzugsfähig seien. Da auch in diesem Fall die Besteuerung der Auszahlung aus der Vorsorgekasse gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 mit einem Steuersatz von 6% erfolge, wäre schon aus diesem Grund die steuerliche Ungleichbehandlung der Einzahlungen in eine vergleichbare ausländische Vorsorgeeinrichtung rechtswidrig. Die Besteuerung der Freizügigkeitsleistung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 stelle im konkreten Fall eine Verletzung des Diskriminierungsverbotes dar, da es zu einer Ungleichbehandlung von Abfertigungen aus Mitarbeitervorsorgekassen und vergleichbaren Abfindungen aus vergleichbaren ausländischen Pensionskassen komme.
Fraglich ist nun, ob diese Einmalzahlung, bei der es sich unbestrittenermaßen um die Abfindung von (Schweizer) Pensionsansprüchen handelt, wie eine Abfertigung, die in Form einer Kapitalabfindung von einer Mitarbeitervorsorgekasse (Abfertigung neu) ausbezahlt wird, gemäß des § 67 Abs. 3 EStG 1988 mit dem festen Steuersatz von 6% zu besteuern ist.
Über die Berufung wurde erwogen:
Folgender Sachverhalt steht fest: Der Berufungswerber war Grenzgänger nach der Schweiz. Das Arbeitsverhältnis mit seiner Schweizer Arbeitgeberin wurde am aufgelöst (vgl. Schreiben vom "Auflösung des Arbeitsverhältnisses und Freistellung"; das Arbeitsverhältnis wird unter Einhaltung der vertraglichen Frist aufgelöst = ordentliche Kündigung; die ordentliche Kündigung ist der übliche Beendigungsgrund für das unbefristete Arbeitsverhältnis; in der Schweiz gilt der Grundsatz der Kündigungsfreiheit, d.h. eine Kündigung ist nicht an bestimmte Gründe gebunden; mit der Freistellung verzichtet der Arbeitgeber auf die Leistung des Arbeitnehmers; vgl. http://www.arbeits-recht.ch/beendigung-des-arbeitsverhaltnisses/die-ordentliche-kundigung; http://www.freistellung.ch/). Die Personalvorsorgestiftung seiner Schweizer Arbeitgeberin (a Pensionskasse) richtete ihm am eine Freizügigkeitsleistung (Pensionsabfindung) gemäß Art. 5 iVm Art. 15 des Schweizer Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom (in der Folge: FZG) in Höhe von 82.225,00 SFr aus (der Berufungswerber hat in der Schweiz bei der a Pensionskasse ein Guthaben angesammelt; die strittige Freizügigkeitsleistung entspricht dem in der a Pensionskasse angesammelten Altersguthaben zum Zeitpunkt des Austrittes, vgl. http://www.akb.ch/AxCMSwebLive_AKB/upload/ins_FachwoerterBVGVersicherunsgwesen_2732.pdf).
Der steuerlichen Vertretung des Berufungswerbers ist zunächst zuzustimmen, dass zufolge des am in Kraft getretenen Abkommens zwischen der EG und ihren Mitgliedstaaten (hier: der Republik Österreich) einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (FZA Schweiz) die gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer zu berücksichtigen sind (vgl. zB ). Der EG-Vertrag regelt die Arbeitnehmerfreizügigkeit in Art. 39. Sie umfasst nicht nur das Diskriminierungsverbot in Art. 39 Abs. 2 EG, sondern auch das durch die Rechtsprechung entwickelte umfassende Beschränkungsverbot. Nach der Rechtsprechung des EuGH soll diese Bestimmung den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeit im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern und steht Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen. Die Bestimmung über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer, auch wenn sie nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländergleichbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern soll, verbietet es doch auch, dass der Herkunftsstaat die freie Annahme und Ausübung einer Beschäftigung durch einen seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat behindert. Eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit kann sich daraus ergeben, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewendet werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewendet wird. Entscheidend ist, dass aus der Sicht der durch Österreich vorgenommenen Besteuerung davon auszugehen ist, dass sich in Österreich ansässige Personen unabhängig davon in einer vergleichbaren Situation befinden, ob sie ihre Einkünfte durch eine Berufstätigkeit in Österreich oder durch eine Berufstätigkeit im benachbarten Ausland erzielen (vgl. ; ).
Dem Berufungswerber ist somit grundsätzlich einzuräumen, dass seine Schweizer Pensionsabfindung nicht anders besteuert werden darf, als eine damit vergleichbare inländische Leistung. Im Berufungsfall ist folglich zu prüfen, ob die in Rede stehende Leistung aus der Schweiz (Pensionsabfindung) mit einer Abfertigung von einer Mitarbeitervorsorgekasse, welche nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 mit 6% besteuert wird, vergleichbar ist. Soweit eine Vergleichbarkeit gegeben ist, läge in der Besteuerung der aus der Schweiz bezogenen Leistung (Pensionsabfindung) gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit.
Gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (in der im Streitjahr gültigen Fassung) sind Abfertigungen, die in Form einer Kapitalabfindung von einer Mitarbeitervorsorgekasse ausbezahlt werden, mit 6% zu versteuern.
Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 (in der im Streitjahr geltenden Fassung) sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt (2006: 9.900,00 €), mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt. Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen. Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 54/2002, mit dem der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 der dritte Satz angefügt wurde, lauten (siehe SWK 2002, T 54): "Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern."
Um die strittige Frage klären zu können, ist zunächst ein Blick in das schweizerische (vgl. http://www.admin.ch/index.html) und in das österreichische Pensionsversicherungssystem nötig.
Schweiz: In der Schweiz basiert die Alterssicherung auf drei Säulen: - der Alters- und Hinterlassenenvorsorge und Invalidenvorsorge (in der Folge: AHV/IV), - der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, - der (hier nicht zu interessierenden) freiwilligen privaten Vorsorge.
Die AHV/IV soll als erste Säule den sog. "Existenzbedarf" decken, also eine Basissicherung bieten. Die gesetzlichen Grundlagen sind das Bundesgesetzes vom über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (in der Folge: AHVG) und das Bundesgesetz vom über die Invalidenversicherung. Die AHV und die IV sind allgemeine Pflichtversicherungen, die alle Personen umfassen, die in der Schweiz wohnen oder erwerbstätig sind. Die allgemeine Beitragspflicht beginnt nach Vollendung des 20. Altersjahres, für Erwerbstätige bereits nach Vollendung des 17. Altersjahres. Die AHV/IV-Beiträge werden je zur Hälfte vom Arbeitnehmer und Arbeitgeber geleistet. Die AHV/IV sieht bezüglich der Beitragsbestimmung keine Bemessungsgrenze vor, dh. es sind die vollen Einkommen beitragspflichtig. Die AHV/IV basiert auf dem Umlageverfahren (die Personen im erwerbsfähigen Alter finanzieren mit ihren Beiträgen die laufenden Renten der älteren Generation). Die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenrenten machen den größten Teil der Leistungen aus (vgl. http://www.vorsorgeschweiz.ch/staatliche-vorsorge-ahv.php; http://www.swisslife.ch/slch/de/home/infocentre/ssecurity/firstpillar.html; http://www.bsv.admin.ch/kmu/ratgeber/00496/01060/index.html?lang=de).
Bei der gegenständlich strittigen Pensionsabfindung handelt es sich nicht um eine Zahlung aus der vorgenannten ersten, sondern um eine Zahlung aus der zweiten Säule des Schweizer Vorsorgekonzeptes.
Die zweite Säule der Schweizer Alterssicherung ist die an das Arbeitsverhältnis gekoppelte berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversorgung. Diese berufliche Vorsorge soll zusammen mit der ersten Säule die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung ermöglichen (Absicherung des Lebensstandards). Neben der Altersvorsorge werden auch die Risiken Tod und Invalidität abgedeckt. Während in der AHV/IV die Berufstätigen für die Rentner zahlen (Umlageverfahren), spart bei der beruflichen Vorsorge jeder für sich persönlich (Kapitaldeckungsverfahren). Die berufliche Vorsorge ist seit 1985 obligatorisch, dh. verpflichtend. Die rechtliche Grundlage für die berufliche Vorsorge ist das Bundesgesetz vom über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (in der Folge: BVG). Das BVG sieht die obligatorische Versicherung aller Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ab einem bestimmten Jahreseinkommen (sog. Eintrittsschwelle) vor. Die Versicherung gegen die Risiken Tod und Invalidität läuft ab dem 1. Januar des Jahres, in dem der Arbeitnehmende das 17. Altersjahr erreicht. Das Alterssparen beginnt am 1. Januar nach Erreichen des 24. Altersjahres (vgl. Art. 7 BVG). Verantwortlich für Organisation und Durchführung ist der Arbeitgeber. Der Arbeitgeber errichtet eine eigene registrierungspflichtige Vorsorgeeinrichtung oder er schließt sich einer fremden Vorsorgeeinrichtung an. Anders als die staatlich organisierte AHV/IV ist die berufliche Vorsorge eine privatrechtliche Versicherung mit privaten Vorsorgeeinrichtungen (Pensionskassen und Stiftungen). Laut Internetinformation (vgl. http://www.a.ch/de/207/Produkte.htm; http://www.a.ch/de/96/Organisation.htm) stellt die gegenständliche a Pensionskasse, welche die strittige Zahlung an den Berufungswerber geleistet hat, eine Vorsorgeeinrichtung dar, die im Rahmen des BVG die versicherten Arbeitnehmer gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod versichert.
Das BVG ist ein Minimalgesetz; es enthält nur Mindestvorschriften. Die gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen muss jede Pensionskasse mindestens erfüllen. Es erlaubt den Vorsorgeeinrichtungen, bessere bzw. teurere Versicherungslösungen als die gesetzliche Minimalvariante anzubieten (vgl. Art. 6 BVG). Die Pensionskassen können zB auch eine niedere Eintrittsschwelle und eine höhere versicherte Besoldung bestimmen (siehe weiter unten). Weiter gehende Lösungen werden auf betrieblicher Ebene beschlossen und in der Pensionskasse realisiert (die Minimalanforderungen werden als Obligatorium bezeichnet; gehen die Leistungen darüber hinaus, nennt man sie überobligatorisch). Das Pensionskassenreglement umschreibt die einzelnen Punkte, die weiter gehen als das gesetzlich vorgeschriebene Minimum (vgl. http://www.bsv.admin.ch/kmu/ratgeber/00848/00851/index.html?lang=de; vgl. auch das Reglement der a Pensionskasse).
Die Finanzierung der Vorsorgeeinrichtungen erfolgt durch Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer. Der BVG-Beitragssatz variiert von Kasse zu Kasse. Die Höhe der Beiträge bestimmt sich nach den reglementarischen Bestimmungen. Der Arbeitgeber hat mindestens die Hälfte der gesamten Beiträge zu leisten. Die Höhe der Beiträge ist nach Alter gestaffelt (vgl. Art. 66 BVG). Die Beiträge werden auf den versicherten ("koordinierten") Lohn erhoben (vgl. Art. 8 BVG; auch nach oben ist der obligatorisch versicherte Lohn begrenzt). Das obere Limit für das BVG-Obligatorium beträgt im Streitjahr 77.400,00 SFr, der BVG Koordinationsabzug 22.575,00 SFr, der maximale versicherbare BVG-Lohn somit 54.825,00 SFr. Darüber liegende Lohnbestandteile werden nicht versichert.
Der BVG-Versicherte kann verlangen, dass ein Teil seines Altersguthabens, als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird (vgl. Art. 37 BVG). Weiters sieht das BVG (vgl. Art. 27 BVG) und das Bundesgesetz vom über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, in der Folge: FZG) volle Freizügigkeit beim Dienstaustritt vor. Bei einem Arbeitsplatzwechsel wird die Freizügigkeitsleistung (= Altersguthaben) in die Vorsorgeversicherung des neuen Arbeitgebers überwiesen; falls dies nicht möglich ist, wird sie in eine Freizügigkeitspolice oder in ein Freizügigkeitskonto eingebracht. Eine Freizügigkeitsleistung entsteht zB aber auch dann, wenn der Arbeitnehmer künftig weniger verdient als der versicherbare Mindestlohn (vgl. http://www.postfinance.ch/de/priv/prod/insure/vestben/detail.html). Versicherte können (unabhängig wie das Arbeitsverhältnis aufgelöst worden ist) die Barauszahlung der Austrittsleistung dann verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig verlassen, sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen oder die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt (an verheiratete Anspruchsberechtigte ist die Barauszahlung außerdem nur zulässig, wenn der Ehegatte schriftlich zustimmt; aus dem Personenfreizügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und der EU hat sich zwar ein erweitertes Barauszahlungsverbot hinsichtlich der BVG - Minimalvorsorge ergeben, der überobligatorische Teil der Austrittsleistung wird aber von diesem Barauszahlungsverbot, das erst ab wirksam ist, nicht tangiert und kann weiterhin bar ausbezahlt werden (vgl. zB http://www.google.at/#hl=de&q=Fachmitteilung+hermann+Walser&aq=f&aqi=&aql=&oq=Fachmitteilung+hermann+Walser&gs_rfai=&fp=c2bff2a2f90f3031)]. Die Auszahlung einer Schweizer Pensionsabfindung (Freizügigkeitsleistung) kann nicht nur bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses, sondern auch während des aufrechten Dienstverhältnisses erfolgen (sog. Vorbezug). Die seit dem in Kraft stehende Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge schafft die Möglichkeit, Vorsorgegelder oder auch nur Vorsorgeansprüche aus dem gesamten Bereich der beruflichen Vorsorge für die Finanzierung von selbstgenutztem Wohneigentum zu verwenden. Die Pensionskassenansprüche können auch als Sicherheit für Hypothekargläubiger eingesetzt werden, indem die Ansprüche auf Vorsorgeleistungen oder ein Betrag bis zur Höhe der Freizügigkeitsleistung verpfändet werden. Im Falle der Pfandverwertung wirkt diese wie ein Vorbezug. Das Vorsorgeguthaben kann bis zur Höhe der Freizügigkeitsleistung in bar bezogen oder verpfändet werden (ab dem 50. Lebensjahr kann das Vorsorgeguthaben nur bis zu einem bestimmten Betrag vorbezogen oder verpfändet werden; vgl. dazu http://www.swisslife.ch/home/de/company/kmu/information/basics/three.html).
Unbestritten ist, dass der Berufungswerber im Streitjahr in der ersten Säule und in der zweiten Säule beitragspflichtig war.
Österreich: In Österreich existieren ebenfalls drei Versorgungsformen im Alter: - die staatliche Vorsorge, - die betriebliche Altersvorsorge, - die (hier nicht zu interessierende) private Altersvorsorge.
In der Schweiz ergänzen sich die beruflichen Vorsorgeeinrichtungen und die staatliche Sozialversicherung in wesentlicher Weise. Österreich hingegen besitzt im Gegensatz zur Schweiz ein stark ausgebildetes staatliches Sozialversicherungssystem. Die staatliche (gesetzliche) Rente stellt die Grundlage dar und dient als Hauptversorgung.
Für alle unselbständig Erwerbstätigen besteht eine Pflichtversicherung in der gesetzlichen (staatlichen) Pensionsversicherung. Die rechtliche Grundlage für die in Österreich bestehende Sozialversicherungspflicht für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ist das Allgemeine Sozialversicherungsgesetz (kurz: ASVG). Das ASVG enthält in den Abschnitten über die Pensionsversicherung grundsätzlich die Bestimmungen für jene Personen, die (wie die Berufungswerberin) vor dem das 50. Lebensjahr schon vollendet haben, also für vor dem geborene Personen. Eine Erwerbstätigkeit mit einem Einkommen maximal bis zur Geringfügigkeitsgrenze begründet keine Pflichtversicherung in der Pensionsversicherung. Die staatliche Pensionsversicherung erfasst Einkommen nur bis zur Höchstbeitragsgrundlage, das heißt, nur für Einkommen bis zu dieser Höchstgrenze werden Beiträge entrichtet und damit Pensionsanwartschaften erworben. Darüber liegendes Einkommen bleibt beitragsfrei und daher pensionsunwirksam. Nach dem Versicherungsprinzip sind von Arbeitgeber und vom Arbeitnehmer Sozialversicherungsbeiträge zu bezahlen, die in Prozentsätzen des Gehalts bemessen werden.
Aufgabe der gesetzlichen Pensionsversicherung ist die finanzielle Absicherung des Versicherten und dessen Angehörigen durch Pensionsleistungen im Alter oder nach krankheitsbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben. Die Pensionsleistung soll annähernd das durch die Pensionierung wegfallende Erwerbseinkommen ersetzen und somit den Lebensunterhalt des Pensionisten sicherstellen. Die Finanzierung der Pensionsleistungen aus der gesetzlichen Pensionsversicherung erfolgt in Form des Umlageverfahrens, auch Generationenvertrag genannt; die ausgezahlten Pensionen werden großteils durch die Beitragszahlungen der Erwerbstätigen finanziert (vgl. http://www.pensionsversicherung.at/portal/index.html?ctrl:cmd=render&ctrl:window=pvaportal.channel_first_level.cmsWindow&p_menuid=5182&p_tabid=4).
Die zweite Säule des Pensionssystems (betriebliche Vorsorge) in Österreich ist unterschiedlich ausgeformt und stellt kein Obligatorium dar. Die zweite Säule ist durch kollektivvertragliche bzw. rein freiwillige Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmern geregelt. Die drei bekanntesten betrieblichen Vorsorgemodelle sind die Firmenpension, die Direktversicherung im Rahmen des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 (Zukunftssicherung) und das Pensionskassensystem (vgl. http://www.bav-felbinger.at/sites/bav-felbinger.at/files/felbingerfestschrift.pdf).
Seit Jänner 2003 existiert zusätzlich eine Mischform aus betrieblicher Altersvorsorge und altem Abfertigungsrecht (sog. Abfertigung neu). Sie bildet ein eigenständiges Instrument zur Kapitalakkumulation, das vom Anwartschaftsberechtigten wahlweise auch zur Altersvorsorge eingesetzt werden kann. Die rechtliche Grundlage ist das Betriebliche Mitarbeitervorsorgegesetz (BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002; vgl. http://thomas.url.wifo.ac.at/fileadmin/homepage_url/files/PENSKIII.PDF). Mit dem Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetz wurde das alte Abfertigungssystem mit Stufentarifen und mit einer auf die Trennungsart bedingten Zahlungsverpflichtung des Unternehmens auf ein System mit laufenden Beitragszahlungen in eine Mitarbeitervorsorgekasse (MV-Kasse) umgestellt. Die Mitarbeitervorsorge kann aber nicht der 2. Säule zugerechnet werden (vgl. http://www.wifo.ac.at/wwa/servlet/wwa.upload.DownloadServlet/bdoc/S_2003_BETRIEBLICHE_ALTERSVORSORGE$.PDF).
Von der (im Streitjahr gültigen Regelung) sind alle Dienstverhältnisse erfasst, die nach dem neu beginnen. Wenn das Arbeitsverhältnis zum aber bereits bestanden hat, fällt es nach wie vor unter das Abfertigungsrecht der Abfertigung alt [Arbeitgeberinnen/Arbeitgeber und Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer können jedoch in einer schriftlichen Übertrittsvereinbarung ab einem zu vereinbarenden Stichtag die Geltung der Abfertigung neu anstelle der Abfertigung alt vereinbaren (vgl. https://www.usp.gv.at/Portal.Node/usp/public/content/mitarbeiter/beendigung_arbeitsverhaeltnis/abfertigung/betriebliche_mitarbeiter_selbstaendigenvorsorge/Seite.230028.html)]. Sofern das Arbeitsverhältnis länger als einen Monat dauert, hat (nur) der Arbeitgeber (für den Arbeitnehmer; das System der Mitarbeitervorsorge galt bis nur für Arbeitnehmer) ab dem Beginn des Arbeitsverhältnisses einen laufenden Beitrag in Höhe von 1,53% des monatlichen Bruttoentgelts sowie allfälliger Sonderzahlungen an den für den Arbeitnehmer zuständigen Träger der Krankenversicherung zur Weiterleitung an die MV-Kasse zu überweisen (vgl. http://www.oenb.at/de/img/betriebl_vorsogekasse_neu__tcm14-17425.pdf; http://www.bueger.at/Infos/Abfertigung_neu.pdf). Im BMVG sind keine Arbeitnehmerbeiträge vorgesehen (vgl. http://log1.steuermonitor.at/log3/2003_07_01_log3_archive.htm).
Der Anspruch auf Abfertigung entsteht bei Beendigung eines Dienstverhältnisses. Die Abfertigung wird aber nicht ausbezahlt, wenn der Arbeitnehmer selbst kündigt, bei verschuldeter Entlassung, unberechtigtem vorzeitigen Austritt sowie bei weniger als drei Einzahlungsjahren seit der ersten Beitragleistung bzw. der letzten Auszahlung einer Abfertigung. Die Abfertigung verbleibt in der Abfertigungskassa. Endet ein späteres Dienstverhältnis durch eine Beendigungsart mit Auszahlungsanspruch (zB Arbeitgeberkündigung, einvernehmliche Lösung), kann die Auszahlung aller Abfertigungsbeiträge (auch die Beiträge aus früheren Arbeitsverhältnissen - "Rucksackprinzip") verlangt werden. Mit Erreichen des Pensionsalters besteht jedoch bei Beendigung des Dienstverhältnisses jedenfalls ein Auszahlungsanspruch (vgl. http://www.arbeiterkammer.at/beratung.htm; http://www.arbeiterkammer.at/bilder/d63/Abfertigungneu.pdf; http://www.arbeiterkammer.at/bilder/d67/AbfertigungBroschure.pdf). Bezüglich der weiteren Ausformung der "Abfertigung neu" wird auf einschlägige Beiträge in der Literatur (Hofstätter/Reichel, Kommentar, § 67 Abs. 1 und 2 Tz 14.3; Beiser, SWK 33/2002, T 201, Binder/Schifko, SWK 31/2002, S 127, Pössinger, SWK 20/21/2004, W 059, Binder/Schifko, SWK 18/2002, T 91; Bruckner, ÖStZ 2002, 788) verwiesen.
Die betriebliche Mitarbeitervorsorge löst seit Anfang 2003 das alte Abfertigungsrecht ab. Die Grundidee war das alte Abfertigungssystem zu reformieren. Das "alte" Abfertigungssystem entspricht nicht mehr zur Gänze den Anforderungen eines modernen Arbeitsmarkts und den heutigen Bedürfnissen der Arbeitnehmer. Es führt nicht selten zu Nachteilen für Arbeitnehmer und Arbeitgeber. So wirkt insbesondere der Verlust des Abfertigungsanspruchs bei Selbstkündigung für die Arbeitnehmer mobilitätshemmend. Darüber hinaus kommt derzeit über das gesamte Erwerbsleben gerechnet nur rund ein Drittel der Arbeitnehmer in den Genuss einer Abfertigung. Klein- und mittelständische Unternehmer können durch den Zusammenfall hoher Abfertigungszahlungen liquiditätsmäßig in Probleme geraten. Durch die Schaffung eines betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes - BMVG soll das bestehende Abfertigungsrecht an die Erfordernisse der modernen Arbeitswelt und des Arbeitsmarktes angepasst werden. Weiters soll der österreichische Kapitalmarkt durch die Veranlagung der Abfertigungsbeiträge in den Mitarbeitervorsorgekassen (MV-Kassen) im Rahmen eines kapitalgedeckten Finanzierungsverfahrens gestärkt werden (vgl. ÖStZ 2002/264).
Insgesamt ist zu sagen, dass die Alterssicherungssysteme in Österreich und in der Schweiz unterschiedlich ausgestaltet sind. Während zwar die erste Säule der Alterssicherungssysteme ähnlich geregelt ist, sind die Unterschiede zwischen der zweiten Säule des schweizerischen Vorsorgemodells und der des österreichischen Systems aber von grundlegender Art. Nach Auffassung der Referentin des Unabhängigen Finanzsenates liegt deshalb keine Situationsidentität vor.
Abgesehen davon, dass die beiden Vorsorgemodelle zu unterschiedlichen Zeitpunkten, in unterschiedlichen Formen und unterschiedlicher Intensität wirksam wurden, kommt noch dazu, dass die vom Berufungswerber bezogene Freizügigkeitsleistung (Pensionsabfindung) auch nicht mit einer Abfertigung aus der MV-Kasse verglichen werden kann. Unter dem Begriff "Abfertigung" (vgl. den Wortlaut des § 67 Abs. 3 EStG 1988) ist eine einmalige Zahlung an den Dienstnehmer beim Austritt aus dem Unternehmen zu verstehen. Abfertigungen werden nur anlässlich der Auflösung eines Dienstverhältnisses gewährt. Da Abfertigungen anlässlich der Auflösung eines Dienstverhältnisses gewährt werden und die vorherige Beendigung des Dienstverhältnisses Voraussetzung des Anspruchs ist, handelt es sich dabei um Vergütungen für eine ehemalige Tätigkeit. Sie stellt eine nachträgliche Vergütung für die seinerzeitige aktive Dienstleistung dar und dient nach der Lehre und Rechtsprechung für die Versorgung und Überbrückung für die Zeit nach der Auflösung des Dienstverhältnisses. Bei der strittigen Zahlung hingegen handelt es sich um eine Abfindung von Pensionsanwartschaften [= zukünftigen Pensionsansprüchen; nach der gängigen Verwaltungspraxis wird unter Pensionsabfindung nicht nur die Abfindung einer bereits laufenden Pension, sondern auch die Abfindung von Pensionsanwartschaften verstanden (vgl. http://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXII/AB/AB_04550/fnameorig_069621.html)]. Der Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung entsteht im Übrigen nicht nur im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (vgl. dazu auch die vorherigen Ausführungen zur 2. Säule des schweizerischen Vorsorgekonzeptes). Eine Freizügigkeitsleistung entsteht zB auch dann wenn der Arbeitnehmer künftig weniger verdient als der versicherbare Mindestlohn (vgl. http://www.beobachter.ch/geld-sicherheit/pensionskasse/artikel/freizuegigkeitsleistung_behalten-sie-ihr-guthaben-im-auge/). Außerdem kann eine Freizügigkeitsleistung für selbstgenutztes Wohneigentum vorbezogen werden (vgl. http://www.axa-winterthur.ch/SiteCollectionDocuments/wohneigentumsfoerderung_de.pdf). Die "Abfertigung neu" baut auf dem System "Abfertigung alt" auf und hängt insofern mit dem in § 67 Abs. 3 EStG definierten Begriff zusammen, wonach unter einer Abfertigung die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen ist, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund bestimmter Regelungen zu leisten ist. Die bisherigen Abfertigungsansprüche bleiben grundsätzlich aufrecht (SWK 33/2002, T 201; vgl. RV/0120-F/05). Die zweite schweizerische Vorsorgesäule dient (nahezu ausschließlich) der Altersvorsorge, die österreichische Abfertigung neu nähert sich zwar dem Schweizer Modell, trägt aber im Unterschied dazu immer noch deutlich Züge der Abfertigung alt mit dem Überbrückungshilfecharakter (vgl. RV/0120-F/05). § 67 Abs. 3 EStG 1988 (idF BGBl. I 100/2002) sieht für Abfertigungen aus MV Kassen ("Abfertigung neu") eine begünstigte Besteuerung vor. Diese ab Juli 2002 anzuwendende Regelung enthält keinen Hinweis darauf, dass eine Freizügigkeitsleistung aus der 2. Säule des Schweizer Vorsorgekonzeptes (Pensionsabfindung) nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern wäre.
Auch ist zu berücksichtigen, dass die MV-Kassen eingerichtet wurden, um die Hereinnahme und Veranlagung von Abfertigungsbeiträgen im Rahmen der Abfertigung neu zu übernehmen. Die den MV-Kassen überwiesenen Abfertigungsbeiträge werden von diesen für die Anwartschaftsberechtigten treuhändig verwaltet [vgl. http://www.fma.gv.at/typo3conf/ext/dam_download/secure.php?u=0&file=1973&t=1299303990&hash=54461d3b7f581f255df956f15fadf43e; §§ 18 ff Betriebliches Mitarbeitervorsorgegesetz - BMVG (in der im Streitjahr gültigen Fassung)]. Die gegenständliche a Pensionskasse hingegen ist eine genossenschaftlich organisierte Gemeinschafts-Vorsorgeeinrichtung, die die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge betreibt (vgl. http://www.a.ch/de/79/Angebot.htm).
Die a Pensionskasse erbringt Renten- und Kapitalleistungen (als Rentenleistungen werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenrenten ausgerichtet). Während die Schweizer Pensionskassen lebenslange Renten ausschütten müssen, darf eine MV Kasse gar keine lebenslangen Renten anbieten, sondern muss das Kapital auszahlen. Erst die (freiwillige) Überweisung der Abfertigung des Arbeitnehmers an ein Versicherungsunternehmen als Einmalprämie für eine Pensionszusatzversicherung oder an ein Kreditinstitut zum Kauf von Anteilen an einem Pensionsinvestmentfonds oder an eine Pensionskasse führt zu einem Rentenanspruch auf Lebenszeit (vgl. http://portal.wko.at/wk/dok_detail_html.wk?AngID=1&DocID=838578&StID=394252).
Gesamthaft gesehen ist nach Überzeugung der Referentin die strittige Freizügigkeitsleistung (Pensionsabfindung) aus der 2. Säule des Schweizer Vorsorgekonzeptes nicht mit einer Abfertigung aus einer MV-Kasse vergleichbar. Damit ist aber auch dem Vorwurf einer Diskriminierung die Grundlage entzogen.
Die strittige Freizügigkeitsleistung (Pensionsabfindung) kann nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt besteuert werden. Sie war vielmehr gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zu versteuern (Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 wie ein laufender Bezug im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen; dabei ist ein Drittel steuerfrei zu belassen).
Das Berufungsbegehren war daher als unbegründet abzuweisen.
Feldkirch, am
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Materie | Steuer Finanzstrafrecht Verfahrensrecht |
betroffene Normen | § 67 Abs. 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Zitiert/besprochen in |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at