Freiwillige Eintrittsleistungen in eine Schweizer Pensionskasse als Sonderausgaben ohne betragliche Beschränkung?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Rechtsanwalt, vom 9. Juni 2006 gegen den (vorläufigen) Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 18. Mai 2006 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2004 entschieden:

Der Berufung betreffend Einkommensteuer 2004 wird teilweise Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin verfügte im Streitjahr über einen Wohnsitz in der Schweiz und in Österreich. Sie erzielte in der Schweiz Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Angestellte und in Österreich solche Einkünfte auf Grund eines Lehrauftrages und darüber hinaus als Mitglied einer Personengemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Als Beilage zu ihrer Einkommensteuererklärung 2004 legte die Berufungswerberin eine Bestätigung der XX-Pensionskasse (in der Folge: XXX) vor, worin der "Eingang der freiwilligen Eintrittsleistung gemäß § 45 unserer Verordnung" in Höhe von 25.000,00 SFr bestätigt wird. Das Finanzamt berücksichtigte diese Eintrittsleistung in die Pensionskasse als sog. Topfsonderausgabe [vgl. den (vorläufigen) Einkommensteuerbescheid 2004 vom 18. Mai 2006].

In der Berufung vom 9. Juni 2006 begehrte die Berufungswerberin, diese Eintrittsleistung in die XXX als Sonderausgabe mit unbegrenzter Abzugsfähigkeit anzuerkennen, denn bei der Pensionskasse handle es sich um eine gesetzliche Pensionsversicherung.

Mit Berufungsentscheidung vom 29. Juni 2007, GZ. RV/0163-F/06, hat der Unabhängige Finanzsenat entschieden, dass die in Rede stehende freiwillige Eintrittsleistung "nur" als sog. Topfsonderausgabe und nicht betraglich unbegrenzt als Sonderausgabe gemäß 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 zu berücksichtigen ist.

Die Berufungswerberin hat gegen diese Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 29. Juni 2007, GZ. RV/0163-F/06, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2004 Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht. Dieser hob die Berufungsentscheidung der belangten Behörde wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf, weil der angefochtene Bescheid keine Feststellungen über die Voraussetzungen und die Wirkungen der von der Beschwerdeführerin an die XXX geleisteten "freiwilligen Eintrittsleistung" getroffen hatte (vgl. VwGH 20.2.2008, 2005/15/0135; 2007/15/0183).

Mit Berufungsentscheidung vom 22. Juli 2008, GZ. RV/0230-F/08, entschied der Unabhängige Finanzsenat neuerlich über die Berufung der Beschwerdeführerin betreffend Einkommensteuer 2004. Der Unabhängige Finanzsenat vertrat in seiner Berufungsentscheidung weiterhin die Ansicht, dass die in Rede stehende freiwillige Eintrittsleistung nicht als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (voll), sondern "nur" als sog. Topfsonderausgabe zu berücksichtigen ist.

Die Berufungswerberin hat gegen diese Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 22. Juli 2008, GZ. RV/0230-F/08, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2004 [konkret hinsichtlich des Punktes "Sonderausgaben; Eintrittsleistung in die Pensionskasse (2004)"] erneut Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht.

Der Verwaltungsgerichtshof hob auch diese Berufungsentscheidung auf und führte dazu in seiner Entscheidung vom 23. Februar 2010, Zl. 2008/15/0250, Folgendes aus: "Die in Österreich steuerpflichtige Beschwerdeführerin ist bei einem Arbeitgeber in der Schweiz beschäftigt. Es ist daher auf ihre Rechtsverhältnisse das am 21. Juni 1999 abgeschlossene und am 1. Juni 2002 in Kraft getretene Freizügigkeitsabkommen (BGBl. III Nr. 133/2002) zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits (kurz: FZA) anzuwenden. Das FZA begründet hinsichtlich des gemeinschaftsrechtlichen Teiles Gemeinschaftsrecht, dem unmittelbar Wirkung zukommt, soweit die jeweilige Regelung unter Berücksichtigung ihres Wortlautes und nach Gegenstand und Art des Abkommens eine klare und eindeutige Verpflichtung enthält, deren Erfüllung oder deren Wirkung nicht vom Erlass eines weiteren Aktes abhängen. Grundsätzlich gewährt das FZA dem Staatsangehörigen Freizügigkeitsrechte entsprechend Art. 39 EG. Hinsichtlich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer sind grundsätzlich gleichwertige Rechte und Pflichten wie in den Rechtsakten der EG herzustellen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. Dezember 2007, 2006/15/0258). Nach der Rechtsprechung des EuGH soll die Bestimmung des Art. 39 EG über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern und steht Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen. Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich weiters, dass die Bestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer nach Art. 39 EG, auch wenn sie nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmestaat sichern sollen, es doch auch verbieten, dass der Herkunftsstaat die freie Annahme und Ausübung einer Beschäftigung durch einen seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat behindert (vgl. das hg. Erkenntnis vom 1. März 2007, 2005/15/0166, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des EuGH).Eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit kann sich daraus ergeben, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewendet werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewendet wird. Entscheidend ist nun, dass aus der Sicht der durch Österreich vorgenommenen Besteuerung davon auszugehen ist, dass sich in Österreich ansässige Personen unabhängig davon in einer vergleichbaren Situation befinden, ob sie ihre Einkünfte durch eine Berufstätigkeit in Österreich oder durch eine Berufstätigkeit in der benachbarten Schweiz erzielen (vgl. auch dazu das hg. Erkenntnis vom 1. März 2007, 2005/15/0166).Gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens Beiträge zu einer freiwilligen Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Für Sonderausgaben im Sinne des Abs. 1 Z. 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen ist ohne besonderen Nachweis ein Pauschbetrag von EUR 60,-- jährlich abzusetzen (§ 18 Abs. 2 EStG 1988).Nicht betroffen von der betraglichen Begrenzung in Form dieses jährlichen Höchstbetrages sind gemäß § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 die Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung und des - mit BGBl. Nr. 201/1996 entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis ausdrücklich verankerten - Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen. Bei der Auslegung des Begriffes "Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung" ist davon auszugehen, dass darunter die inländischen Sozialversicherungsgesetze zu verstehen sind (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. Februar 1992, 90/13/0154). Die Beschränkung auf die "inländische gesetzliche Pensionsversicherung" stünde beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 der Arbeitnehmerfreizügigkeit im Sinn des Art. 39 EG, die - wie ausgeführt - auch in Bezug auf die Schweiz anwendbar ist, entgegen.Mit dem Vorerkenntnis wurde der Berufungsbescheid der belangten Behörde aufgehoben, weil die belangte Behörde keine Feststellungen zur Behauptung der Beschwerdeführerin, mit der freiwilligen Eintrittsleistung sei ein Nachkauf von Versicherungszeiten im Sinne des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 bewirkt worden, getroffen hatte.Die Begründung eines Bescheides muss nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einem bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Zentrales Begründungselementes eines Bescheides ist dabei die zusammenhängende Sachverhaltsdarstellung, worunter die Anführung des Sachverhaltes gemeint ist, den die Behörde als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung als erwiesen annimmt (vgl. das Erkenntnis vom 26. Juli 2007, 2005/15/0133).Die belangte Behörde skizzierte das schweizerische und das österreichische Sozialversicherungssystem, ohne die konkrete Stellung der Beschwerdeführerin im System in der Schweiz festzustellen. Zudem sind die Ausführungen über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge in der Schweiz insofern nicht nachvollziehbar, weil einerseits von einer Versicherungspflicht für alle Arbeitnehmer gesprochen und andererseits ausgedrückt wird, dass jeder Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, eine Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen müsse. Damit bleibt unklar, ob tatsächlich alle Arbeitnehmer dieser Versicherung unterliegen oder ob, wie angedeutet und es die Vorlage eines Informationsblattes in der Beschwerde nahe legt, nur solche Arbeitnehmer obligatorisch versichert sind, deren Lohn einen bestimmten Betrag übersteigt. Ob die Beschwerdeführerin in diese obligatorische Versicherungspflicht fällt oder nicht, oder ob ein freiwilliger Eintritt möglich und erfolgt ist, wird nicht festgestellt.Hinsichtlich der Wirkung der entrichteten freiwilligen Eintrittsleistung sind die Ausführungen im Bescheid (Seite 7 zweiter Absatz und Seite 9 zweiter Absatz) miteinander nicht in Einklang zu bringen sind. Während zunächst davon die Rede ist (Seite 7) dass die "Einkäufe" dem persönlichen Altersguthaben gut geschrieben und ab Valutadatum verzinst werden, ist dazu (in Seite 9) zu lesen, dass durch die freiwillige Eintrittsleistungen jegliche Beitragslücken geschlossen werden können. Sodann folgt eine Aufzählung von möglichen Beitragslücken. Es fehlt aber jeder Hinweis darauf, welche konkreten Beitragslücken im Versicherungsverlauf der Beschwerdeführerin mit der freiwilligen Eintrittsleistung geschlossen worden sind. Die belangte Behörde spricht zwar davon, dass die Versicherungszeiten, die in der betrieblichen Pensionsvorsorge der Schweiz durch Nachkauf erworben worden seien, eine höhere Rentenleistung aus dieser Pensionskasse bewirken, jedoch werden keine näheren Feststellungen dazu getroffen, um welche Zeiten es sich handelt und deren Bedeutung für die Leistung aus der betrieblichen Pensionsvorsorge in der Schweiz. Mit den allgemein gehaltenen und nicht widerspruchsfreien Ausführungen hat die belangte Behörde neuerlich keine ausreichenden Feststellungen zur Behauptung der Beschwerdeführerin, die freiwillige Eintrittsleistung habe einen Nachkauf von Versicherungszeiten im Sinn des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 bewirkt, getroffen. Die Prüfung der Vergleichbarkeit der Pensionssysteme und die Beurteilung, ob die freiwillige Eintrittsleistung in die XX-Pensionskasse einem Nachkauf von Versicherungszeiten im Sinn des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 entspricht, können daher nicht vorgenommen werden."

Im nunmehr fortgesetzten Berufungsverfahren wurde die Berufungswerberin mit Schreiben des Unabhängigen Finanzsenates vom 22. Juli 2010 gebeten, zu diesen oben zitierten Feststellungen des Höchstgerichtes Stellung zu nehmen, bekannt zu geben, welche konkrete Beitragslücken mit der freiwilligen Eintrittsleistung (Zahlung am 17. Dezember 2004 in Höhe von 25.000,00 SFr) geschlossen bzw. welche konkreten Zeiten mit der freiwilligen Eintrittsleistung "eingekauft" worden sind und die Korrespondenz mit der XXX bezüglich des freiwilligen Einkaufes zu übermitteln.

Im Schreiben vom 9. August 2010 führte der Vertreter der Berufungswerberin in Beantwortung des vorgenannten Schreibens des Unabhängigen Finanzsenates Folgendes aus: "1. Aufgrund der vom Verwaltungsgerichtshof aufgezeigten Feststellungsmängel sind Feststellungen vor allem zu folgenden Punkten erforderlich:- Stellung der Berufungswerberin im Sozialversicherungssystem in der Schweiz- Obligatorische Versicherungspflicht- Möglichkeit des freiwilligen Eintritts und tatsächlich erfolgter EintrittVorweg verweist die Berufungswerberin auf ihre Ausführungen in der Beschwerde vom 6.8.2008 zu Punkt IV" auf die hiemit zur Vermeidung von Wiederholungen verweisen wird und die nunmehr im Berufungsverfahren vorgebracht werden.Die Bw. ist seit dem Jahr 2002 sowohl in der AHV/IV (1. Säule) als auch in der Pensionskasse (2. Säule) pflichtversichert (obligatorisch versichert). Bei der beruflichen Vorsorge (2. Säule) sind obligatorisch Arbeitnehmende versichert, deren Lohn ein bestimmtes Jahreseinkommen übersteigt. Dies ist bei der Bw. seit Beginn ihrer Tätigkeit in der Schweiz der Fall. Der für das Jahr 2004 festgelegte Mindestlohn für die Versicherungspflicht betrug CHF 19.350,00; dieser Mindestlohn für die Versicherungspflicht wurde bei weitem überschritten (im Jahr 2009 betrug beispielsweise dieser festgelegte Mindestlohn CHF 20.520,00). Im Versicherungsausweis wird die jeweilige Beitragslücke (maximal möglicher Einkauf) im Detail angeführt. Im Jahr 2004 betrug der maximal mögliche Einkauf CHF 489.943,00; unter anderem aufgrund der am 17.12.2004 geleisteten Zahlung hat sich dann die Beitragslücke per 1. Jänner 2005 auf CHF 456.179,00 geändert. Es wurde daher die bis zum Pensionierungsalter (30.11.2018) bestehende Lücke um den entsprechenden Betrag reduziert. Der Betrag betrifft daher den gesamten Zeitraum.Für Erwerbstätige beginnt die Beitragspflicht mit der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit, frühestens jedoch am 1. Jänner nach Vollendung des 17. Altersjahres. Sie endet mit der Aufgabe der Erwerbstätigkeit, frühestens jedoch nach Vollendung des 65. Altersjahres. Sollten Bedenken (Beitragslücke, Zeiten, Erhöhung der Leistung aus der Pensionskasse durch Eintrittsleistungen usw.) bestehen, so wird ersucht, ein Gutachten eines Pensionsversicherungssachverständigen einzuholen.2. In der Anlage übermitteln wir Ihnen noch folgende Unterlagen (bei der im Schreiben der XX-Pensionskasse vom 31. Jänner 2003 erwähnten Anfrage handelt es sich um eine telefonische Anfrage):Grundzüge des schweizerischen Sozialversicherungssystems (Kurzfassung)Merkblatt der XX-Pensionskasse betreffend Freiwillige EintrittsleistungSchreiben der XX-Pensionskasse vom 8. Februar 2002Schreiben Bw. vom 15. November 2004Kurzbrief der XX-Pensionskasse vom 27. Dezember 2004Schreiben Bw. vom 10. Jänner 2005Schreiben der AHV-Ausgleichskasse vom 7. November 2008Schreiben der Pensionskasse vom 23. Dezember 2009Versicherungsausweis vom 23. Dezember 2009".

Auf die im Antwortschreiben vom 9. August 2010 hingewiesenen Ausführungen in der Beschwerde der Berufungswerberin vom 6. August 2008 (Punkt IV) wird an dieser Stelle verwiesen.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Zu Fortbildungskosten; Teilnahme am internationalen Kongress "Im Schatten des Lebens - Existenzanalyse der Depression" (2004):

Mit der vom Verwaltungsgerichtshof mit Entscheidung vom 23. Februar 2010, Zl. 2008/15/0250, betreffend Einkommensteuer 2004 aufgehobenen Berufungsentscheidung vom 22. Juli 2008, Zl. RV/0230-F/08, hat der Unabhängige Finanzsenat ua. auch festgestellt, dass es sich bei dem strittigen Kongressbesuch um eine berufsspezifische Fortbildung der Berufungswerberin handelt, weshalb die diesbezüglichen Kosten in Höhe von 437,90 € als Werbungskosten zu berücksichtigen waren. Hinsichtlich dieses nunmehr unstrittigen Berufungspunktes wird - sowohl hinsichtlich des Sachverhaltes als auch hinsichtlich der zu beantwortenden Rechtsfrage - auf die Erwägungen in der obgenannten Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates verwiesen. Dem diesbezüglichen Berufungsbegehren war Folge zu geben.

2) Zu Sonderausgaben; Eintrittsleistung in die Pensionskasse (2004):

Fraglich ist, ob die (unstrittig) freiwillige Zahlung an die XXX, wie die Berufungswerberin meint, gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 als Sonderausgabe in unbeschränkter Höhe zu berücksichtigen ist. Zusammengefasst vertritt die Berufungswerberin die Auffassung, dass es sich bei der gegenständlichen Pensionskasse um eine gesetzliche Pensionsversicherung handle. Die Eintrittsleistung diene dem Nachkauf von Versicherungszeiten. Es sei rechtswidrig, die Ausgaben für den Nachkauf von Versicherungszeiten nur bei einer österreichischen Pflichtversicherung bei der Einkommensteuer zu berücksichtigen, die Ausgaben für den Nachkauf von Versicherungszeiten bei einer Schweizer Pflichtversicherung aber zu verweigern. Die Verweigerung der Anerkennung als Sonderausgaben mit unbegrenzter Abzugsfähigkeit verstoße überdies gegen die Grundsätze der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 39 und 43 EG.

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens Beiträge zu einer freiwilligen Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Für Sonderausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen ist ohne besonderen Nachweis ein Pauschbetrag von 60,00 € jährlich abzusetzen (§ 18 Abs. 2 EStG 1988).

Beiträge zum Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung stellen Sonderausgaben dar, die ohne betragliche Beschränkung steuerlich absetzbar sind (§ 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988). In der Leistungsphase unterliegt die dadurch erzielte höhere Pension der Einkommensteuer (§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988).

Unter den Begriff "Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung" sind Nachkäufe im Sinne des ASVG (§ 227 Abs. 1 iVm Abs. 3 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz, in der Folge: ASVG) oder anderer inländischer Sozialversicherungsgesetze zu verstehen. Der besondere Pensionsbeitrag gemäß § 236b Abs. 3 Beamten-Dienstrechtsgesetz 1979 (der nachträgliche Erwerb von Beitragszeiten durch Beamte, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen) ist einem Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung gleichzustellen und somit ebenfalls betraglich unbegrenzt (sowie ohne Anrechnung auf das Sonderausgabenpauschale) als Sonderausgabe abzugsfähig. Die daraus resultierenden Pensionseinkünfte sind zur Gänze steuerlich zu erfassen (vgl. VwGH 20.2.1992, 90/13/0154; Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 18 Abs. 3 Tz 3.5; Doralt/Renner, EStG¹⁰, § 18 Tz 259; Die Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2010, Frage 18/48).

Seit 1. Juni 2002 ist die Schweiz mit der EU durch das Freizügigkeitsabkommen verbunden (BGBl. III Nr. 133/2002). Damit ist die Personenfreizügigkeit, wie sie im Gebiet der Europäischen Gemeinschaft gilt, auch im Verhältnis zur Schweiz hergestellt. Die Beschränkung auf die "inländische gesetzliche Pensionsversicherung" stünde bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 der Arbeitnehmerfreizügigkeit im Sinne des Art. 39 EG entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verbieten die Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer Maßnahmen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie im Gebiet eines anderen Abkommensstaates eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollen. Vorschriften, auch steuerlicher Art, die einen Staatsangehörigen eines Abkommensstaates daran hindern oder davon abhalten, sein Herkunftsland zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen eine Beschränkung dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden. Soweit rein innerstaatliches Steuerrecht gegen den Grundsatz der Arbeitnehmerfreizügigkeit verstößt und hiefür keine Rechtfertigungsgründe vorliegen, wird es vom unmittelbar anzuwendenden Abkommensrecht verdrängt (vgl. SWI 2006, 454 ff).

Eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit kann sich daraus ergeben, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewendet werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewendet wird. Entscheidend ist nun, dass aus der Sicht der durch Österreich vorgenommenen Besteuerung davon auszugehen ist, dass sich in Österreich ansässige Personen unabhängig davon in einer vergleichbaren Situation befinden, ob sie ihre Einkünfte durch eine Berufstätigkeit in Österreich oder durch eine Berufstätigkeit in der benachbarten Schweiz erzielen (vgl. VwGH 1. 3. 2007, 2005/15/0166).

Daraus folgt, dass die in Streit stehende freiwillige Eintrittsleistung in der XXX nicht anders steuerlich behandelt werden darf als eine damit vergleichbare Zahlung in die inländische gesetzliche Pensionsversicherung.

Um die strittige Frage klären zu können, ist zunächst ein Blick in das schweizerische (vgl. http://www....ch/index.html) und in das österreichische Pensionsversicherungssystem nötig. Schweiz: In der Schweiz basiert die Alterssicherung auf drei Säulen: - der Alters- und Hinterlassenenvorsorge und Invalidenvorsorge (in der Folge: AHV/IV), - der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, - der (hier nicht zu interessierenden) freiwilligen privaten Vorsorge.

Die AHV/IV soll als erste Säule den sog. "Existenzbedarf" decken, also eine Basissicherung bieten. Die gesetzlichen Grundlagen sind das Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (in der Folge: AHVG) und das Bundesgesetz vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung. Die AHV und die IV sind allgemeine Pflichtversicherungen, die alle Personen umfassen, die in der Schweiz wohnen oder erwerbstätig sind. Die allgemeine Beitragspflicht beginnt nach Vollendung des 20. Altersjahres, für Erwerbstätige bereits nach Vollendung des 17. Altersjahres. Grundsätzlich unterliegt jedes Einkommen der AHV/IV-Pflicht [Ausnahme: verdient eine Person bei einem Arbeitgeber höchstens 2.000,00 SFr im Jahr (Stand: 2004), werden AHV/IV-Beiträge nur abgerechnet, wenn dies von den Arbeitnehmenden ausdrücklich verlangt wird]. Die AHV/IV-Beiträge werden je zur Hälfte vom Arbeitnehmer und Arbeitgeber geleistet. Die AHV/IV basiert auf dem Umlageverfahren (die Personen im erwerbsfähigen Alter finanzieren mit ihren Beiträgen die laufenden Renten der älteren Generation). Die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenrenten machen den größten Teil der Leistungen aus. Das Rentenalter für Männer liegt bei 65 Jahren, dasjenige für Frauen bei 63 Jahren. Die ordentliche AHV/IV-Renten berechnen sich nach dem für die Beiträge maßgebenden Einkommen und der Anzahl der Beitragsjahre. Wurden die Beiträge nicht ohne Unterbruch einbezahlt oder fehlen sogar ganze Beitragsjahre, bestehen so genannte Beitragslücken. Ein fehlendes Beitragsjahr führt in der Regel zu einer Rentenkürzung um mindestens 2,3 %. Fehlende Beitragsjahre können für die letzten fünf Jahre nachbezahlt werden (vgl. Art. 16 AHVG; http://www.vorsorgeschweiz.ch/staatliche-vorsorge-ahv.php; http://www.......ch/.../de/...../...../....../......html; http://www....-...info/.../00161/00183/index.html?lang=de; http://www......ch/.../ratgeber/00496/01060/index.html?lang=de). Unbestritten ist, dass die Berufungswerberin im Streitjahr in der ersten Säule beitragspflichtig war.

Die gegenständlich strittige (freiwillige) Zahlung an die XXX wurde von der Berufungswerberin nicht in die erste, sondern in die zweite Säule des Schweizer Vorsorgekonzeptes geleistet.

Die zweite Säule der Schweizer Alterssicherung ist die an das Arbeitsverhältnis gekoppelte berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversorgung. Diese berufliche Vorsorge soll zusammen mit der ersten Säule die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung ermöglichen (Absicherung des Lebensstandards). Neben der Altersvorsorge werden auch die Risiken Tod und Invalidität abgedeckt. Während in der AHV/IV die Berufstätigen für die Rentner zahlen (Umlageverfahren), spart bei der beruflichen Vorsorge jeder für sich persönlich (Kapitaldeckungsverfahren). Die berufliche Vorsorge ist seit 1985 obligatorisch, dh. verpflichtend. Die rechtliche Grundlage für die berufliche Vorsorge ist das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (in der Folge: BVG). Das BVG sieht die obligatorische Versicherung aller Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ab einem bestimmten Jahreseinkommen (sog. Eintrittsschwelle) vor. Die Versicherung gegen die Risiken Tod und Invalidität läuft ab dem 1. Januar des Jahres, in dem der Arbeitnehmende das 17. Altersjahr erreicht. Das Altersparen beginnt am 1. Januar nach Erreichen des 24. Altersjahres (vgl. Art. 7 BVG). Verantwortlich für Organisation und Durchführung ist der Arbeitgeber. Der Arbeitgeber errichtet eine eigene registrierungspflichtige Vorsorgeeinrichtung oder er schließt sich einer fremden Vorsorgeeinrichtung an. Anders als die staatlich organisierte AHV/IV ist die berufliche Vorsorge eine privatrechtliche Versicherung mit privaten Vorsorgeeinrichtungen (Pensionskassen und Stiftungen). Laut Internetinformation (vgl. http://www.XXX.ch/de/01-XXX/wir-stellen-uns-vor.asp?navid=3) stellt die gegenständliche XXX eine Vorsorgeeinrichtung dar, die im Rahmen des BVG das Personal des Kantons XX gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod versichert.

Das BVG ist ein Minimalgesetz; es enthält nur Mindestvorschriften. Die gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen muss jede Pensionskasse mindestens erfüllen. Es erlaubt den Vorsorgeeinrichtungen, bessere bzw. teurere Versicherungslösungen als die gesetzliche Minimalvariante anzubieten (vgl. Art. 6 BVG). Die Pensionskassen können zB auch eine niedere Eintrittsschwelle und eine höhere versicherte Besoldung bestimmen (siehe weiter unten). Weiter gehende Lösungen werden auf betrieblicher Ebene beschlossen und in der Pensionskasse realisiert (die Minimalanforderungen werden als Obligatorium bezeichnet; gehen die Leistungen darüber hinaus, nennt man sie überobligatorisch). Das Pensionskassenreglement umschreibt die einzelnen Punkte, die weiter gehen als das gesetzlich vorgeschriebene Minimum (vgl. http://www.....admin.ch/.../..../00848/00851/index.html?lang=de). Gegenständlich regelt die Verordnung über die XX-Pensionskasse vom 11. Mai 1999 (in der im Streitjahr gültigen Fassung; in der Folge: VoXXX) die Durchführung der Versicherung der Berufungswerberin in der zweiten Säule.

Während nach dem BVG Personen, die von einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 25.320,00 SFr (Stand 2004) beziehen, obligatorisch versichert sind (vgl. Art. 2 und 7 BVG), beginnt bei der XXX die Versicherungspflicht bei einem niederen Jahreslohn. Im Streitjahr betrug der pensionskassenpflichtige Mindestlohn der XXX 16.880,00 SFr (vgl. § 4 Vo XXX; das Schreiben des Personalamtes des Kantons XX vom Januar 2005; http://www......ch/m....../.../...../.......Eckdaten_2010_Berufliche_Vorsorge.pdf; Informationsblatt: XXX AKTUELL EINTRITT; http://...../../.../..././...htm). An dieser Stelle ist festzuhalten, dass die Berufungswerberin im Streitjahr unstrittig (sowohl nach den Bestimmungen des BVG als auch nach der Vo XXX) verpflichtend in der beruflichen Vorsorge versichert war (vgl. den Jahresbruttolohn der Berufungswerberin im Streitjahr in Höhe von 150.051,00 SFr; vgl. auch das Schreiben des Vertreters der Berufungswerberin vom 9. August 2010).

Die Finanzierung der Vorsorgeeinrichtungen erfolgt durch Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer. Der BVG-Beitragssatz variiert von Kasse zu Kasse. Die Höhe der Beiträge bestimmt sich nach den reglementarischen Bestimmungen. Der Gesamtbeitrag setzt sich aus den Beiträgen für den Spar- und den Risikoteil zusammen. Der Arbeitgeber hat mindestens die Hälfte der gesamten Beiträge zu leisten. Die Höhe der Beiträge ist nach Alter gestaffelt (vgl. Art. 66 BVG; vgl. § 43 der Vo XXX). Die Beiträge werden auf den versicherten ("koordinierten") Lohn erhoben (vgl. Art. 8 BVG; auch nach oben ist der obligatorisch versicherte Lohn begrenzt). Das obere Limit für das BVG-Obligatorium beträgt im Streitjahr 75.960,00 SFr, der BVG Koordinationsabzug 25.320,00 SFr, der maximale versicherbare BVG-Lohn somit 50.640,00 SFr. Darüber liegende Lohnbestandteile werden nicht versichert. Die versicherte Besoldung der Berufungswerberin betrug im Streitjahr hingegen 134.141,00 SFr (vgl. den Versicherungsausweis zum Stichtag 1. Jänner 2004; vgl. auch die obigen Ausführungen, wonach die Pensionskasse einen höheren versicherten Lohn bestimmen kann).

Österreich: In Österreich existieren ebenfalls drei Versorgungsformen im Alter: - die staatliche Vorsorge, - die betriebliche Altersvorsorge, - die (hier nicht zu interessierende) private Altersvorsorge.

In der Schweiz ergänzen sich die beruflichen Vorsorgeeinrichtungen und die staatliche Sozialversicherung in wesentlicher Weise. Österreich hingegen besitzt im Gegensatz zur Schweiz ein stark ausgebildetes staatliches Sozialversicherungssystem. Die staatliche (gesetzliche) Rente stellt die Grundlage dar und dient als Hauptversorgung.

Für alle unselbständig Erwerbstätigen besteht eine Pflichtversicherung in der gesetzlichen (staatlichen) Pensionsversicherung. Die rechtliche Grundlage für die in Österreich bestehende Sozialversicherungspflicht für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ist das Allgemeine Sozialversicherungsgesetz (kurz: ASVG). Das ASVG enthält in den Abschnitten über die Pensionsversicherung grundsätzlich die Bestimmungen für jene Personen, die (wie die Berufungswerberin) vor dem 1. Jänner 2005 das 50. Lebensjahr schon vollendet haben, also für vor dem 1. Jänner 1955 geborene Personen. Eine Erwerbstätigkeit mit einem Einkommen maximal bis zur Geringfügigkeitsgrenze (2004: 316,19 € pro Monat) begründet keine Pflichtversicherung in der Pensionsversicherung. Die staatliche Pensionsversicherung erfasst Einkommen nur bis zur Höchstbeitragsgrundlage, das heißt, nur für Einkommen bis zu dieser Höchstgrenze werden Beiträge entrichtet und damit Pensionsanwartschaften erworben. Im Jahr 2004 lag die Obergrenze des monatlichen Bruttoeinkommens, von dem Beiträge zur Pensionsversicherung zu entrichten sind, bei 3.450,00 € monatlich. Darüber liegendes Einkommen bleibt beitragsfrei und daher pensionsunwirksam. Nach dem Versicherungsprinzip sind von Arbeitgeber und vom Arbeitnehmer Sozialversicherungsbeiträge zu bezahlen, die in Prozentsätzen des Gehalts bemessen werden.

Aufgabe der gesetzlichen Pensionsversicherung ist die finanzielle Absicherung des Versicherten und dessen Angehörigen durch Pensionsleistungen im Alter oder nach krankheitsbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben. Die Pensionsleistung soll annähernd das durch die Pensionierung wegfallende Erwerbseinkommen ersetzen und somit den Lebensunterhalt des Pensionisten sicherstellen. Die Finanzierung der Pensionsleistungen aus der gesetzlichen Pensionsversicherung erfolgt in Form des Umlageverfahrens, auch Generationenvertrag genannt. Dies bedeutet, dass die ausgezahlten Pensionen großteils durch die Beitragszahlungen der Erwerbstätigen finanziert werden (die Formen der betrieblichen Altersvorsorge und der freiwilligen privaten Vorsorge basieren hingegen auf dem System der Kapitaldeckung (vgl. http://www.......at/portal/index.html?ctrl:cmd=render&ctrl:window=.....channel_first_lev.....msWindow&p_....=5182&p_tabid=4).

Die zweite Säule des Pensionssystems (betriebliche Vorsorge) in Österreich ist unterschiedlich ausgeformt (vgl. http://www....../....../rlbooe_......15752112992436962-480370314058623488_48037.........90037031678840770-NA-25-NA.html). In Österreich gibt es keine obligatorische zweite Säule wie in der Schweiz. Die zweite Säule ist durch kollektivvertragliche bzw. rein freiwillige Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmern geregelt. In den meisten Fällen beruht die Betriebspension auf dem Kapitaldeckungsverfahren. In diesem Verfahren werden laufende Beitragszahlungen am Kapitalmarkt veranlagt und beim Pensionsantritt in eine lebenslange Rente umgewandelt. Es gibt mehrere Verfahren zur Abwicklung der Betriebspension. Sie veranlagen das angesparte Kapital entweder zum Großteil im eigenen Unternehmen (direkte Leistungszusagen) oder trennen das Schicksal des Vermögens vollständig vom Unternehmen (Pensionskassen, Lebensversicherungen) (vgl. http://www....-......at/sites/....-..at/files/........festschrift.pdf; http://www.wifo.ac.at/wwa/....../displayDbDoc.htm?item=S_2......ALTERSVORSORGE$.PDF).

Seit Jänner 2003 existiert zusätzlich eine Mischform aus betrieblicher Altersvorsorge und altem Abfertigungsrecht. Die Beitragszahlung für die so genannte betriebliche Mitarbeitervorsorge ist für jeden unselbständig Beschäftigten, der ab 1. Jänner 2003 ein Beschäftigungsverhältnis antritt, verpflichtend. Seit Jänner 2003 müssen Arbeitgeber für jene Arbeitnehmer, die ab diesem Zeitpunkt in das Unternehmen aufgenommen werden, einen laufenden Beitrag in der Höhe von 1,53 % des monatlichen Entgelts an die Gebietskrankenkasse einzahlen. Die rechtliche Grundlage ist das Bundesgesetz über die betriebliche Mitarbeitervorsorge (Betriebliches Mitarbeitervorsorgegesetz - BMVG). Die Gebietskrankenkassen leiten das Geld an die vom Arbeitgeber ausgewählte Mitarbeitervorsorgekasse weiter. Diese richtet für jeden Beschäftigten ein eigenes Vorsorgekonto ein, auf das die eingezahlten Beiträge gutgeschrieben werden. In Anlehnung an das alte Abfertigungsrecht haben Arbeitnehmer einen bedingten Anspruch auf Auszahlung des in der Mitarbeitervorsorgekasse angesammelten Kapitalbetrags (vgl. http://www.wifo.ac.at/wwa/downloadController/displayDbDoc.htm?item=S_2003_BETRIEBLICHE_ALTERSVORSORGE$.PDF). Im BMVG sind keine Arbeitnehmerbeiträge vorgesehen (vgl. http://log1.steuermonitor.at/log3/2003_07_01_log3_archive.htm).

Die Alterssicherungssysteme in Österreich und in der Schweiz sind unterschiedlich ausgestaltet. Während zwar die erste Säule der Alterssicherungssysteme ähnlich geregelt ist sind die inhaltlichen Unterschiede zwischen der zweiten Säule des schweizerischen Vorsorgemodells und der des österreichischen Systems aber von grundlegender Art. Deshalb ist es äußerst zweifelhaft, ob überhaupt eine Situationsidentität vorliegen kann.

Hinzu kommt, dass, wie sich aus den nachstehenden Ausführungen ergibt, die von der Berufungswerberin geleistete Eintrittsleistung in die zweite Säule des schweizerischen Vorsorgesystems auch inhaltlich nicht mit einem Nachkauf von Versicherungszeiten von nichtselbständig Erwerbstätigen im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 verglichen werden kann. Die Leistungen der Vorsorgeeinrichtungen in der zweiten Säule des Schweizer Vorsorgekonzeptes im Fall von Alter oder Invalidität an die ehemaligen Arbeitnehmer und ihre Hinterbliebenen bestehen in der Regel in der Form einer Rente (vgl. Art. 14, 21 und 24 BVG). Gesetzlichen Anspruch auf Altersleistungen haben Männer, die das 65. Altersjahr, und Frauen, die das 62. Altersjahr zurückgelegt haben (Stand: 2004; vgl. Art. 13 Abs. 1 BVG; http://www......ch/doc_pdf/......pdf.). Abweichend davon sieht die VoXXX als Rentenalter für Männer und Frauen das vollendete 62. Lebensjahr vor (vgl. Art. 13 Abs. 2 BVG; § 1 VoXXX). Der Anspruch auf eine Altersrente entsteht, wenn das Arbeitsverhältnis beendet wird, frühestens ab dem vollendeten 58. und spätestens bei vollendetem 65. Lebensjahr. Bei der vorzeitigen Pensionierung wird die Rente gemäß der Anzahl vorbezogener Jahre gekürzt (vgl. § 23 VoXXX). Hinsichtlich der Voraussetzungen für die Hinterlassenen- und Invalidenrenten wird auf die Art. 18 und 23 BVG und auf die §§ 28 ff VoXXX verwiesen.

Der BVG-Versicherte kann verlangen, dass ein Teil seines Altersguthabens, als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird (vgl. Art. 37 BVG). In gleicher Weise steht es Mitgliedern der XXX, somit auch der Berufungswerberin, frei, einen Teil der Altersleistung in Form einer einmaligen Kapitalabfindung zu beziehen (vgl. §§ 13 und 15 VoXXX).

Weiters sieht das BVG (vgl. Art. 27 BVG) und das Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, in der Folge: FZG) volle Freizügigkeit beim Dienstaustritt vor. Bei einem Arbeitsplatzwechsel wird die Freizügigkeitsleistung (= Altersguthaben) in die Vorsorgeversicherung des neuen Arbeitgebers überwiesen; falls dies nicht möglich ist, wird sie in eine Freizügigkeitspolice oder in ein Freizügigkeitskonto eingebracht. Außerdem ist auch eine Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung möglich. In gleicher Weise haben auch die Mitglieder der XXX, somit auch die Berufungswerberin, bei Dienstaustritt Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung und können bei Vorliegen der in der VoXXX genannten Voraussetzungen verlangen, dass diese Freizügigkeitsleistung in bar ausbezahlt wird (vgl. §§ 39 und 40 VoXXX; aus dem Personenfreizügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und der EU hat sich zwar ein erweitertes Barauszahlungsverbot hinsichtlich der BVG - Minimalvorsorge ergeben aber der überobligatorische Teil der Austrittsleistung wird von diesem Barauszahlungsverbot, das erst ab 1. Juni 2007 wirksam ist, nicht tangiert und kann weiterhin bar ausbezahlt werden (vgl. zB http://www.google.at/..........+......=f&aqi=&aql=&oq=..........rfai=&fp=c2bff2a2f90f3031).

Die XXX ist eine Beitragsprimatkasse. Sie funktioniert wie eine Sparkasse. Die XXX führt für jede versicherte Person ein individuelles Sparkonto (Altersguthaben). Nach dem Prinzip des Beitragsprimats richten sich die Leistungen nach der Höhe der Beiträge, die die Versicherte und der Arbeitgeber auf ihr Sparkonto einzahlen (je mehr angespart wurde, desto höher sind die Leistungen aus der 2. Säule). Das Altersguthaben besteht aus den Altersgutschriften (ds. die Sparbeiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber; sie werden in Prozent des koordinierten Lohnes berechnet) samt Zinsen, den eingebrachten Freizügigkeitsleistungen samt Zinsen und den freiwilligen Eintrittsleistungen samt Zinsen (vgl. Art. 15 BVG; § 21f VoXXX). Die Berechnung der Altersrente erfolgt durch einen so genannten Umwandlungssatz (die Höhe des Umwandlungssatzes steht in engem Zusammenhang mit der Lebenserwartung der jeweiligen Rentnergeneration; vgl. Art. 14 BVG; § 23 VoXXX). Die Altersrente wird prozentual aus dem im Zeitpunkt der Pensionierung vorhandenen Altersguthaben berechnet [Altersguthaben x Umwandlungssatz (zB 7,2 % = Umwandlungssatz im Jahre 2004 nach dem BVG; 6,6 % = Umwandlungssatz im Jahr 2004 der XXX; vgl. http://www....ch/..../pdf_2003/....._2003/b_113.pdf) = jährliche BVG-Rente; (vgl. http://www..ch/download/......../2007-2011/b_131.pdf; http://www.....ch/....../...../dokumente/pdf/........pdf; http://www...........com/.../....../EU/.../pdfs/....._de.pdf)]. Die Hinterlassenen- und Invalidenleistungen werden ebenfalls aus dem vorhandenen Altersguthaben berechnet (vgl. 28 ff VoXXX).

Über das maximal mögliche Alters- oder Sparguthaben und über keine Einkaufslücken verfügt, wer immer erwerbstätig war und voll in die Pensionskasse einbezahlt hat [(das Altersparen beginnt am 1. Januar nach Erreichen des 24. Altersjahres (vgl. Art. 7 BVG; § 5 VoXXX)]. Fehlendes Sparkapital kann durch einen Einkauf ausgeglichen werden. Das heute maximal möglich Altersguthaben ist dann höher als das tatsächlich vorhandene, wenn zB der Eintritt in die Pensionskasse später erfolgt ist und keine oder eine zu geringe Freizügigkeitsleistung übertragen worden ist. Auch eine Lohnerhöhung oder ein Stellenwechsel kann zu Beitragslücken führen. Lücken entstehen auch bei einem Wechsel von Teilzeit- auf Vollzeitanstellung oder bei einer Verbesserung des Vorsorgeplans durch die Pensionskasse. Das Alterskapital kann sich auch infolge einer Scheidung (bei einer Scheidung ist die während der Ehe aufgebaute Altersvorsorge zwischen den Ehepartnern hälftig zu teilen) oder bei einem Vorbezug im Rahmen der Wohneigentumsförderung reduzieren (das ersparte Geld in der Vorsorgeeinrichtung kann für den Erwerb eines selbstbewohnten Wohneigentums vorbezogen werden). Mit einem Einkauf wird der Unterschied zwischen dem vorhandenen und dem möglichen Altersguthaben ausgeglichen und im Alter Leistungseinbußen vermieden. Dabei spielt es keine Rolle, auf welche Gründe diese Deckungslücke zurückzuführen ist (vgl. http://pk.cspix.ch/app/article/index.cfm?fuseaction=OpenArticle&aoid=11652&lang=DE&refresh=true).

Die Vorsorgeeinrichtung ermittelt auf den Zeitpunkt des Eintritts die reglementarisch benötigte Einkaufssumme. Die Höhe des Nachkaufs richtet sich nach dem Altersguthaben, welches der Versicherte bei lückenloser Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem reglementarisch festgesetzten Beginn der Beitragspflicht angespart hätte. Von diesem wird dann das effektiv eingebrachte Altersguthaben in Abzug gebracht. Abgestellt wird bei dieser Berechnung auf die aktuellen Lohnverhältnisse im Zeitpunkt des Nachkaufs. Bei Beitragsprimatkassen ist zu berücksichtigen, dass die Altersguthaben nicht nur durch die Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber, sondern auch durch die laufende Verzinsung angehäuft werden (Art. 15 Abs. 1 BVG). Einkäufe werden zur Erhöhung der versicherten Leistung verwendet.

Als Ausgangslage für die Ermittlung des theoretischen Sparkapitals und in weiterer Folge des Einkaufspotentials gelten die Sparansätze laut dem Reglement der Vorsorgeeinrichtung. Gegenständlich ist in der VoXXX vorgesehen, dass in sieben Abschnitten bestimmte Lohnprozente gespart werden (vgl. 21 VoXXX). Diese Lohnprozente werden auf die versicherte Besoldung erhoben. Beim Ermitteln der Einkaufssumme will man herausfinden, wie hoch die Summe des theoretischen Sparkapitals hätte sein können, wenn der Lohn bereits ab vollendetem 24. Lebensjahr die Höhe bei Eintritt in die Pensionskasse gehabt hätte.

Die VoXXX sieht vor, dass Mitglieder bis zum Eintritt eines versicherten Ereignisses jederzeit freiwillige Eintrittsleistungen erbringen können (vgl. § 45 Abs. 2 VoXXX). Die Höhe der freiwilligen Eintrittsleistung ist jedoch limitiert. Sie entspricht maximal dem Betrag, der im Zeitpunkt der Einzahlung erforderlich wäre, um die ganze Invalidenrente auf 50% der versicherten Besoldung zu erhöhen (vgl. § 45 Abs. 3 VoXXX; vgl. in diesem Zusammenhang auch die Beschränkung des Einkaufs in die berufliche Vorsorge gemäß Art. 79a BVG).

Gegenständlich wurde der maximal mögliche Einkaufsbetrag der Berufungswerberin in Höhe von 489.943,00 SFr ermittelt (vgl. den Versicherungsausweis der XXX zum Stichtag 1. Jänner 2004). Wie bereits eingangs erwähnt worden ist, hat die Berufungswerberin im Streitjahr tatsächlich einen Einkauf in Höhe von 25.000,00 SFr getätigt. Mit dieser freiwilligen Eintrittsleistung wurde das persönliche Altersguthaben der Berufungswerberin erhöht. Das zum 31. Dezember 2005 vorhandene Altersguthaben entspricht der Summe aller bis dahin gutgeschriebenen Altersgutschriften und freiwilligen Eintrittsleistungen inklusive Zinsen [zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass die Berufungswerberin im Jahre 2005 einen weiteren (im Streitjahr nicht zu interessierenden) Einkauf in Höhe von 25.000,00 SFr getätigt hat]. Die Berufungswerberin zahlte im Streitjahr einen Teil jener Beiträge nach, die sie bei der vollen möglichen Zugehörigkeitsdauer zur Vorsorgeeinrichtung entsprechend dem Reglement entrichten hätte müssen; eine ereignisbezogene Differenzierung erfolgte dabei aber nicht (vgl. die Versicherungsausweise zum Stichtag 1. Jänner 2004 und zum Stichtag 31. Dezember 2005; das Schreiben des Unabhängigen Finanzsenates vom 22. Juli 2010; das Schreiben der Berufungswerberin vom 9. August 2010).

Die österreichische gesetzliche Pensionsversicherung (erste Säule) hat als Aufgabe, die versicherten Personen, und nach dem Tode der/des Versicherten den Hinterbliebenen, durch Pensionsleistungen eine dem Gesetz entsprechende Versorgung zu gewähren. Zu diesem Zweck trifft die Pensionsversicherung Vorsorge für die Versicherungsfälle - des Alters, - der geminderten Arbeitsfähigkeit und - des Todes.

Leistungen aus den Versicherungsfällen des Alters und der geminderten Arbeitsfähigkeit bezeichnet man als "Eigenpensionen". Leistungen aus dem Versicherungsfall des Todes nennt man "Hinterbliebenenpensionen".

Zu den "Eigenpensionen" gehören: - die Alterspension (Regelalterspension), - die vorzeitige Alterspension bei langer Versicherungsdauer (inkl. Hacklerregelung Langzeitversicherung), - die Korridorpension, - die Schwerarbeitspension sowie - die Invaliditäts- bzw. Berufsunfähigkeitspension.

Nachstehende Ausführungen zu den einzelnen Pensionen beziehen sich auf das sog. Altrecht (für alle Personen, die, wie die Berufungswerberin, vor dem 1. Jänner 1955 geboren sind, gilt weiterhin das Recht zum 31. Dezember 2004; die Pensionshöhe wird nach den Bestimmungen des ASVG ermittelt; das Pensionsharmonisierungsgesetz gilt mit Ausnahme der Regelungen betreffend die Korridor- und Schwerarbeitspension nicht).

Zu einer Pensionszuerkennung kommt es nur, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind: Alterspension (§ 253 ASVG): - Vollendung des 65. Lebensjahres bei Männern und des 60. Lebensjahres bei Frauen; - 180 Versicherungsmonate (15 Versicherungsjahre) innerhalb der letzten 360 Kalendermonate (30 Jahre) oder - 180 Beitragsmonate (15 Beitragsjahre) der Pflichtversicherung bzw. der freiwilligen Versicherung ohne zeitliche Lagerung oder - 300 Versicherungsmonate (25 Versicherungsjahre) bis zum Stichtag, wobei Ersatzmonate erst ab 1. Jänner 1956 zählen.

Vorzeitige Alterspension bei langer Versicherungsdauer (§ 253 b ASVG): -Das bisherige Antrittsalter für die vorzeitige Alterspension wegen langer Versicherungsdauer lag für Männer bei 61 1/2 und für Frauen bei 56 1/2 Jahre; der Zugang zu dieser Pensionsart ist nur mehr für bestimmte Jahrgänge möglich; Übergangsbestimmung für Männer, geboren vor dem 1.10.1952, und für Frauen, geboren vor dem 1.10.1957. - Ab 1. Juli 2004 erhöht sich das Pensionsantrittsalter stufenweise bis zum 1. Oktober 2017; Anhebung des Antrittsalters bei Männern von 61 1/2 auf 65 Jahre, ab dem Geburtsdatum 1.10.1952 gilt bereits das Regelpensionsalter; Anhebung des Antrittsalters bei Frauen von 56 1/2 auf 60 Jahre, ab dem Geburtsdatum 1.10.1957 gilt das Regelpensionsalter. - 420 Beitragsmonate (35 Beitragsjahre) der Pflichtversicherung oder - 450 Versicherungsmonate (37 1/2 Versicherungsjahre).

"Hacklerregelung" für Langzeitversicherte (§ 607 Abs. 12 ASVG): Sobald die Versicherte 480 Beitragsmonate bzw. der Versicherte 540 Beitragsmonate erworben hat, gilt als frühestes Antrittsalter das 55. Lebensjahr bei Frauen bzw. das 60. Lebensjahr bei Männern (vgl. http://www.help.gv.at/Content.Node/27/Seite.270206.html).

Korridorpension (Art. 1 § 4 Abs. 2 Allgemeines Pensionsgesetz: in der Folge: APG): Kann von Männern und Frauen mit Vollendung des 62. Lebensjahres bei Vorliegen von mindestens 450 Versicherungsmonaten (37,5 Versicherungsjahre) in Anspruch genommen werden. Für Frauen (vor dem 1. Jänner 1955 geboren) ist diese Leistung vorerst ohne Bedeutung, da vor Vollendung des 62. Lebensjahres entweder eine Alterspension oder eine vorzeitige Alterspension bei langer Versicherungsdauer in Anspruch genommen werden kann.

Schwerarbeitspension (ab 1. Jänner 2007; Art. 1 § 4 Abs. 3 APG): Ein Pensionsantritt kann, wenn mindestens 540 Versicherungsmonate (45 Versicherungsjahre) vorliegen, ab dem 60. Lebensjahr (Männer und Frauen) erfolgen, wenn in den letzten 240 Kalendermonaten vor dem Pensionsstichtag 120 Kalendermonate Schwerarbeit geleistet wurden. Für Frauen vorerst ohne Bedeutung, da mit Vollendung des 60. Lebensjahres entweder eine Alterspension oder zuvor noch eine vorzeitige Alterspension bei langer Versicherungsdauer in Anspruch genommen werden kann.

Invaliditäts- bzw. Berufsunfähigkeitspension (§§ 254, 271 ASVG): - Unabhängig vom Alter; - 180 Beitragsmonate der Pflichtversicherung oder freiwilligen Versicherung ohne bestimmte zeitliche Lagerung oder - 300 Versicherungsmonate (Ersatzmonate zählen erst ab 1. Jänner 1956) ohne bestimmte zeitliche Lagerung oder - bei einem Stichtag vor dem 50. Lebensjahr 60 Versicherungsmonate innerhalb von 120 Kalendermonaten vor dem Stichtag bzw. - bei einem Stichtag nach dem 50. Lebensjahr 60 Versicherungsmonate zuzüglich eines Versicherungsmonates für jeden weiteren Lebensmonat nach dem 50. Lebensjahr (maximal 180 Versicherungsmonate); für jeden Versicherungsmonat, um den sich die Mindestversicherungszeit erhöht, verlängert sich der Rahmenzeitraum um zwei Kalendermonate. - Die Mindestversicherungszeit kann auch entfallen bzw. gilt als erfüllt, wenn der Versicherungsfall der geminderten Arbeitsfähigkeit Folge eines Arbeitsunfalles oder einer Berufskrankheit ist, Folge einer anerkannten Dienstbeschädigung nach dem Heeresversorgungsgesetz ist, vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist und bis zu diesem Zeitpunkt mindestens sechs Versicherungsmonate, ausgenommen jene nach einer Selbstversicherung nach § 16a ASVG, erworben wurden.

"Hinterbliebenenpension" (§ 257 ASVG): In Bezug auf die Erfüllung der Wartezeit gelten die Regelungen der geminderten Arbeitsfähigkeit.

Für alle Pensionsansprüche wird - wie oben konkret ausgeführt - gefordert, dass am Stichtag der Versicherungsfall eingetreten ist und eine bestimmte Anzahl von Versicherungsmonaten (Mindestversicherungszeit) vorliegt. Alterspensionen erfordern immer das Erreichen eines gewissen Pensionsalters und eine Mindestanzahl von Versicherungszeiten (vgl. zB http://netzwerke.oegb.at/ueber45/data/upload/Pensionsrecht_2005.pdf). Das Erreichen dieser erforderlichen Versicherungszeit ist bei einem durchschnittlichen Beschäftigungsverlauf leicht zu schaffen. Vorzeitige Alterspensionen bei langer Versicherungsdauer (inkl. Hacklerregelungen) können früher als die gesetzlichen Alterspensionen in Anspruch genommen werden. Um in den Genuss einer solchen zu kommen, muss aber eine sehr hohe Zahl an Versicherungsmonaten erreicht werden (das ist zB für Akademiker, bedingt durch den späteren Berufseinstieg, nicht leicht machbar). Andere Pensionsarten wie zB Berufsunfähigkeitspension oder Hinterbliebenenpensionen sind nicht an Altersgrenzen gebunden, sondern gebühren bei Eintritt des jeweiligen Versicherungsfalles (die bis zu dem Eintritt des Ereignisses angehäufte Versicherungszeit ist aber durchaus für die Pensionshöhe relevant).

Die Pensionshöhe ist von der Höhe der Gesamtbemessungsgrundlage, der Anzahl der Versicherungsmonate und dem Alter zum Pensionsantritt abhängig (vgl. http://esv-sva.sozvers.at/mediaDB/07%20-%20Pensionsberechnung%20Ueberblick.pdf).

Nach dem "Altrecht" errechnet sich die Höhe der Alterspension aus der Bemessungsgrundlage und den Steigerungspunkten. Es gilt folgende Rechenformel: Alterspension = Gesamtbemessungsgrundlage x Steigerungspunkte - Gesamtbemessungsgrundlage [die Bemessungsgrundlage für Leistungen aus der Pensionsversicherung wurde bis zum Jahr 2003 im Regelfall aus den jeweils 180 Beitragsgrundlagen ("besten" 15 Jahre) mit den höchsten monatlichen Gesamtbeitragsgrundlagen vor dem Jahr, in das der Stichtag fällt, ermittelt. Seit 1. Jänner 2004 erfolgt eine schrittweise Erhöhung der Bemessungszeit auf die "besten 40 Jahre" (480 Beitragsmonate; ab dem Jahr 2028 errechnet sich die Bemessungsgrundlage aus der Summe der 480 höchsten monatlichen Gesamtbeitragsgrundlagen). Die Bemessungsgrundlage zum Stichtag samt Bemessungsgrundlage für Zeiten der Kindererziehung wird Gesamtbemessungsgrundlage bezeichnet]; - Steigerungspunkte [bei der Berechnung der Steigerungspunkte werden alle Versicherungsmonate (Beitrags- und Ersatzmonate) berücksichtigt; pro Versicherungsjahr gebühren (Stand: 2010) 1,78 Prozentpunkte bzw. 1,85 Prozentpunkte für Langzeitversicherte (so.). Jeder Versicherungsmonat wirkt sich in Form von Steigerungspunkten auf die Höhe der Pension aus (vereinfachtes Berechnungsbeispiel: 420 Versicherungsmonate ergeben 62,30 Prozentpunkte (420 x 1,78/12); 1.500,00 € (Gesamtbemessungsgrundlage) x 62,30 % = 934,50 € (Bruttopension)].

Wer den Multiplikator für den Steigerungsbetrag erhöhen möchte oder zu wenige Versicherungszeiten für einen Pensionsantritt aufweist, kann in bestimmten Fällen Versicherungszeiten nachkaufen. Dies betrifft im Bereich des ASVG Zeiten eines Schulbesuchs oder eines Studiums und bestimmte Ausbildungszeiten. Seit 1. Juli 1996 werden Schul-, Studien- bzw. Ausbildungszeiten sowohl bei der Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen für eine Pension als auch für die Pensionsberechnung nur dann berücksichtigt, wenn diese nachgekauft werden (vgl. § 227 Abs. 1 und 3 ASVG; vgl. § 227 Abs. 1 und 3 ASVG; bei Hinterbliebenenpensionen zählen sie ohne Einkauf für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen). Unter Schul-, Studien- bzw. Ausbildungszeiten versteht man Zeiten des Besuches einer inländischen mittleren/höheren Schule nach dem 15. Lebensjahr, eines Studiums an einer Akademie/Hochschule und Zeiten einer nach dem Hochschulstudium vorgeschriebenen Berufsausbildung oder einer Ausbildung am Lehrinstitut für Dentisten (vgl. http://www.......at/portal27/portal/pvaportal/....../cmsWindow?action=2&p_menuid=60360&p_tabid=4&p_pubid=92609&p_action=showGlossary&p_glossaryid=619).

Die Anrechnung von Schulzeiten erfolgt in folgendem Umfang (die Höhe der Beiträge ist von der Art der Schule und von der geltenden Höchstbeitragsgrundlage abhängig; vgl. § 227 Abs. 1 ASVG): - mittlere Schule; 2 Jahre; - höhere Schule; 3 Jahre; - Hochschule; 12 Semester; - Ausbildungszeit; 6 Jahre; - Lehrinstitut für Dentisten; 1 Jahr.

Die Kosten für den Nachkauf betragen: - Schule: € 262,20 pro Monat x 1,66 (Risikofaktor Alter bei Antragstellung ab dem 50. Lebensjahr; die Berufungswerberin war im Streitjahr 51 Jahre alt) - Hochschule: € 524,40 pro Monat x 1,66 (vgl. http://portal.wko.at; Suchbegriff Pensionen 2004)

Zusammenfassung des obigen inhaltlichen Vergleiches: Für eine Person, die wie die Berufungswerberin vor dem 1. Jänner 1955 geboren ist, kann ein Nachkauf von Zeiten eines Schulbesuches oder eines Studiums und bestimmten Ausbildungszeiten in der inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung verschiedene Auswirkungen haben. Sie kann - überhaupt erst einen Pensionsanspruch erlangen, - früher in Pension gehen (zB vorzeitige Alterspension bei langer Versicherungsdauer), - eine höhere Pension erlangen, - die "Langzeitversicherungsbonität" erlangen (Männer mit mindestens 540 und Frauen mit mindestens 480 Beitragsmonaten; Langzeitversicherte können früher in Pension gehen, erhalten höhere Leistungen und geringere Abschläge).

Während sich der Nachkauf von bestimmten Schul-, Studien- bzw. Ausbildungszeiten in der österreichischen gesetzlichen Pensionsversicherung einerseits anspruchswirksam (zum Erwerb der für eine Pension notwendigen Versicherungsmonate) und andererseits leistungswirksam (für die Pensionsberechnung) auswirken kann (nachgekaufte Schul-, Studien- bzw. Ausbildungszeiten in der inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung wirken sich nicht direkt auf die Bemessungsgrundlage aus; nachgekaufte Schul-, Studien- bzw. Ausbildungszeiten können sich "nur" über den Steigerungsbetrag auf die Pension auswirken; vgl. http://www.....versicherung.at/portal/index.html?ctrl:......window=pvaportal.channel_content.cmsWindow&p_menuid=60360&p_tabid=4.; http://www.sv-beratung.at/assets/sv/files/news/Nachkauf.pdf.), führte die gegenständliche freiwillige Eintrittsleistung der Berufungswerberin "lediglich" zu einer Erhöhung ihres Altersguthabens in der zweiten Säule des schweizerischen Vorsorgekonzeptes und damit auch zu einer höheren Freizügigkeitsleistung. Ihr höheres Altersguthaben "führt" schließlich zu einer höheren zukünftigen Pension bzw. zu einer höheren Kapitalabfindung [vgl. die bereits genannten Versicherungsausweise der XXX; die strittige Zahlung wirkte sich direkt auf die Bemessungsgrundlage für die zukünftige Pension aus; außerdem wurde das Geld mit mindestens 2,25% verzinst (BVG-Zinssatz Stand 2004; vgl. https://www.nab.ch/dateien/sammelstiftung/pdf/Merkblatt_2004.pdf). Der Pensionsantrittszeitpunkt konnte damit nicht beeinflusst werden.

Während beim Nachkauf in der inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung (erste Säule) nur bestimmteSchul-, Studien- bzw. Ausbildungszeiten in einem genau definierten zeitlichen Umfang erworben, damit nur eingeschränkt genau definierte Beitragslücken geschlossen, werden können, hat die Berufungswerberin mit der strittigen (freiwilligen) Eintrittsleistung keine derart limitierte Zeiten, sondern lediglich fehlendes Alters- oder Sparkapital nachgekauft, damit Beitragslücken unabhängig von genau definierten bzw. zeitlich eingeschränkten Zeiten geschlossen; diese schweizerischen freiwilligen Eintrittsleistungen stellen nicht auf bestimmte nachkaufsfähige Zeiten, sondern eben nur auf ein betraglich begrenztes nachkaufsfähiges Alters- oder Sparkapital ab. Die Nachkaufsmöglichkeit wird im Gegensatz zur inländischen Regelung nicht auf bestimmte genau definierte Zeiten (Schul-, Studien- bzw. Ausbildungszeiten) eingeschränkt; es wird lediglich eine absolute betragsmäßige Obergrenze eingezogen. In diesem Sinn ist auch gegenständlich lediglich auf eine betragsmäßige Obergrenze abgestellt worden und eine ereignisbezogene Differenzierung erfolgte gegenständlich nicht (vgl. die Versicherungsausweise der XXX zum Stichtag 1. Jänner 2004 und zum Stichtag 31. Dezember 2005; das Schreiben des Vertreters der Berufungswerberin vom 9. August 2010).

Während der Nachkauf von Schul-, Studienmonaten oder Ausbildungszeiten "nur" dem Zweck der Pensionsvorsorge dient, dient die freiwillige Eintrittsleistung nicht nur der Pensionsvorsorge. Die schweizerische zweite Säule hat anders als die inländische gesetzliche Pensionsversicherung und die schweizerische erste Säule (die AHV/IV) keinen reinen Versicherungscharakter, sondern entspricht eher einem Sparkonto [ähnlich einem Sparbuch wird in der schweizerischen zweiten Säule Kapital über Jahre gespart; die privatrechtlich organisierten Pensionskassen verwenden die Versicherungsbeiträge zur Kapitalansammlung und verzinsen diese mindestens mit dem BVG-Zinssatz; eine Barauszahlung des BVG-Altersguthabens ist möglich, wenn die Versicherten die Schweiz endgültig verlassen, sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen oder die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt (vgl. die obigen Ausführungen; Art. 5 Abs. 1 FZG; § 40 VoXXX)]. So stellt sich auch der gegenständliche Nachkauf als Sparvorgang dar (vgl. die Versicherungsausweise der XXX zum Stichtag 1. Jänner 2004 und zum Stichtag 31. Dezember 2005).

Ingesamt gesehen ist das Freizügigkeitsabkommen (FZA) unmittelbar anwendbar. Damit gilt die Personenfreizügigkeit, wie sie nach den in der Europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen verwirklicht ist, auch gegenüber der Schweiz. Innerstaatliche Vorschriften, welche Zahlungen, die Wanderarbeiter auf Grund ihrer Berufstätigkeit in der Schweiz in das schweizerische System der Altersvorsorge leisten, steuerlich gegenüber vergleichbaren Zahlungen, die im Fall eines fehlenden Auslandsbezuges geleistet werden, diskriminieren, stellen eine Verletzung des FZA dar. Die gegenständliche freiwillige Eintrittsleistung in die XXX in Höhe von 25.000,00 SFr ist mit Zahlungen im Zusammenhang mit dem Nachkauf von Versicherungszeiten im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 aber nicht vergleichbar. Damit ist dem Vorwurf einer Diskriminierung die Grundlage entzogen.

Die strittige Eintrittsleistung kann nicht als Sonderausgabe mit unbegrenzter Abzugsfähigkeit (§ 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) anerkannt werden. Sie war vielmehr als Topfsonderausgabe im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zu berücksichtigen (freiwillige Beiträge an eine ausländische Pensionskasse, vgl. Sailer/Bernold/Mertens, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2010, Seite 406; wegen der Höhe der Einkünfte der Berufungswerberin waren die Sonderausgaben aber nicht mehr steuerwirksam). Das diesbezügliche Berufungsbegehren war daher als unbegründet abzuweisen.

Nachdem damit auch die Ungewissheit über das Vorliegen bzw. der Umfang der Abgabepflicht im Sinne des § 200 Abs. 1 BAO weggefallen ist, war ein endgültiger Bescheid zu erlassen.

Gesamthaft war spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 20. Oktober 2010

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