Berichtigung gemäß § 293 BAO, wenn die Begründung für die nicht anerkannten Werbungskosten mit den vom Finanzamt gewollt anerkannten Werbungskosten nicht übereinstimmt.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Dr. A. X., Wohnung, vom 13. September 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Baden Mödling, vom 5. August 2011 betreffend Abweisung des Antrages gem. § 293 BAO auf Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 2009 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben. Der Bescheid wird aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) ist Steuerberater und Wirtschaftstreuhänder und bezieht aus dieser Tätigkeit nichtselbständige Einkünfte bei der GmbH.

Der Bw. machte in der Arbeitnehmerveranlagung für 2009 ua. folgende Aufwendungen als Werbungskosten geltend:

In der Erläuterung zur Arbeitnehmerveranlagung 2009 führte der Bw. zu den "Differenzwerbungskosten" Folgendes aus: "... Die in den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit aufgrund meiner Tätigkeit als "Steuerberater und Wirtschaftsprüfer" bei der A Services C GmbH in Wien, Gasse, geltend gemachten Reisekosten von insgesamt € 2.150,40, resultieren aus dem Umstand, dass mein Arbeitgeber für Dienstreisen innerhalb von Wien keine Reisekostenersätze (Fahrtgelder, Tagesgelder) gewährt. Die in Wien angefallenen Dienstreisen (rd. 50 jährliche Dienstreisen zu diversen Klienten) berechtigen daher zur Inanspruchnahme von "Differenzwerbungskosten". Die darin enthaltenen Fahrtkosten von € 540,00 wurden nach den Tarifen für öffentliche Verkehrsmittel der Wiener Linien und ÖBB (Anreise von B. mit der ÖBB; An- und Rückreise in Wien mit den Wiener Linien) angesetzt. Bitte beachten Sie, dass die geltend gemachten Fahrtkosten unabhängig davon, ob das Erfordernis einer Reise erfüllt ist, im tatsächlichen Ausmaß Werbungskosten darstellen. Für die Berücksichtigung von Fahrtkosten als Werbungskosten ist daher weder die Zurücklegung größerer Entfernungen noch das Überschreiten einer bestimmten Dauer erforderlich (Rz 288 LStR 2002). Die dem Grunde nach jedenfalls zustehenden Fahrtkosten sind in Höhe der tatsächlich angefallenen Dienstreisen, ohne Berücksichtigung des etwaigen Entstehens eines weiteren "Mittelpunktes der Tätigkeit" zu berücksichtigen (Rz 288 LStR 2002). Gegenständlich hat daher keine Beschränkung der Fahrtkosten für Dienstreisen (Anlaufphase von 15 Tagen) zu erfolgen.

Ergänzend mache ich "Differenzwerbungskosten" in Höhe von € 1.610,40 (Verpflegungsaufwand) geltend. Diese sind aufgrund von Dienstreisen in meiner Funktion als Geschäftsführer der XGmbH und der A B C GmbH, xxx N., Straße in 2009 angefallen und gegenüber meinem Arbeitgeber nicht geltend gemacht worden. Diese Dienstreisen, die jeweils mindestens 12 Stunden in Anspruch genommen haben, setzen sich wie folgt zusammen:

..."

Das Finanzamt erließ am 10. Jänner 2011 den Einkommensteuerbescheid 2009. Die "Differenzwerbungskosten" für Wien Tagesgelder (€ 26,40/Reisetag) wurden nicht anerkannt. Und auch die "Differenzwerbungskosten" gemäß § 16 EStG (A B GmbH, N.) Tagesgelder (60 Dienstreisen à € 26,40/Reisetag) in Höhe von € 1.610,40 wurden nicht anerkannt.

Hinsichtlich der vorstehenden Abweichungen von der Steuererklärung verwies das Finanzamt auf die Begründung des Vorjahresbescheides/Berufungsvorentscheidung.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 wurde keine Berufung eingebracht und der Bescheid erwuchs in Rechtskraft.

Am 14. März 2011, eingelangt beim Finanzamt am 22. August 2011, stellte der Bw. ua. einen "Antrag gemäß § 293 BAO auf Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 10.01.2011.

Der Bw. führt dazu Folgendes aus:

"Ich stelle hiermit einen Antrag gemäß § 293 BAO auf Berichtigung meines Einkommensteuerbescheides 2009 vom 10.01.2011.

Ich begründe meinen Antrag gemäß § 293 BAO wie folgt:

In der Begründung meines Einkommensteuerbescheides 2009 vom 10.01.2011 wird hinsichtlich der Abweichungen zu der von mir am 22.12.2010 beim Finanzamt Baden Mödling zur Vorlage gebrachten Arbeitnehmerveranlagung 2009 "auf die Begründung des Vorjahresbescheides / der Berufungsvorentscheidung verwiesen". In der Begründung meines Vorjahresbescheides (Einkommensteuerbescheides 2008) vom 25.01.2010 wird zu den nicht anerkannten Tagesgeldern innerhalb von Wien wiederum auf die "detaillierten Begründungen in den Vorjahren" verwiesen. In der diesbezüglichen Begründung meines Einkommensteuerbescheides 2007 vom 26.11.2008 wird festgehalten, dass "für die erfolgten Dienstreisen innerhalb Wiens Fahrtkosten iHv. EUR 150,-- anerkannt (Fahrkartenpreis für öffentliche Verkehrsmittel) wurden. Tagesdiäten kommen bei dieser Reise nicht in Betracht, da das Erfordernis einer Reise gem. § 16 EStG nicht erfüllt ist. Der Mittelpunkt Ihrer beruflichen Tätigkeit ist Wien u. für Dienstreisen innerhalb Wiens ist das gesamte Ortsgebiet von Wien als einheitlicher Mittelpunkt der Tätigkeit anzusehen".

In meinem Einkommensteuerbescheid 2009 vom 10.01.2011 wurden daher vom Finanzamt Baden Mödling mit Hinweis auf die oben zusammengefassten Begründungen meiner Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008, die von mir im Rahmen meiner Arbeitnehmerveranlagung 2009 für Dienstreisen in Wien geltenden gemachten Tagesgelder von EUR 1.320,00 nicht als Werbungskosten berücksichtigt.

Das Finanzamt Baden Mödling hat allerdings in meinem Einkommensteuerbescheid 2009 vom 10.01.2011 auch die in meiner Arbeitnehmerveranlagung 2009 von mir geltend gemachten Taggelder, die ich aufgrund meiner Organfunktion als Geschäftsführer der ABC GmbH, N. für Dienstreisen als "Differenzwerbungskosten" gemäß § 16 EStG in Höhe von EUR 1.610,40 (60 Dienstreisen á EUR 26,40/Reisetag), geltend gemacht habe, nicht als Werbungskosten anerkannt.

Diese von mir geltend gemachten "Differenzwerbungskosten" sind eindeutig den dem Finanzamt Baden Mödling am 22.12.2010 per Post - in Ergänzung zu meiner per FinanzOnline am 22.12.2010 zur Vorlage gebrachten Arbeitnehmerveranlagung 2009 - übermittelten "Erläuterungen zur Arbeitnehmerveranlagung 2009", zu entnehmen und auch im diesbezüglichen Begleitschreiben erläutert.

Das Finanzamt Baden Mödling hat daher (ohne das im Einkommensteuerbescheid 2009 zu begründen) eine Angabe aus meiner Arbeitnehmerveranlagung 2009 (Abgabenerklärung) offenbar unrichtig in meinen Einkommensteuerbescheid 2009 übernommen.

Durch den Umstand, dass das Finanzamt Baden Mödling in der Begründung zu meinem Einkommensteuerbescheid 2009 auf die diesbezüglichen Begründungen in meinen Einkommensteuerbescheiden 2007 und 2008 Bezug nimmt und in den Veranlagungsjahren 2007 und 2008 die "Differenzwerbungskosten" für meine Organfunktion bei der AB Wirtschaftsprüfungs GmbH, N. als Werbungskosten anerkannt hat, liegt offensichtlich auch gegen den Willen der Behörde ein erkennbares Auseinanderklaffen von Bescheidabsicht und von formeller Erklärung des Bescheidwillens vor (VwGH 29.06.1999, 98/14/0181 ; VwGH 26.05.2004,2002/14/0015).

Ich ersuche daher meinen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 25.01.2010 durch Berücksichtigung der oben erwähnten "Differenzwerbungskosten" in Höhe von EUR 1.610,40 gemäß § 293 BAO zu berichtigen.

Bitte beachten Sie, dass bei gegenständlicher Ermessensübung durch die Behörde dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (und somit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit, der Vorzug einzuräumen ist (VwGH 21.01.2004, 2002/13/0071 ; VwGH 23.05.2007, 2004/13/0052 ) und dies auch dann gilt, wenn die Berichtigung sich zu Gunsten der Partei auswirken würde.

Ergänzend darf ich noch hinsichtlich der Ermessensübung auf den Grundsatz von Treu und Glauben verweisen, der meines Erachtens gegenständlich zu beachten ist, weil in den vergangenen Veranlagungen meiner Einkommensteuererklärungen (Arbeitnehmerveranlagungen ) die oben erläuterten "Differenzwerbungskosten" vom Finanzamt Baden Mödling als Werbungskosten berücksichtigt wurden (UFS 24.04.2006, RV/0399-K/05 ).

Die am 22.12.2010 dem Finanzamt Baden Mödling übermittelten "Erläuterungen zur Arbeitnehmerveranlagung 2009" sowie das diesbezügliche Begleitschreiben, in dem ich auch auf die oben erwähnten "Differenzwerbungskosten" Bezug genommen habe, liegen diesem Schreiben bei....."

Das Finanzamt wies den Antrag des Bw. vom 14. März 2011, eingebracht am 22. August 2011 (Anm.: richtig 22. März 2011), betreffend "Antrag gem. § 293 BAO auf Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 2009" mit Bescheid vom 5. August 2011 mit folgender Begründung ab:

"Gemäß § 293 BAO sind folgende Fehler der Behörde berichtigbar:

Schreib- und Rechenfehler oder andere auf einem ähnlichen Versehen beruhende Unrichtigkeiten oder ausschließlich auf dem Einsatz einer automatisationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten. Wesentlicher Faktor ist das Versehen - die Fehler müssen leicht und ohne besondere Fach- und Sachkenntnis erkennbar sein bzw. eine feststellbare Diskrepanz zwischen gewolltem und äußerem Bild muss vorliegen.

Aus der Bescheidbegründung bzw. den Verweis auf die Begründung der Einkommensteuerbescheide aus den Vorjahren ist klar und deutlich erkennbar, dass die Abgabenbehörde die von Ihnen erklärten Reisekosten nur zum Teil anerkannt hat, nämlich nur für die erfolgten Dienstreisen innerhalb Wiens, der Fahrtkostenpreis für öffentliche Verkehrsmittel.

Vergessene, übersehene, sonst nicht berücksichtigte Sachverhalte (erklärte Besteuerungsgrundlagen, Erhebungsergebnisse, Mitteilungen an die Behörde), obwohl diese Umstände der Behörde aktenkundig sind, führen gegebenenfalls zu einer unrichtigen oder unvollständigen Willensbildung. Ihre unmittelbare Auswirkung auf den jeweiligen Bescheid ist aber nicht ein Fehler der Form des Willens, sondern ein inhaltlicher Fehler, und daher keiner Berichtigung nach § 293 BAO zugänglich (vgl. Ritz, Kommentar BAO, § 293 BAO, Tz. 1-8)."

Am 16. September 2011 langte beim Finanzamt das mit "Antrag gemäß § 293 BAO auf Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 14.3.2011/Berufung gegen den Bescheid vom 5.8.2011" bezeichnete Schreiben ein.

Der Bw. führt darin Folgendes aus:

"Innerhalb offener Frist erhebe ich Berufung gegen den Bescheid vom 5.8.2011, hinterlegt am 10.8.2011 und durch RSb zugestellt (entgegengenommen) am 23.8.2011, dessen Rechtsmittelfrist durch Schreiben vom 7.9.2011 auf den 30.9.2011 erstreckt wurde und begehre die durch den gegenständlichen Bescheid vom 5.8.2011 abgewiesene Berichtigung gemäß § 293 BAO meines Einkommensteuerbescheides 2009.

Ich begründe mein Begehren wie folgt.

In der Begründung zum Bescheid vom 5.8.2011 führt das Finanzamt Baden Mödling aus, dass "aus der Bescheidbegründung bzw. dem Verweis auf die Begründung der Einkommensteuerbescheide aus den Vorjahren klar und deutlich erkennbar (ist), dass die Abgabenbehörde die von Ihnen erklärten Reisekosten nur zum Teil anerkannt hat, nämlich nur für die erfolgten Dienstreisen innerhalb Wiens, der Fahrtkostenpreis für öffentliche Verkehrsmittel".

Diese Begründung für die Abweisung eines Antrages gemäß § 293 BAO geht m.E. vollkommen ins Leere, weil in meinem Antrag gemäß § 293 BAO die teilweise Nichtanerkennung von Reisekosten (nämlich nur die Anerkennung für innerhalb von Wien erfolgte Reisekosten in Höhe des Fahrkostenpreises für öffentliche Verkehrsmittel) nicht die Begründung für meinen Antrag gemäß § 293 BAO war.

Vielmehr habe ich in meinem Antrag vom 5.8.2011 darauf hingewiesen, dass das Finanzamt Baden Mödling in meinem Einkommensteuerbescheid 2009 vom 10.1.2011 die in der Arbeitnehmerveranlagung 2009 von mir geltend gemachten Taggelder, die ich auf Grund meiner Organfunktion als Geschäftsführer der ABC GmbH, N. für Dienstreisen als "Differenzwerbungskosten" gemäß § 16 EStG in Höhe von EUR 1.610,40 (60 Dienstreisen á EUR 26,40/Reisetag) geltend gemacht habe, nicht als Werbungskosten anerkannt hat und in der Begründung zum Einkommensteuerbescheid 2009 auf die "Begründungen zu den Einkommensteuerbescheiden 2007 und 2008" verwiesen hat.

Gerade nämlich diese "Differenzwerbungskosten" wurden in den Veranlagungsjahren 2007 und 2008 vom Finanzamt Baden Mödling steuerlich anerkannt. Die in meinen Einkommensteuerbescheiden 2007 und 2008 vom Finanzamt Baden Mödling vorgenommenen Begründungen zur Nichtanerkennung von Werbungskosten bezogen sich somit ausschließlich auf die auch im Bescheid vom 5.8.2011 nur teilweise, nämlich nur in Höhe der Fahrtkostenpreise für öffentliche Verkehrsmittel, anerkannten Kosten für Dienstreisen in Wien.

Der Einkommensteuerbescheid 2009 enthält daher keine Begründung für die Nichtanerkennung meiner als Geschäftsführer der ABC GmbH geltenden gemachten "Differenzwerbungskosten".

Durch den Umstand, dass das Finanzamt Baden Mödling in der Begründung zu meinem Einkommensteuerbescheid 2009 auf die diesbezüglichen Begründungen in meinen Einkommensteuerbescheiden 2007 und 2008 Bezug nimmt und in den Veranlagungsjahren 2007 und 2008 die "Differenzwerbungskosten" für meine Organfunktion bei der ABC GmbH, N. als Werbungskosten anerkannt hat, liegt offensichtlich auch gegen den Willen der Behörde ein Auseinanderklaffen von Bescheidabsicht und formeller Erklärung des Bescheidwillens vor (VwGH a 29.6.1999, 1998/14/0181; VwG a 26.5.2004, 2002/14/0015).

Ich ersuche daher meinen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 25.1.2010 durch Berücksichtigung der oben erwähnten "Differenzwerbungskosten" in Höhe von EUR 1.610,40 gemäß § 293 BAO zu berichtigen und verweise nochmals auf eine diesbezügliche Begründung im Antrag gemäß § 293 BAO vom 14.3.2011.

Ergänzend halte ich fest, dass auch Ihre Ausführungen im Bescheid vom 5.8.2011, wonach "vergessene, übersehene, sonst nicht berücksichtigte Sachverhalte (erklärte Besteuerungsgrundlage, Erhebungsergebnisse, Mitteilungen an die Behörde), obwohl diese Umstände der Behörde aktenkundig sind, gegebenenfalls zu einer unrichtigen oder unvollständigen Willensbildung (führen) und ihre unmittelbare Auswirkungen auf den jeweiligen Bescheid aber nicht ein Fehler der Form des Willens, sondern ein inhaltlicher Fehler (ist), und daher keiner Berichtigung nach § 293 BAO zugänglich (ist)" gegenständlich überhaupt nicht zutreffen, weil ich in meiner Einkommensteuererklärung 2009 die "Differenzwerbungskosten" für meine Geschäftsführerfunktion bei der ABC GmbH der Behörde gegenüber offengelegt habe und somit jedenfalls weder vergessen, noch übersehen noch sonst unberücksichtigt gelassen haben. Die von Ihnen angeführte Begründung bezieht sich dagegen ausschließlich auf Sachverhalte, die der Abgabepflichtige im Rahmen seiner Erklärung vergessen, übersehen oder sonst nicht berücksichtigt hat.

Das ergibt sich schon daraus, dass der inhaltliche Fehler nicht bei mir, sondern bei der Behörde lag und diese ohne bzw. mit einer nicht nachvollziehbaren und ins Leere gehenden, weil auf einen anderen Sachverhalt bezogenen Begründung, vom Anbringen abgewichen ist."

Über die Berufung wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall wurde in dem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 ua. die beantragten "Differenzwerbungskosten" gemäß § § 16 EStG (A B GmbH, N.), Tagesgelder (60 Dienstreisen à € 26,40/Reisetag) in Höhe von € 1.610,40 nicht gewährt. Bezüglich der Abweichung von der Steuererklärung 2009 wurde - wie vorstehend ausgeführt - vom Finanzamt auf die Begründung der Vorjahresbescheide verwiesen.

Auf Grund der Aktenlage wird Folgendes festgehalten:

In der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2008 wurde vom Finanzamt ausgeführt, dass die Differenzwerbungskosten für Fahrten innerhalb Wien - wie auch in den Vorjahren - in Höhe von € 150,- berücksichtigt werden. Aus den Erläuterungen zur Arbeitnehmerveranlagung 2008 geht hervor, dass vom Finanzamt die "Differenzwerbungskosten" gemäß § 16 EStG (A B GmbH, N.) in Höhe der Aufstellung € 1.584,00 (wie in den Vorjahren) anerkannt worden sind. Es wurde zu den Tagesgeldern innerhalb Wien und Bewirtung auf die detaillierte Begründung in den Vorjahren verwiesen.

In der Begründung im Einkommensteuerbescheid 2007 wurde zu den Fahrtkosten Genaueres ausgeführt: "Für die erfolgten Dienstreisen innerhalb Wiens wurden Fahrtkosten iHv € 150,- anerkannt (Fahrkartenpreis für öffentliche Verkehrsmittel). Tagesdiäten kommen für die Reisen nicht in Betracht, da das Erfordernis einer Reise gem. § 16 EStG nicht erfüllt ist: der Mittelpunkt Ihrer beruflichen Tätigkeit ist Wien und für Dienstreisen innerhalb Wiens ist das gesamte Ortsgebiet von Wien als einheitlicher Mittelpunkt der Tätigkeit anzusehen."

Vom Finanzamt anerkannt wurden jedoch "Differenzwerbungskosten" gemäß § 16 EStG (A B GmbH, N.), Tagesgelder (60 Dienstreisen à € 26,40/Reisetag) wie beantragt in Höhe von € 1.584,00).

Die Rechtsgrundlagen stellen sich wie folgt dar:

Gemäß § 293 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag einer Partei (§ 78) oder von Amts wegen in einem Bescheid unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche oder ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten berichtigen.

§ 293 BAO soll die Möglichkeit schaffen, Fehler zu berichtigen, die in einem Auseinanderklaffen von tatsächlichen Bescheidwillens und formeller Erklärung des Bescheidwillens bestehen ( zB VwGH 9.7.2008, 2005/13/0020, 2005/13/0028; 29.1.2009, 2008/16/0055, 2008/16/0086; 20.5.2010, 2008/15/0280) (Ritz, BAO⁴, § 293 Tz 1).

Die Unrichtigkeit muss nicht aus dem Bescheid selbst ersichtlich sein. Erkenntnisquelle kann insbesondere auch der Akteninhalt sein ... (Ritz, BAO⁴, § 293 Tz 6).

Wie den vorstehenden Ausführungen zu den Einkommensteuerbescheiden für das Jahre 2007 und 2008, auf die sich die Begründung in dem Einkommensteuerbescheid 2009 bezieht, zu entnehmen ist, hat das Finanzamt - was auch auf Grund der Aktenlage erkennbar ist, die strittigen "Differenzwerbungskosten" (A B GmbH, N. ) anerkannt.

Im gegenständlichen Fall ist aus der Aktenlage erkennbar, dass sich ein Widerspruch zwischen dem Willen, der der Begründung zu entnehmen ist, nämlich die "Differenzwerbungskosten" für Dienstreisen A B GmbH, N. wie in den Vorjahren als Werbungskosten anzuerkennen und der in dem Einkommensteuerbescheid 2009 tatsächlich anerkannten Werbungskosten ergibt.

Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates kann sich die in dem Bescheid 2009 auf die Bescheide 2007 und 2008 bezugnehmende Begründung hinsichtlich der Nichtanerkennung der "Differenzwerbungskosten" für Dienstreisen A B GmbH, N., nur auf Grund eines Flüchtigkeitsfehlers des Finanzamtes ergeben haben. Das Finanzamt wollte indem es sich auf die Vorjahre berufen hat, die Werbungskosten wie in den Vorjahren anerkennen. Durch das Anführen der Bescheidbegründungen der Vorjahre und dem Nichtanerkennen der "Differenzwerbungskosten" in Höhe von € 1.610,40 ergibt sich ein Auseinanderklaffen des Willens und dem ergangenen Bescheid.

Zum Ermessen wird ausgeführt: Es besteht kein Rechtsanspruch auf Anwendung des § 293 BAO (VwGH 23.2.1989, 88/16/0220; vgl. jedoch Stoll, Ermessen, 128f). Bei der Ermessensübung ist vor allem darauf Bedacht zu nehmen, ob sich aus der Berichtigung für die Partei wesentliche Auswirkung ergeben (286 BlgNr 15. GP, 4) (Ritz, BAO4, § 293 Tz 9f).

Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates liegt im gegenständlichen Fall (€ 1.610,40) nicht nur ein sich geringfügig auswirkender Fehler vor.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 31. August 2012

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