Gemeiner Wert, Wiener Verfahren

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Steuerberatung, vom 5. Mai 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 17. April 2008 betreffend Schenkungssteuer entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben und der angefochtene Bescheid gemäß § 289 Abs. 2 BAO abgeändert wie folgt: Die Schenkungssteuer gemäß § 8 Abs. 3 lit. b ErbStG wird festgesetzt mit € 16.709,25 (5 % von einer Bemessungsgrundlage von € 334.185,00)

Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Mit Notariatsakt vom 1. Februar 2006 errichtete X. eine Stiftung (Bw.) und widmete seinen Geschäftsanteil an der X-GmbH, der einer voll einbezahlten Vermögenseinlage von ATS 500.000,00 entspricht, dem Vermögen der Bw.

Der Wert der Zuwendung wurde in der dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glückspiel übermittelten Abgabenerklärung mit € 257.062,02 beziffert.

Im Zuge einer Außenprüfung wurde der gemeine Wert des Geschäftsanteiles mit €12,78 je 1 Euro Nominale festgestellt. Bei der Ermittlung des gemeinen Wertes nach dem " Wiener Verfahren" wurde für den Vermögenswert von der Bilanz zum 31. Dezember 2005 ausgegangen und dem Ertragswert wurden die Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Jahre 2003/04/05 zu Grunde gelegt.

Für diesen Erwerbsvorgang wurde der Bw. vom Finanzamt mit Bescheid vom 17. April 2008 die Schenkungssteuer € 23.208,40 vorgeschrieben.

In der gegen diesen Bescheid form- und fristgerecht eingebrachten Berufung vom 5. Mai 2008 wurde vorgebracht, dass vom Finanzamt zur Ermittlung des Vermögenswertes und des Ertragswertes nach dem Wiener Verfahren der Zeitraum 2003 bis 2005 mit der Begründung herangezogen worden sei, die Handelsbilanz für den dem Stichtag nächstliegenden Bilanzzeitpunkt bilde die Ausgangsgrundlage für die Berechnung des Gesellschaftsvermögens und die Ausgangsgröße zur Ertragswertermittlung würden die drei letzten Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor dem Ermittlungszeitpunkt bilden.

Es werde beantragt, den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006 als Basis für die Ermittlung des Vermögenswertes und die Ergebnisse der Jahre 2004 bis 2006 als Basis für die Ermittlung des Ertragswertes heranzuziehen und dies mit folgender Begründung:

Es sei zwar richtig, dass die nicht bindenden Grundsätze des Wiener Verfahrens vorsehen würden, dass der Bewertungsstichtag auf Basis des dem Bewertungsstichtag nächstliegenden Bilanzstichtages erfolgen könne. Dadurch werde jedoch der Grundsatz, dass eine Unternehmensbewertung sich primär nach den Zukunftserfolgen zu richten habe, und nur hilfsweise die Vergangenheitsdaten herangezogen würden, nicht berührt. Maßgeblich für den Wert eines Unternehmens sei der zu erwartende Zukunftserfolg, der entweder nach der DCF Methode oder nach der Ertragswertmethode zu bewerten sei. Bei Bewertung eines Unternehmens nach dem Wiener Verfahren dürfe es nicht zu sachungerechten Ergebnissen kommen.

Im vorliegenden Fall seien im Jahr 2003 hohe Ergebnisse erzielt worden, die das Unternehmen in den darauf folgenden, zeitlich der Schenkung näherliegenden Jahren habe nicht mehr erzielen können.

Die weitere Entwicklung des Unternehmens sei von gleichmäßigen, niedrigeren Erfolgen bestimmt gewesen. Es erscheine daher wesentlich sachgerechter, den Gewinn des Zeitraumes 2004 bis 2006 der Berechnung der Ertragswerte zu Grunde zu legen, als einen einmalig erzielten hohen Gewinn des zeitlich weit zurückliegenden Jahres 2003. In diesem Sinne dürfe auch auf Punkt 2., Ertragswert, Absatz 1 und 2 des Wiener Verfahrens hinweisen, in dem die Ansicht voll bestätigt werde.

Es werde daher beantragt, für die Ermittlung des Vermögenswertes den 31. Dezember 2006 und für die Ermittlung des Ertragswertes der Gesellschaft den Zeitraum 2004 bis 2006 heranzuziehen. Zudem werde beantragt, abweichend zur Berechnung des Ertragswertes die rechnerische Körperschaftsteuer 2004 mit 34% statt mit 25% anzusetzen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 29. Mai 2008 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und führte dazu aus, dass für den eingebrachten Gesellschaftsanteil der gemeine Wert gemäß § 10 und 13 Abs. 2 BewG festzustellen sei. Liege kein Börsenkurswert vor, dann sei der gemeine Wert aus den Verkäufen abzuleiten. Lägen auch keine geeigneten Abverkäufe vor, dann sei der gemeine Wert zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld an Hand des Gesamtvermögens bzw. der Ertragsaussichten zu schätzen. Nach der herrschenden Verwaltungspraxis biete das Wiener Verfahren 1996 ein geeignetes Verfahren den gemeinen Wert unter Berücksichtigung des Vermögens zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld und den Ertragsaussichten, wie sie sich in diesem Zeitpunkt darstellen würden, zu schätzen.

Das sei jene vom 31. Dezember 2005. Dass das Vermögen zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld mit jenem vor einem Monat eher übereinstimme als mit dem Vermögen, das elf Monate später festgestellt worden sei, könne wohl nicht in Frage gestellt werden.

Für den Ertragswert sei aus dem durchschnittlichen Ertragswert der Vergangenheit der Schluss für die Zukunft zu ziehen. Da die Schätzung zum Stichtag 1. Februar 2006 erfolge, sei aus den Werten der Vergangenheit nach Abzug der zu diesem Zeitpunkt geltenden rechnerischen KöSt der Schluss für die Zukunft zu ziehen. Die tatsächliche Köst sei unbeachtlich. Zukünftige Entwicklungen seien nur zu berücksichtigen, wenn sie am Bewertungsstichtag auf Grund konkreter Umstände prognostizierbar seien. Da keine konkreten Änderungen vorgebracht worden seien, sei die weit nach dem Stichtag liegende Bilanz für den Schluss aus der Vergangenheit nicht zu berücksichtigen.

Die Heranziehung der tatsächlichen Bilanzwerte weit nach dem Bewertungsstichtag würde dem Prinzip der Schätzung nach dem Wiener Verfahren, nämlich den Schluss aus der Vergangenheit für die Zukunft zu ziehen, widersprechen.

Dagegen beantragte die Bw. die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, sowie die Anberaumung einer mündlichen Senatsverhandlung.

Ergänzend wurde vorgebracht, dass die auch dezidiert im Erlass AÖF 1996/189 bestätigte Rechtsmeinung vertreten werde, dass die Bemessung des Ertragswertes unter Einbeziehung des Jahres, in das der Stichtag der Bewertung falle, sachgerechter sei, als unter Einbeziehung des drittvergangenen Jahres, somit also der Ertrag 2006 statt 2003 heranzuziehen sei. Die Begründung, dass das Prinzip der Schätzung eine rein vergangenheitsbezogene Betrachtung sei, rechtswidrig.

Am 10. Mai 2012 erließ der Unabhängige Finanzsenat zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat einen Vorhalt, mit dem der Sachverhalt (ident mit den bisherigen Ausführungen) zusammengefasst und die sich - unvorgreiflich der Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat - nach Ansicht des Referenten aus diesem Sachverhalt ergebende rechtliche Beurteilung dargestellt wurde. Diese entspricht der nachstehenden rechtlichen Beurteilung.

Zu diesem Vorhalt führte das Finanzamt in der Stellungnahme vom 29. Juni 2012 im Wesentlichen aus, dass nach der herrschenden Verwaltungspraxis das Wiener Verfahren 1996 ein geeignetes Verfahren bilde, den gemeinen Wert unter Berücksichtigung des Vermögens zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld und den Ertragsaussichten, wie sie sich in diesem Zeitpunkt darstellen, zu schätzen.

Daher sei für den Vermögenswert in jedem Fall der Bilanzwert zu nehmen, der dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld am nächsten liege, das sei der 31. Dezember 2005.

Für den Ertragswert sei aus dem durchschnittlichen Ertragswert der Schluss für die Zukunft zu ziehen. Grundsätzlich würden daher für die Ertragswertermittlung die drei letzten Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor dem Ermittlungszeitpunkt herangezogen. Es könnten aber auch nur die letzten zwei Ergebnisse vor dem Ermittlungszeitpunkt herangezogen werden, da das Ziel der Schätzung grundsätzlich zu einem solchen Ergebnis führen solle, welches der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage am nächsten komme.

Dies vor allem im Hinblick darauf, dass nach der Schätzung des Wiener Verfahrens der Schluss aus der Vergangenheit in die Zukunft gezogen werden solle, auch wenn im vorliegenden Fall im Zeitpunkt der Schätzung bereits die Bilanz des Jahres 2006 vorliege.

Zukünftige Entwicklungen seien nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Bewertungsstichtag auf Grund konkreter Umstände prognostizierbar seien. Im vorliegenden Fall seien keine solchen Umstände bekannt gegeben worden. Es liege daher kein Grund vor, den Ertragswert aus der Bilanz 2006 miteinzubeziehen.

Die Bw. gab zu diesem Vorhalt keine Stellungnahme ab, zog jedoch mit Eingabe vom 6. August 2012 den Antrag auf Anberaumung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat zurück und erklärte sich mit einer Einzelentscheidung durch den Referenten einverstanden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach § 18 ErbStG erfolgt die Bewertung des erworbenen Vermögens grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld. Die Steuerschuld entsteht gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Die Bewertung richtet sich nach § 19 Abs. 1 ErbStG (die im Absatz 2 genannten Ausnahmen liegen hier nicht vor) nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften).

Gemäß § 13 Abs. 2 BewG ist für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genussscheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10 BewG) maßgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.

Gemäß § 10 Abs. 1 BewG ist bei Bewertungen, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zu Grunde zu legen. Gemäß Absatz 2 dieser Gesetzesstelle wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes handelt es sich beim gemeinen Wert um eine fiktive Größe, die mit Hilfe der Preisschätzung zu ermitteln ist.

Obwohl weder die Bw. noch der Unabhängige Finanzsenat mangels gehöriger Kundmachung und mangels eines normativen Gehaltes an dieses Verfahren gebunden sind, stellt das "Wiener Verfahren" eine zwar nicht verbindliche, aber doch geeignete Grundlage für jene Schätzung dar, die nach dem zweiten Satz des § 13 Abs. 2 BewG zur Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile vorzunehmen ist (vgl. dazu ua. VwGH 25.6.1997, 95/15/0117).

Dem Begehren, bei der Berechnung des Vermögenswertes als Stichtag den 31. Dezember 2006 heranzuziehen, kann aus folgendem Grund nicht gefolgt werden:

Stichtag für die Abtretung der Geschäftsanteile war laut dem Abtretungsvertrag der 1. Februar 2006. Maßgebend für die Berechnung des Vermögenswertes ist die Handelsbilanz des dem Stichtag nächstliegenden Bilanzzeitpunktes. Die Bilanzzeitpunkte vor und nach der Schenkung waren der 31. Dezember 2005 bzw. der 31. Dezember 2006. Der Bilanzzeitpunkt, welcher der Abtretung am nächsten liegt, ist hier der 31. Dezember 2005. Der 31. Dezember 2006 liegt mehr elf Monate (fast ein Jahr) nach dem Stichtag der Abtretung der Geschäftsanteile, weshalb die Handelsbilanz zu diesem Stichtag auf keinen Fall für die Berechnung des Vermögenswertes herangezogen werden kann.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist bei dieser im Gesetz zwingend angeordneten Schätzung der Ertragsaussichten davon auszugehen, dass das Unternehmen der Gesellschaft in der bisherigen Art und Weise fortgeführt wird. Zukünftige Entwicklungen sind dabei (nur) dann zu berücksichtigen, wenn sie am Bewertungsstichtag auf Grund konkreter Umstände prognostizierbar sind (vgl Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 19 ErbStG, Rz 48a, und die dort wiedergegebene Rechtsprechung). Im Erkenntnis vom 27. August 1990, 89/15/0124, hat der Verwaltungsgerichtshof darüber hinaus ausdrücklich ausgesprochen, dass in Fällen, in denen sich zur Zeit der Durchführung des Bewertungsverfahrens bereits das Ergebnis des Wirtschaftsjahres, in das der Ermittlungszeitpunkt fällt, überblicken lässt, dieses Ergebnis in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen ist. Es sei nicht ausgeschlossen, dass die wirtschaftliche Entwicklung, wie sie sich tatsächlich nach dem Stichtag gestaltet hat, in Zweifelsfällen als Anhaltspunkt für die Bewertung am Stichtag verwendet wird, sofern die Entwicklung nicht einen außergewöhnlichen, am Stichtag nicht vorsehbaren Verlauf genommen hat (vgl. VwGH 24.4.2002, 2001/16/0615).

Die Beurteilung der Ertragsaussichten einer Gesellschaft zu einem bestimmten Bewertungsstichtag ist eine Prognoseentscheidung, die nicht von bereits feststehenden (zukünftigen) Ergebnissen abgeleitet werden kann. Im Allgemeinen ist bei der Schätzung der Ertragsaussichten davon auszugehen, dass das Unternehmen der Gesellschaft in der bisherigen Art und Weise fortgeführt wird. Zukünftige Entwicklungen sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Bewertungsstichtag auf Grund konkreter Umstände prognostizierbar sind (vgl. ua. 27.8.1990, 89/15/0124). Im Regelfall wird der Ertragswert aus in die Zukunft projizierten Vergangenheitswerten abgeleitet (vgl. ua. VwGH 9.6.1986, 84/15/0159).

Bei Ermittlung der Ertragsaussichten hat die Abgabebehörde alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dazu gehören auch Kenntnisse, die die Abgabebehörde erst im Laufe des Ermittlungsverfahrens erlangt. Wertbestimmend können solche Kenntnisse jedoch nur insoweit sein, als sie eine Ertragsentwicklung betreffen, die nach dem Bewertungsstichtag nicht einen außergewöhnlichen, am Bewertungsstichtag nicht voraussehbaren Verlauf genommen hat, mit anderen Worten, die am Bewertungsstichtag bereits prognostizierbar war. Bei der schätzungsweisen Ermittlung des gemeinen Wertes sind nicht die tatsächlich nach dem Bewertungsstichtag erzielten Erträge, sondern die Ertragsaussichten zu berücksichtigen (vgl. VwGH 14.1.1991, 89/15/0003).

Die Ertragsaussichten sind nicht nach den nach dem Stichtag tatsächlich erzielten Betriebsergebnissen zu beurteilen, sondern nach der bereits am Stichtag erkennbaren Entwicklung zu schätzen, wobei als Ausgangslage die drei letzten Wirtschaftsjahre vor dem Ermittlungszeitpunkt für die Beurteilung in Frage kommen. Da jedoch einem dem Stichtag näher liegenden Betriebsergebnis höhere Gewichtung als einem zeitlich entfernteren zuzumessen ist, bestehen keine Bedenken ein etwa schon vorliegendes Ergebnis des Stichjahres, anstatt des Dritten vor dem Stichtag erzielten Ergebnisses in die Berechnung einzubeziehen. Umstände, die am Stichtag erkennbar waren und von offenkundigem Einfluss auf die nach dem Stichtag zu erwartende Ertragsentwicklung sind, können allenfalls durch Zu- oder Abschläge beim gemeinen Wert berücksichtigt werden (Fellner, Kommentar zum ErbStG, zu § 19 ErbStG, Ergänzung 30 I), aber nicht durch Berechnung des Ertragswertes aus dem Durchschnitt der drei Wirtschaftsjahre, die nach dem Stichtag liegen (vgl. UFSW RV/3818-W/02 vom 28.01.2008).

Im Erkenntnis vom 27. August 1990, 89/15/0124, hat der Verwaltungsgerichtshof darüber hinaus ausdrücklich ausgesprochen, dass in Fällen, in denen sich zur Zeit der Durchführung des Bewertungsverfahrens bereits das Ergebnis des Wirtschaftsjahres, in das der Ermittlungszeitpunkt fällt, überblicken lässt, dieses Ergebnis in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen ist. Es sei nicht ausgeschlossen, dass die wirtschaftliche Entwicklung, wie sie sich tatsächlich nach dem Stichtag gestaltet hat, in Zweifelsfällen als Anhaltspunkt für die Bewertung am Stichtag verwendet wird, sofern die Entwicklung nicht einen außergewöhnlichen, am Stichtag nicht vorhersehbaren Verlauf genommen hat (VwGH 24.04.2002, 2001/16/0615).

Diese Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fand auch Eingang in den Erlass zum Wiener Verfahren. Dahinter stand die Überlegung, dass Gewinne vorangegangener Jahre regelmäßiger weniger aussagekräftiger sind, je länger sie zurückliegen.

Die Heranziehung der Bilanz des Jahres 2006 anstatt jener des Jahres 2003 wäre daher im Sinne dieser Rechtsprechung durchaus zulässig, da sie im Zeitpunkt der Durchführung des Bewertungserfahrens bereits vorlag. Voraussetzung ist jedoch, dass die Entwicklung nicht einen außergewöhnlichen, am Stichtag nicht vorsehbaren Verlauf genommen hat.

Die Bw. brachte im Berufungsverfahren vor, dass im Jahr 2003 hohe Ergebnisse erzielt worden seien, in der Folge jedoch nur gleichmäßig niedrige Erfolge.

Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit stellt sich wie folgt dar:

Betrachtet man die Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT), liegt der Schluss nahe, dass im Zeitpunkt der Bewertung absehbar war, dass das Jahr 2003 herausragt. Man kann daher für 2003 von einem Zweifelsfall ausgehen, der es nach dieser Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nahe legt, das dem Stichtag folgende Jahresergebnis als Anhaltspunkt zu berücksichtigen.

Die Einbeziehung des nach dem Bewertungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres 2006 ist daher steuerlich gerechter, weil dieses stichtagsnahe Ergebnis zu einer wirklichkeitsnaheren Prognose führt.

Das Finanzamt scheint in der Stellungnahme vom 29. Juni 2012 zu übersehen, dass im Erlass zum Wiener Verfahren die Einbeziehung des vorliegenden Ergebnisses des Stichtagsjahres anstatt des dritten vor dem Stichtag erzielten Ergebnisses in die Berechnung als unbedenklich bezeichnet wird. Die Ausführungen des Finanzamtes richten sich damit in Wahrheit gegen den Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 13. November 1996, AÖF 1996/189, obwohl dieser für Abgabenbehörden erster Instanz verbindlich ist.

Die Schätzung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen nach § 13 Abs. 2 BewG soll zu einem möglichst wirklichkeitsnahen Ergebnis führen. Die Bewertung erfolgt nach § 18 ErbStG auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld. Im gegenständlichen Fall ist die Steuerschuld am 1. Februar 2006 entstanden. Zu diesem Zeitpunkt betrug der Steuersatz für die Körperschaftsteuer 25% (Der Steuersatz von 25 % ist erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 2005 anzuwenden).

Bei der Berechnung des Ertragswertes war nur ein 25%iger Körperschaftsteuersatz zu berücksichtigen, da zum Zeitpunkt der Durchführung der Schenkung bereits der 25%ige Körperschaftsteuersatz anwendbar war und die Herausrechnung des fiktiven Körperschaftsteuersatzes den Zweck hat, die zukünftige Nettoertragskraft des Unternehmens aus den Ergebnissen der Vergangenheit abzuleiten. Es ist daher nicht der historisch tatsächliche Körperschaftsteuersatz, sondern der künftige Körperschaftsteuersatz heranzuziehen.

Die Bemessungsgrundlage ist daher folgendermaßen zu ermitteln:

Berechnung der Schenkungssteuer:

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 16. August 2012

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at