Besteuerung einer Pensionsabfindung aus einer Schweizer Pensionskasse

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Gde., Str., vertreten durch die Trias Wirtschaftstreuhand GmbH, 6800 Feldkirch, Reichsstraße 126, vom 5. Oktober 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 27. August 2009 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2008 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (geboren am xxxx) beendete das Dienstverhältnis mit seinem Schweizer Arbeitgeber (S; er war dort seit 1. September 2005 beschäftigt) und trat am 31. Mai 2008 aus dessen Personalvorsorgestiftung aus. Anlässlich des Austritts aus der Personalvorsorgestiftung (betriebliche Pensionskasse) richtete diese dem Berufungswerber eine Freizügigkeitsleistung in Höhe von 41.898,90 SFr aus. Diese Freizügigkeitsleistung entsprach dem vorhandenen Altersguthaben in der betrieblichen Pensionskasse (vgl. Verordnung über die Versicherungskasse für das Staatspersonal, Art. 59). Der Berufungswerber begehrte, diese Freizügigkeitsleistung in Höhe von 41.898,90 SFr gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zu einem Drittel steuerfrei zu belassen (vgl. die Beilage zur Einkommensteuererklärung 2008).

Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 27. August 2009 behandelte das Finanzamt diese Auszahlung aus der betrieblichen Pensionskasse zur Gänze als steuerpflichtigen Bezug mit der Begründung, dass die begünstigte Besteuerung der Pensionskassenauszahlung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 nur dann zustehe, wenn die Pensionszusage mindestens sieben Jahre zurückliege.

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid vom 27. Februar 2009 wandte sich die steuerliche Vertretung des Berufungswerbers mit Schreiben vom 5. Oktober 2009 und führte begründend Folgendes aus: Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen seien gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen. Das Erfordernis, dass der Ansparzeitraum der Pensionskasse über sieben Jahre liegen müsse damit die begünstigte Besteuerung für die Pensionskassenauszahlung anwendbar sei, sei im Gesetz nicht vorgesehen.

Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat zu Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt (2008: 10.200,00 €), mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt. Sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, sind wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2 (§ 67 Abs. 10 EStG 1988). Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahr 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen (§ 124b Z 53 erster und zweiter Satz EStG 1988, eingefügt durch das Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000). Nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen (der Hauptanwendungsfall für diese Befreiungsbestimmung sind statutenmäßig vorgesehene Abfindungen von ausländischen Pensionskassen für Grenzgänger, wenn die Grenzgänger die ausländische Tätigkeit aufgeben; vgl. http://www.parlament.gv.at/PG/DE/XXII/AB/AB_04550/fname_069621.pdf).

Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 54/2002, mit dem der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 der dritte Satz angefügt wurde, lauten (siehe SWK 2002, T 54): "Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern."

Im Berufungsfall steht außer Streit, dass es sich bei dem strittigen einmaligen Kapitalbezug des Berufungswerbers jedenfalls dem Grunde nach um eine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 handelt. Streit besteht allein darüber, ob die Kapitalabfindung zu Recht deshalb nicht begünstigt besteuert worden ist, da die gegenständliche Pensionszusage nicht mindestens sieben Jahre zurücklag.

Ein Blick in die im Streitjahr gültigen Lohnsteuerrichtlinien 2002 zeigt Folgendes: In der Rz 1110 findet sich der "Siebenjahreszeitraum" wieder. Dort heißt es: "Die begünstigte Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sowie nach der Übergangsregelung für das Jahr 2001 gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 steht nur dann zu, wenn die Pensionszusage mindestens sieben Jahre zurückliegt und ein statuarischer Anspruch (verbrieftes Recht) gegeben ist. Maßgeblich ist also nicht der Abfindungszeitraum, sondern der Zeitraum des "Ansparens". Von dieser Betrachtungsweise ist allerdings dann abzugehen, wenn im Rahmen von Sanierungsprogrammen für die überwiegende Anzahl von Pensionsanspruchsberechtigten Abfindungen vorgesehen sind. In solchen Fällen ist auch dann eine Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 bzw. § 124b Z 53 EStG 1988 (im Jahr 2001) vorzunehmen, wenn die Pensionszusage weniger als sieben Jahre zurückliegt."

Der Unabhängige Finanzsenat ist der Auffassung, dass gegenständlich die Ausführungen in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 betreffend dem siebenjährigen Ansparzeitraum nicht zur Anwendung zu bringen sind, und zwar aufgrund Folgender Überlegungen: Der siebenjährige "Ansparzeitraum" wurde vom Bundesministerium für Finanzen (im Folgenden kurz: BMF) erstmals im Lohnsteuerprotokoll 1998 und sodann in den Lohnsteuerrichtlinien 1999 und 2002 gefordert. Das BMF bringt allein Missbrauchsüberlegungen vor; so wird etwa in der Kommentierung der Lohnsteuerrichtlinien 1999 durch Müller ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der geforderte Ansparzeitraum von sieben Jahren Missbräuche bei der Vereinbarung von Pensionsabfindungen verhindern soll (vgl. Lohnsteuerrichtlinien 1999, Rz 1110, Erlass des BMF vom 27. November 1998, Z 07 0104/3-IV/7/98, AÖFV Nr. 200/1998; http://www.parlament.gv.at/PG/DE/XXII/AB/AB_04550/fname_069621.pdf; SWK 1999, S 305).

Das 3-Säulenkonzept der Schweiz ist seit 1972 in der Bundesverfassung verankert. Die hier zu interessierende zweite Säule ist die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [vgl. Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG)]. Die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge soll gemeinsam mit der staatlichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (1. Säule) die Fortsetzung des gewohnten Lebensstandards der betagten, hinterbliebenen oder invaliden Arbeitnehmer in angemessener Weise ermöglichen. Träger dieser beruflichen Vorsorge sind die Vorsorgeeinrichtungen (Pensionskassen). Es besteht (seit 1. Jänner 1985) Versicherungspflicht für alle Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer. Jeder Arbeitgeber ist verpflichtet, für seine Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen die betriebliche Personalvorsorge zu verwirklichen, sofern diese Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen nach dem Gesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung beitragspflichtig sind und den versicherungspflichtigen Mindestjahreslohn erreichen. Jeder beitrittspflichtige Arbeitnehmer ist gegen die wirtschaftlichen Folgen der Invalidität und des Todes ab dem 1. Jänner nach Vollendung des 17. Altersjahres und für Altersleistungen ab dem 1. Jänner nach Vollendung des 24. Altersjahres zu versichern, sofern das Arbeitsverhältnis unbefristet oder auf mehr als drei Monate befristet ist. Die obligatorische Versicherung beginnt mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses. Der Arbeitgeber hat mindestens die Hälfte der Beiträge aufzubringen. Die Beiträge der Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen werden bei der Lohnauszahlung zurückbehalten und zusammen mit dem entsprechenden Arbeitgeberbeitrag der Vorsorgeeinrichtung überwiesen. Aus der Versicherung entstehen Ansprüche auf Altersrente, Invalidenrente und Kinderrenten sowie Hinterlassenenrenten, Witwen- bzw. Witwer- und Waisenrenten. Bei Stellenwechsel muss die Austrittsleistung (Freizügigkeitsleistung) der früheren Vorsorgeeinrichtung in die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers eingebracht werden. Grundlage für die Freizügigkeitsregelungen ist das seit 1. Jänner 1995 gültige Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG). Es regelt die Ansprüche der Versicherten beim Austritt aus einer Vorsorgeeinrichtung (Freizügigkeitsfall). Das FZG hat zum Ziel, den erworbenen Vorsorgeschutz der Versicherten aufrechtzuerhalten. Die versicherte Person hat die Möglichkeit, die Barauszahlung ihrer Freizügigkeitsleistung zu beantragen, wenn sie die Schweiz endgültig verlässt. Jede Vorsorgeeinrichtung hat ein Reglement zu erlassen, das die Rechte und Pflichten der versicherten Arbeitnehmer und des Arbeitgebers gegenüber der Vorsorgeeinrichtung festlegt. Das Reglement der Vorsorgeeinrichtung kann vorsehen, dass die anspruchsberechtigte Person anstelle einer Alters-, Invaliden- oder einer Witwen- oder Witwerrente eine Kapitalabfindung verlangen kann. Das Reglement ist unter paritätischer Beteiligung von Arbeitgeber- und Arbeitnehmerseite zu erlassen. Es setzt insbesondere die Art und die Höhe der versicherten Leistungen, die Höhe der zu entrichtenden Beiträge und der Freizügigkeitsleistungen fest und regelt die Organisation der Vorsorgeeinrichtung. Das Verfahren bei Teilliquidation ist ebenfalls reglementarisch festzuhalten. Die Vorsorgeeinrichtungen unterstehen der gesetzlichen Aufsicht nach dem BVG (vgl. http://www.admin.ch/ch/d/sr/c831_40.html; http://www.bfs.admin.ch/bfs/portal/de/index/infothek/erhebungen__quellen/blank/blank/cp/05.Document.120607.pdf).

Angesichts dieser gesetzlichen Regelungen erscheint es nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates wohl unwahrscheinlich, dass Vereinbarungen über Schweizer Pensionsabfindungen missbräuchlich in jenem Sinne gestaltet werden können, welchen das BMF vor Augen hatte, nämlich das Vereinbaren von offensichtlich nicht ernsthaft gemeinten Pensionsvereinbarungen kurz vor Pensionsantritt (etwa im Sinne einer zusätzlichen freiwilligen Abfertigung), welche dann zu einer begünstigt besteuerten Abfindung der Pensionsansprüche führen sollen (vgl. dazu auch SWK 1999, S 305). Nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates bleibt vor diesem gesetzlichen Hintergrund kein Raum, um die Angemessenheit einer Pensionszusage etwa nach zeitlichen Aspekten zu prüfen.

Auch aus dem Gesetzeswortlaut ist kein siebenjähriger Ansparzeitraum für die begünstigte Besteuerung einer Pensionsabfindung nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zu entnehmen (vgl. dazu auch Jakom/Lenneis EStG, 2009, § 67 Rz 35, wonach die oben zitierte Aussage in den LStR 2002, Rz 1110, derzufolge die Pensionszusage mindestens sieben Jahre zurückliegen muss, gesetzlich nicht gedeckt sei). Bei der Interpretation einer Gesetzesnorm ist insbesondere auf den Zweck der Regelung abzustellen. § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 soll die begünstigte Besteuerung von Pensionsabfindungen ausländischer Pensionskassen bei Übersteigen des Barwertes im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes sicherstellen. Der einzig entnehmbare Zweck des Gesetzes besteht nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates darin, den durch die Zusammenballung von Bezügen entstehenden Progressionseffekt zu mildern. Der Sinn der Bestimmung liegt nämlich darin, dass nur dann eine Begünstigung gewährt werden soll, wenn anstelle von laufenden Zahlungen ein Einmalbetrag der Besteuerung zu unterwerfen ist, da aufgrund des Anballens der Leistung in einem Jahr dieser Betrag ohne Begünstigung einer höheren Progression und somit einer höheren Besteuerung unterliegt. Durch die gegenständliche Kapitalabfindung kommt es zu einer Einmalzahlung, wodurch der zukünftige lebenslange Anspruch auf laufende Rentenzahlungen erlischt. Bei einer Einmalzahlung anstelle eines lebenslangen Anspruchs kommt es zu einer deutlich höheren Steuerlast als bei laufenden Rentenzahlungen. Entscheidend ist somit, dass anstelle von zukünftigen laufenden, lebenslangen Rentenzahlungen ein Einmalbetrag geleistet wird, was gegenständlich gegeben ist. Der Berufungswerber hat im Streitjahr das mit seinem Eintritt in die Pensionskasse seines Schweizer Arbeitgebers (im September 2005) bis zum Austritt aus der Pensionskasse (im Mai 2008) aufgebaute Alterskapital als Kapitalabfindung bezogen und nicht erst bei Erreichen des Pensionsalters in Form von lebenslanger monatlicher Rentenzahlungen und war das dadurch im konkreten Fall zweifellos aufgetretene, einmalige Zusammenballen von Bezügen bzw. die daraus resultierende steuerliche Belastung des Berufungswerbers jedenfalls entsprechend zu mildern.

Nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates war die gegenständliche strittige Freizügigkeitsleistung des Berufungswerbers daher nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 1. Dezember 2009

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