Schätzungen, Verschulden an Nichtabgabe der Steuererklärungen
Entscheidungstext
Berufungsentscheidung
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Rechtsanwalt, vom gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 8., 16. und 17. Bezirk vom betreffend Haftung gemäß § 9 iVm § 80 BAO entschieden:
Der Berufung wird hinsichtlich der Umsatzsteuer 2007 in Höhe von € 26.208,50 stattgegeben, hinsichtlich der Umsatzsteuer 2006 in Höhe von € 2.177,69 als unbegründet abgewiesen.
Entscheidungsgründe
Mit Bescheid vom wurde der Berufungswerber (Bw.) als ehemaliger Geschäftsführer der XY GmbH für deren Abgabenschuldigkeiten in Höhe von insgesamt € 28.386,19, nämlich Umsatzsteuer 2006 in Höhe von € 2.177,69 und Umsatzsteuer 2007 in Höhe von € 26.208,50 gemäß §§ 9 und 80 BAO zur Haftung herangezogen.
Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass der Bw. vom bis Geschäftsführer der GmbH und somit verpflichtet gewesen sei, die Abgaben aus deren Mitteln zu bezahlen.
Die Umsatzsteuer sei nicht oder unzureichend gemeldet und entrichtet worden. In diesem Zusammenhang sei auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach es Sache des Geschäftsführers sei, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert hätten, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung gemäß § 9 Abs. 1 BAO angenommen werden dürfe.
Demnach hafte der Geschäftsführer für die nicht entrichteten Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten zur Verfügung gestanden seien, hiezu nicht ausgereicht hätten, es sei denn, er weise nach, dass er diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet, die Abgabenschuldigkeiten daher nicht schlechter als andere Verbindlichkeiten behandelt habe.
In der dagegen form- und fristgerecht eingebrachten Berufung führte der Bw. aus, dass die Behauptung des Finanzamtes, er sei vom bis Geschäftsführer der GmbH gewesen, unrichtig sei. Tatsächlich sei er bereits mit Gesellschafterbeschluss vom von seiner Geschäftsführertätigkeit enthoben und abberufen worden sei. Gleichzeitig sei Herr A.B.zum Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt worden.
Tatsache sei weiters, dass beide Umsatzsteuerbeträge, die dem Bw. nun als Geschäftsführer angelastet würden, zu einem Zeitpunkt fällig geworden seien, als der Bw. bereits über die Mittel der Gesellschaft nicht mehr verfügungsberechtigt gewesen sei und darüber hinaus auch von ihm keine Verfügungen über Gesellschaftsmittel durchgeführt worden seien.
Diese Problematik habe sich vor allem daraus ergeben, dass die Aufgabenbereiche, nämlich einerseits sein Aufgabenbereich als ausscheidender Geschäftsführer und jener des zukünftigen Geschäftsführers strikt getrennt gewesen seien und der Bw. gar nicht mehr für die diesbezüglichen Verfügungen zuständig gewesen sei und daher auch keine derartigen Verfügungen habe treffen können.
Tatsache sei weiters, dass bei Fälligkeit der beiden Umsatzsteuernachforderungen des Finanzamtes überhaupt keine Zahlungen und Kontoverfügungen vorgenommen worden seien und daher ebenfalls von einer Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger auszugehen sei. Ab dem Zeitpunkt, ab welchem die Zahlungen völlig eingestellt worden seien, was ab 2008 der Fall gewesen sei, seien somit auch sämtliche Gläubiger nicht mehr befriedigt worden. Es sei daher von einer absoluten Gleichbehandlung aller Gläubiger auszugehen.
Ab dem Zeitpunkt, ab dem Zahlungsschwierigkeiten der GmbH aufgetreten seien, seien sämtliche Gläubiger aliquot befriedigt worden. Auch das Finanzamt habe entsprechende Zahlungen erhalten.
Verfüge der Vertretene über (wenn auch nicht ausreichende) Mittel, so dürfe der Vertreter bei der Entrichtung der Schulden Abgabenschulden nicht schlechter behandeln als die Übrigen.
Es könne aber nicht verlangt werden, der Vertreter müsse den Abgabengläubiger vor allen übrigen Gläubigern befriedigen (, , 98/17/0038). Er habe die Schulden im gleichen Ausmaß zu befriedigen (Gleichbehandlungsgrundsatz).
In diesem Zusammenhang sei zu betonen, dass das Verschulden des Vertreters hinsichtlich der Nichtentrichtung von Umsatzsteuer ebenso wie bei anderen Abgaben, ausgenommen Abfuhrabgaben, zu beurteilen sei.
Allein auf Grund der Tatsache der gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung wäre dem Bw. selbst kein Verschulden vorzuwerfen, wenn tatsächlich offene Beträge bestünden.
Ausdrücklich verweise der Bw. nochmals im Zusammenhang mit der gegenständlichen angedrohten Haftung darauf, dass grundsätzlich die Inanspruchnahme von Haftungen seitens des Finanzamtes im Ermessen der Abgabenbehörde liege. Diese Ermessensentscheidung sei nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit aller in Betracht genommenen Umstände gemäß § 20 BAO zu treffen.
Bei der Ermessensentscheidung seien nicht nur das öffentliche Interesse an einem gesicherten zeitnahen Abgabenaufkommen und die Einbringlichkeit der Abgabenschuld (Haftungsschuld), sondern auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Haftungspflichtigen in Betracht zu ziehen ().
Da es sich bei der Haftungsinanspruchnahme um eine Maßnahme der Abgabeneinhebung handle, seien ebenfalls die in der Rechtsprechung zur Abgabennachsicht entwickelten Grundsätze auch im Rahmen der Ermessensübung bei einer Haftungsinanspruchnahme zu berücksichtigen. Für die Haftungsinanspruchnahme bestehe auch dann ein Ermessensspielraum, wenn die Abgaben beim Abgabenschuldner uneinbringlich seien (vgl. ). Die Ermessensentscheidung umfasse auch das Ausmaß der Heranziehung zur Haftung innerhalb des vom Gesetz vorgegebenen Rahmens, wie dies vom Verwaltungsgerichtshof in dessen Entscheidung vom , 2002/14/0123, zum Ausdruck gebracht werde.
Der Bw. verweise in diesem Zusammenhang darauf, dass er derzeit über ein monatliches Nettoeinkommen von € 900,00 verfüge, wobei sich gegen den Bw. auch noch weitere Forderungen von Bankinstituten richten würden.
Wenn nun zu kalkulieren sei, dass dem Bw. zur Abdeckung dieser gesamten Verbindlichkeiten ein monatliches Nettoeinkommen von € 900,00 zur Verfügung stehe, dann ergebe sich allein aus diesem Grund, dass mit dem Haftungsbescheid jedenfalls die Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit verletzt würden.
Außerdem sei in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass vom Bw. bereits im Jahr 2007 relativ hohe Zahlungen geleistet worden seien. Da die Entwicklung seiner finanziellen Situation nicht voraussehbar sei, würde eine derart hohe Abgabenschuldigkeit die Eröffnung eines Konkursverfahrens zur realen Bedrohung werden lassen.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und führte dazu aus, dass laut Lehre und ständiger Rechtsprechung die Behörde von einer schuldhaften Pflichtverletzung ausgehen könne, wenn die Umsatzsteuer nicht oder nur unzureichend gemeldet und entrichtet würde. Auch wenn die Behörde von ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nicht gänzlich entbunden sei, trete diese im Haftungsverfahren in den Hintergrund. Es liege vielmehr am Geschäftsführer nachzuweisen, dass er die Abgaben aus den Mitteln, die er verwalte, entrichtet habe, auch wenn diese nicht ausgereicht hätten, alle Gläubiger zu befriedigen, es sei denn, er weise nach, dass er die Abgabenbehörde nicht schlechter gestellt habe als andere Gläubiger. Dies werde vom Bw. behauptet, jedoch kein einziger Nachweis erbracht.
Weiters sei festzuhalten, dass die Abgabenbehörde nur nach den Eintragungen im Firmenbuch vorgehen könne. Dass der Bw. bereits am (Anm.: richtig wohl ) als Geschäftsführer ausgeschieden sei, sei der Behörde erst mit der Berufung zur Kenntnis gelangt. Sie werde zur Kenntnis genommen und sei auch rechtsgültig. Trotzdem sei aus dieser Tatsache für den Bw. aus folgenden Gründen nichts zu gewinnen:
Anders als vom Bw. in der Berufungsbegründung dargestellt, seien die haftungsgegenständlichen Umsatzsteuernachzahlungen für 2006 und 2007 am und am fällig gewesen. Der Gesetzgeber kenne bei der Umsatzsteuer nur Fälligkeiten für die Voranmeldungszeiträume, nicht jedoch für Nachzahlungen, die sich aus Differenzen zwischen den Vorauszahlungen und der Steuererklärung ergeben würden, da er davon ausgehe, dass bei richtiger Berechnung keine Differenz zwischen der Summe der Voranmeldungen und der Jahreserklärung entstehen könne. Entstehe eine Differenz, so bekomme diese den Fälligkeitstag des letzten Voranmeldungszeitraumes. Beide Fälligkeiten würden eindeutig in die Funktionsperiode des Bw. als handelsrechtlicher Geschäftsführer der Gesellschaft fallen. Der Umstand, dass die Nachforderungen erst nach seinem Ausscheiden am Abgabenkonto verwirklicht worden seien, habe laut Judikatur des VwGH keine Auswirkung auf die Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme. Ausschlaggebend sei, zu welchem Zeitpunkt die Abgabenschuldigkeiten zu entrichten gewesen wären. Im konkreten Fall stelle sich folgender Sachverhalt dar:
Die Umsatzsteuer sei wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen gemäß § 184 BAO geschätzt worden. Der Zeitpunkt, an dem die Umsatzsteuerklärung 2006 hätte eingereicht werden müssen ( in Papierform, elektronisch eingebracht) falle eindeutig in die Funktionsperiode des Bw.. Das Jahr 2007 sei ebenfalls gemäß § 184 BAO geschätzt worden, der Zeitpunkt zur Einreichung der Erklärung sei wohl erst nach Ablauf der Funktionsperiode gewesen, es sei jedoch festzuhalten, dass die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Umsatzsteuer 2007 nur formal eine Schätzung gewesen sei, tatsächlich jedoch (siehe Begründung im Umsatzsteuerbescheid) auf Basis der vorhandenen Umsatzsteuervoranmeldungen Jänner bis Dezember 2007 erfolgt sei. Daraus ergebe sich, dass auf Grund der neu hervorgekommenen Nachforderung zumindest eine oder mehrere Umsatzsteuervoranmeldungen unrichtig berechnet und eingereicht worden seien. Da die jeweiligen Fälligkeitstage dieser Umsatzsteuervoranmeldungen und auch der Fälligkeitstag der Nachforderung () für den Jahresbescheid eindeutig in die Funktionsperiode des Bw. fallen würden, bestehe die Haftung zu Recht. Weiters werde noch hinsichtlich der Ausführung, dass der Bw. derzeit nur € 900,00 verdiene, und sich auch Forderungen von Bankinstituten gegen ihn richten würden, Stellung genommen. Ein Verzicht der Abgabenbehörde auf die geltend gemachte Haftung würde eine Gläubigerbevorzugung darstellen.
Dagegen beantragte der Bw. form- und fristgerecht die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Der Bw. verweise nochmals darauf, dass die Heranziehung zur Haftung im Ermessen der Behörde liege. Diese Ermessensentscheidung sei nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände gemäß § 20 BAO zu treffen.
Bei der Ermessensentscheidung seien nicht nur das öffentliche Interesse an einem gesicherten und zeitnahen Abgabenaufkommen und die Einbringlichkeit der Abgabenschuld (Haftungsschuld), sondern auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Haftungspflichtigen in Betracht zu ziehen (). Der Bw. verfüge derzeit über ein monatliches Nettoeinkommen von € 900,00, wobei sich gegen ihn auch noch Forderungen der Banken richten würden.
Wenn nun zu kalkulieren sei, dass dem Bw. zur Abdeckung dieser Verbindlichkeiten ein monatliches Nettoeinkommen von € 900,00 zur Verfügung stehe, dann ergebe sich allein aus diesem Grund, dass mit dem Haftungsbescheid jedenfalls die Grundsätze der Billigkeit und der Zweckmäßigkeit verletzt würden.
Da die finanzielle Situation zur Zeit nicht vorhersehbar sei, würde eine derart hohe Abgabenschuldigkeit die Eröffnung eines Konkursverfahrens zu einer realen Bedrohung werden lassen. Der Haftungsbescheid sei jedenfalls nicht zweckmäßig.
Über die Berufung wurde erwogen:
Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.
Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.
Die Haftung nach § 9 Abs. 1 BAO ist eine Ausfallshaftung (). Voraussetzung ist die objektive Uneinbringlichkeit der betreffenden Abgaben im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Haftenden (). Uneinbringlichkeit liegt vor, wenn Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos waren oder voraussichtlich erfolglos wären ().
Im gegenständlichen Fall steht die Uneinbringlichkeit fest, da die GmbH per infolge Vermögenslosigkeit im Firmenbuch gelöscht wurde.
Der Bw. war im Zeitraum bis Geschäftsführer der GmbH und kann daher zur Haftung gemäß § 9 BAO herangezogen werden.
Gemäß § 134 Abs. 1 BAO sind Abgabenerklärungen für die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital und die Umsatzsteuer bis zum Ende des Monates April jeden Folgejahres einzureichen. Diese Abgabenerklärungen sind bis Ende des Monates Juni einzureichen, wenn die Übermittlung elektronisch erfolgt. Diese Frist kann vom Bundesminister für Finanzen allgemein erstreckt werden.
Die haftungsgegenständlichen Umsatzsteuern für die Jahre 2006 und 2007 beruhen auf Schätzungen wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen.
Im Hinblick auf den Umstand, dass der Bw. ab nicht mehr Geschäftsführer der Gesellschaft war, jedoch die Frist für die zeitgerechte Abgabe der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2007 bis bzw. bis offen stand, hat der Bw. für diese Jahre keine Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Nichtabgabe der Steuererklärung verletzt.
Da die Umsatzsteuernachforderungen für 2007 ausschließlich auf Schätzungen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung, für deren Abgabe der Bw. nicht mehr verantwortlich war, beruht, kann dem Bw. kein Verschulden an der Nichtentrichtung dieser Abgabe, nämlich der Umsatzsteuer 2007 in der Höhe von € 26.208,19, angelastet werden.
Im Hinblick auf die Ausführungen des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung ist in diesem Zusammenhang zu ergänzen, dass die Schätzung zwar auf Basis der Umsatzsteuervoranmeldungen erfolgte, jedoch kann daraus allein nicht abgeleitet werden, dass eine oder mehrere Umsatzsteuervoranmeldungen unrichtig waren.
Die Frist zur Einreichung der Umsatzsteuererklärung für 2006 endete am , bzw. am . Diese Frist endete somit zu einem Zeitpunkt, in dem der Bw. noch als Geschäftsführer fungierte, somit für die Einreichung der Abgabenerklärungen verantwortlich war.
Der Bw. hat daher trotz eigener Verantwortung zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2006 als verantwortlicher gesetzlicher Vertreter der Primärschuldnerin nicht für die Erfüllung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht gesorgt, weshalb ihm die Zuschätzung anzulasten ist. Eine schuldhafte Pflichtverletzung in Bezug auf den aus dem Haftungsbescheid ersichtlichen Betrag an Umsatzsteuer 2006 ist daher ohne jeden Zweifel gegeben.
Die Pflichtverletzung muss jedoch für den Abgabenausfall kausal sein.
Hatte der Geschäftsführer Gesellschaftsmittel zur Verfügung, die zur Befriedigung sämtlicher Schulden der Gesellschaft nicht ausreichten, so ist er nur dann haftungsfrei, wenn er im Verwaltungsverfahren nachweist, dass er die vorhandenen Mittel zur anteiligen Befriedigung aller Verbindlichkeiten verwendet und somit die Abgabenschulden nicht schlechter behandelt hat. Wenn die Behauptung und Nachweisung des Ausmaßes der quantitativen Unzulänglichkeit der in den Fälligkeitszeitpunkten der Abgaben zur Verfügung stehenden Mittel im Verwaltungsverfahren unterlassen wird, kommt eine Beschränkung der Haftung bloß auf einen Teil der uneinbringlichen Abgabenschulden nicht in Betracht.
Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes () danach bestimmt, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären. Bei Selbstbemessungsabgaben wie die Umsatzsteuer ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes () somit maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären.
Gemäß § 21 Abs. 1 UStG hat der Unternehmer spätestens am 15. Tag des auf den Kalendermonat zweit folgenden Kalendermonats eine Voranmeldung einzureichen und eine sich ergebende Vorauszahlung zu entrichten.
Gemäß § 21 Abs. 4 UStG wird der Unternehmer nach Ablauf des Kalenderjahres zur Steuer veranlagt.
Gemäß § 21 Abs. 5 UStG wird durch eine Nachforderung auf Grund der Veranlagung keine von Abs. 1 und 3 abweichende Fälligkeit begründet.
Die Umsatzsteuer 2006 war daher am fällig.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. z.B. das Erkenntnis vom , 93/16/0120) kommt einer Berufungsvorentscheidung die Bedeutung eines Vorhaltes zu. Hat das Finanzamt in der Begründung der Berufungsvorentscheidung das Ergebnis der behördlichen Ermittlungen dargelegt, dann ist es Sache der Partei, sich im Vorlageantrag mit dem Ergebnis dieser Ermittlungen auseinanderzusetzen und die daraus gewonnenen Feststellungen zu widerlegen.
Nachdem der Bw. betreffend den maßgeblichen Zeitpunkt für die Liquiditätsberechnung in Kenntnis gesetzt war, wäre es an ihm gelegen, im Vorlageantrag sein Berufungsvorbringen entsprechend zu ergänzen. Dies hat er jedoch unterlassen.
Der Bw. hat zwar behauptet, dass ab 2008 keine Zahlungen mehr vorgenommen worden seien, weshalb keine Gläubigerbevorzugung erfolgt sei, jedoch geht diese Argumentation im Hinblick auf die Fälligkeit der Umsatzsteuer 2006 ins Leere.
Nach Lehre und Rechtssprechung ist die Heranziehung zur Haftung in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt, wobei die Ermessensentscheidung im Sinne des § 20 BAO innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen ist. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen.
Sofern der Bw. mit dem Hinweis auf die mangelnde Vollziehbarkeit die Uneinbringlichkeit der Haftungsschuld bei ihm vorbringt, ist dem zu entgegnen, dass damit nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (, , 2006/15/0089, , 2006/15/0007) nicht eine unzweckmäßige Ermessensübung dargelegt wird, da die allfällige derzeitige Uneinbringlichkeit nicht ausschließt, dass künftig neu hervorgekommenes Vermögen oder künftig erzielte Einkünfte zur Einbringlichkeit führen können. Laut Firmenbuchauszug war der Bw. im haftungsrelevanten Zeitraum einziger Geschäftsführer der Gesellschaft, somit der einzige in Betracht kommende Haftende im Sinne der § 9 Abs. 1 in Verbindung mit §§ 80 ff. BAO, und können diese Abgabenschulden bei der Gesellschaft nicht mehr eingebracht werden.
Es trifft zwar zu, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , 2003/17/0132, dargetan hat, dass bei der Ermessensentscheidung nicht nur das öffentliche Interesse an einem gesicherten und zeitnahen Abgabenaufkommen und die Einbringlichkeit der Abgaben-(Haftungs-)schuld, sondern auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Haftungspflichtigen in Betracht zu ziehen sind, führt aber gleichzeitig in dem zu dieser Entscheidung verfassten Rechtssatz aus:
"Rechtsvoraussetzung für die Heranziehung des Haftungspflichtigen ist, dass Abgabenschuldigkeiten beim Primärschuldner nicht hereingebracht werden können (Hinweis E , 91/17/0044; E , 89/15/0067, wobei im letzteren Erkenntnis ausdrücklich darauf verwiesen wurde, dass die Geltendmachung einer Vermögenslosigkeit bzw Arbeitsunfähigkeit in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Geltendmachung der Haftung stehe)."
Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich daher der oben zitierten ständigen Rechtsprechung an.
Das Finanzamt ist somit in Ausübung des ihr eingeräumten Ermessens nicht rechtswidrig vorgegangen, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war.
Wien, am
Zusatzinformationen
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Materie | Steuer Finanzstrafrecht Verfahrensrecht |
betroffene Normen |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at