Steuerliche Behandlung von überobligatorischen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen zur beruflichen Vorsorge in der Schweiz

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Gde., Str., vertreten durch die Mag. Rainer Rangger Steuerberatungs GmbH, 6973 Höchst, Bonigstraße 11, vom 5. Dezember 2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 8. November 2012 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber war im Streitjahr Grenzgänger in die Schweiz.

Mit Bescheid vom 8. November 2012 wurde der Berufungswerber zur Einkommensteuer für das Jahr 2011 veranlagt. In der Bescheidbegründung führte das Finanzamt Folgendes aus: "Die in die berufliche Pensionsvorsorge (BVG, 2. PK-Säule) gemäß Gesetz (BVG) und Pensionskassenreglement einbezahlten BVG-Beiträge waren hinsichtlich der beantragten Werbungskosten abzuändern. Gemäß Art. 8 BVG ist nur der koordinierte Arbeitslohn zwingend zu versichern. Die gemäß Art. 16 BVG zu leistenden Altersgutschriften betragen aufgrund des Alters (Jg. 1968) 10 %, wobei gem. Art 66 BVG zumindest 50 % vom Arbeitgeber einzuzahlen sind. Die im Rahmen des PK-Reglements höher einbezahlten Beiträge sind lt. Gesetz nicht obligatorisch - sondern überobligatorisch und damit keine Pflichtbeiträge im Sinne des § 16 (1) 4h EStG. Folglich können für das Jahr 2011 vom koordinierten Arbeitslohn (SFR 59.160,-) nur 5 % als Pflichtbeiträge berücksichtigt werden (SFR 2.958,- statt 7.011,-). Die vom Arbeitgeber bezahlten überobligatorischen Altersgutschriften sind als Vorteil aus dem Dienstverhältnis dem Bruttolohn (KZ 350) hinzuzurechnen (+SFR 4.053,-). Die überobligatorischen Arbeitnehmer-BVG-Beiträge (SFR 4.053,-) können nur als Topf-Sonderausgaben gemäß § 18 EStG zum Ansatz gelangen."

Mit Berufungsschriftsatz vom 5. Dezember 2012 wandte sich der Berufungswerber gegen diesen Einkommensteuerbescheid 2011 und beantragte die vollständige und uneingeschränkte Anerkennung der geleisteten Pensionskassenbeiträge (Arbeitnehmerbeiträge) als Werbungskosten und, die Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse nicht einkommenserhöhend, sondern steuerfrei zu berücksichtigen.

Das Finanzamt erließ in der Folge keine Berufungsvorentscheidung, sondern legte die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat (direkt) zur Entscheidung vor.

Im Vorlagebericht vom 2. Jänner 2013 stellte das Finanzamt den Antrag, "nur" mehr Beträge in Höhe von insgesamt 7.177,95 CHF als sonstige Bezüge in Sinne des § 67 EStG 1988 zu berücksichtigen [13. Sonderzahlung (6.066,15 CHF), SZ-Nachzahlung (561,80 CHF) und Einmalzahlung 2011 (550,00 CHF)]. Die in den monatlichen Lohnzetteln ausgewiesenen weiteren Beträge, nämlich die Prämien Verkauf P+G iHv 77,00 CHF und iHv 536,00 CHF und die Erfolgsprämie iHv 500,00 CHF, seien (entgegen der Vorgehensweise im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2011 vom 8. November 2012) nicht mehr als sonstige Bezüge zu behandeln.

Mit Schreiben vom 16. Juli 2013 des Unabhängigen Finanzsenates wurde die steuerliche Vertretung des Berufungswerbers ersucht, Unterlagen (zB Arbeitsvertrag, Zusatzvereinbarung, usw.) vorzulegen, aus welchen die Regelungen über den Anspruch und die Auszahlungsmodalitäten der vorgenannten Beträge hervorgeht.

Mit Schreiben vom 2. August 2008 übermittelte die steuerliche Vertretung des Berufungswerbers ein Schreiben der Schweizer Arbeitgeberin des Berufungswerbers mit folgendem Inhalt: "Die beiden Prämien P+G von Fr. 536.-- + 77.-- sind Verkaufsprämien, welche nach Erreichen von Zielvorgaben den Mitarbeitern als separate Prämie zum Lohn ausbezahlt werden. Diese werden jährlich nach bestimmten Vorgaben intern bei der SBB festgelegt. Dies kann zB auf Grund definierten Vorgaben beim Verkauf von diversen Produkten geschehen. Die Erfolgsprämie von Fr. 500.-- hat jeder Mitarbeiter auf Grund des guten Geschäftsergebnisses als zusätzliche Zahlung zum Lohn erhalten. Gilt ebenfalls als einmalige Prämie."

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Pensionskassenbeiträge (Überobligatorium): Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988 zählen zu den voll abzugsfähigen Werbungskosten auch Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind.

Gemäß § 26 Z 7 lit. a zweiter Teilstrich EStG 1988 zählen die auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung geleisteten Beiträge des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Strittig ist, ob die Vorgehensweise des Finanzamtes, wonach es überobligatorische Beiträge im Rahmen der beruflichen Pensionsvorsorge "nur" noch als Topf-Sonderausgaben berücksichtigte und die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge als Vorteil aus dem Dienstverhältnis dem Bruttolohn hinzurechnete, rechtmäßig war oder nicht.

Die Berufungsbehörde widmete sich gemeinsam mit Vertretern der steuerberatenden Berufe und des Finanzamtes, dem Obmann des Grenzgängerverbandes und einem Vertreter einer Schweizer Vorsorgeeinrichtung eingehend der Thematik (vgl. auch Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz²; Helbling, Personalvorsorge und BVG⁸; Finanzgericht Baden-Württemberg 28.4.2010, 3 K 4156/08; Versicherungsgericht Kanton Basel-Stadt 7.3.1995, 121 V 104, E-Mail der St. Galler Steuerverwaltung). Unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der diesbezüglichen Enquete wurden bereits eine Reihe von Berufungsentscheidungen erlassen, in denen die Berufungsbehörde übereinstimmend zu folgendem, nachfolgend zusammengefassten Resultat gelangt ist (vgl. dazu zB UFS 27.2.2013, RV/0437-F/10; UFS 4.3.2013, RV/0542-F/12; UFS 5.3.2013, RV/0464-F/12; UFS 8.3.2013, RV/0067-F/12; UFS 11.3.2013, RV/0563-F/12; UFS 12.3.2013, RV/0237-F/12):

Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind in der Schweiz seit 1985 nicht nur arbeitsvertraglich bzw. obligationenrechtlich (ZGB, OR), sondern letztlich auch öffentlich-rechtlich verpflichtet, die im Reglement vorgesehenen Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung einzubezahlen (Art. 66 BVG, BVV 2). "Überobligatorisch" darf somit keineswegs mit "freiwillig" gleichgesetzt werden. Die festgestellten Verpflichtungen treffen alle in der Schweiz beschäftigten Arbeitnehmer und deren Arbeitgebern, somit auch alle "Grenzgänger". Die faktische, obligationenrechtliche und durch öffentliches Recht rahmengesetzlich geregelte und kontrollierte Verpflichtung zur Beitragsleistung geht über eine rein dienstvertragliche, aber auch über eine kollektivvertragliche Verpflichtung in ihrer Intensität und Breitenwirkung erheblich hinaus. Insofern steht auch die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes betreffend die Nichtanerkennung kollektivvertraglich verpflichtender Beiträge als Werbungskosten einer Auslegung im dargelegten Sinn nicht entgegen (vgl. VwGH 17.1.1995, 94/14/0069; VwGH 23.9.2010, 2007/15/0206). Diese Überzeugung lässt sich auch mit verfassungs- und abkommensrechtlichen (Freizügigkeitsabkommen) Überlegungen untermauern (vgl. dazu UFS 3.4.2012, RV/0554-F/12).

Die strittigen Pensionskassenbeiträge sind demzufolge zur Gänze, somit auch im Bereich des Überobligatoriums, als Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind (Pflichtbeiträge iSd § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988), zum Werbungskostenabzug zuzulassen und diesbezügliche Arbeitgeberbeiträge fallen als Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung (Beiträge des Arbeitgebers iSd § 26 Z 7 lit. a EStG 1988) nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bzw. sind nicht steuerbar.

Dem diesbezüglichen Berufungsbegehren war folgedessen statt zu geben.

2. Sonstige Bezüge: Erhält ein Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zB 13. und 14. Monatslohn, Belohnungen), so beträgt die Lohnsteuer, soweit die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres 620,00 € übersteigen, 6 % (§ 67 Abs. 1 EStG 1988).

Arbeitslohn kann als laufender oder als sonstiger Bezug gezahlt werden. Als sonstige Bezüge im Sinne des § 67 EStG 1988 sind solche anzusehen, die ihrem Wesen nach nicht zum laufenden Arbeitslohn gehören, die also nicht regelmäßig und nicht für den üblichen Lohnzahlungszeitraum (Monat) geleistet werden. Können Bezüge dem laufenden Arbeitslohn nicht hinzugerechnet werden, handelt es sich um sonstige Bezüge. Sonstige Bezüge sind solche Bezüge, die der Arbeitgeber neben, also zusätzlich zum laufenden Bezug bezahlt, wobei dies nach außen ersichtlich sein muss. Sonstige Bezüge müssen durch vertragliche Festsetzung und tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen zu unterscheiden sein. Werden zB der 13. und der 14. Monatsbezug laufend anteilig mit dem laufenden Arbeitslohn ausbezahlt, sind diese Bezüge als laufender Arbeitslohn (zusammen mit diesem) nach dem Tarif zu versteuern (vgl. dazu Doralt⁴, Einkommensteuergesetz-Kommentar, Tz 4 ff zu § 67 EStG 1988; Sailer/Kranzl/Mertens/Bernold, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2001, Seite 671; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 10 zu § 67 EStG 1988; siehe auch VwGH 14.12.1993, 91/14/0038; VwGH 25.10.1994, 90/14/0184; VwGH 19.3.1997, 95/13/0070; VwGH 27.9.2000, 2000/14/0087; VwGH 27.6.2001, 98/15/0121; VwGH 30.4.2003, 97/13/0148).

Anhand der vorliegenden Unterlagen gelangte der Unabhängige Finanzsenat zur Ansicht, dass (auch) die "Prämien Verkauf P+G" in Höhe von 77,00 CHF und 536,00 CHF und die "Erfolgsprämie" in Höhe von 500,00 CHF sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1988 darstellen (vgl. die monatlichen Lohnausweise und das Schreiben der Arbeitgeberin des Berufungswerbers).

Dem diesbezüglichen Antrag des Finanzamtes war daher keine Folge zu geben.

Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 26. August 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at