Erbübereinkommen ohne Auswirkung auf Erwerb durch Erbanfall

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des BW, Adresse, vertreten durch Dr. Karl Claus & Mag. Dieter Berthold Rechtsanwaltspartnerschaft, 2130 Mistelbach, Hauptpl. 1, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 21. Juli 2008 betreffend Erbschaftssteuer zu ErfNr***, StNr*** entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

1. Erbfall und Verlassenschaftsabhandlung

In der Verlassenschaft nach dem im Oktober 2006 verstorbenen Herrn ERBLASSER waren auf Grund des Gesetzes seine Gattin Frau WITWE und seine Kinder Frau TOCHTER und Herr BW (der nunmehrige Berufungswerber, kurz Bw.) jeweils zu einem Drittel zu Erben berufen.

Am 30. November 2006 erklärte Frau TOCHTER, dass sie sich am Nachlassverfahren nach ihrem Vater ERBLASSER nicht beteiligen wird und sie auf die Geltendmachung ihrer gesetzlichen Erbansprüche zugunsten ihrer Mutter WITWE verzichtet. Ebenfalls am 30. November 2006 gaben Frau WITWE eine Erbantrittserklärung zu zwei Drittel des Nachlasses und Herr BW zu einem Drittel des Nachlasses ab. Beide Erbantrittserklärungen wurden vom Bezirksgericht X mit Beschluss vom 21. Dezember 2006 zu Gericht angenommen.

Mit Schriftsatz vom 3. April 2007, beim Bezirksgericht X eingebracht am 3. Mai 2007, legten Frau WITWE und Herr BW dem Verlassenschaftsgericht das Vermögensverzeichnis sowie eine Vereinbarung über die Nachlassaufteilung mit folgendem Inhalt vor:

"1.) Die erbl. Liegenschaft EZ***Gb*** mit dem Haus**** wird vom erbl. Sohn BW ins Alleineigentum übertragen, bzw. von ihm übernommen.

Der erbl. Hälfteanteil an der Liegenschaft EZ```Gb``` wird von der erbl. Witwe WITWE ins Eigentum übernommen, welche damit Alleineigentümerin dieser Liegeschaft wird.

.....

2.) Das restliche Nachlassvermögen geht in das alleinige Eigentumsrecht der erbl. Witwe WITWE über und zwar einschließlich aller Nachlasspassiva. Diese verpflichtet sich daher sämtlich am Todestag ihres Gatten ERBLASSER bestehenden Verbindlichkeiten zur Alleinzahlung zu übernehmen und zwar einschließlich der Kosten des Abhandlungsverfahrens und ihre Kinder BW und TOCHTER dafür vollkommen schad- und klaglos zu halten.

3.) Überdies verpflichtet sich Frau WITWE den Erbteil- und Pflichtteilsanspruch ihrer Tochter TOCHTER, geb. 1988 nach ihrem verstorbenen Vater ERBLASSER, welche auf eine Geltendmachung dieses Anspruches derzeit verzichtet hat zu einem späteren Zeitpunkt zu erfüllen, bzw. auszugleichen."

Mit Schriftsatz vom 27. August 2007 erklärten Frau WITWE und Herr BW gegenüber dem Bezirksgericht X, dass der Erbantritt mit unbedingter Erbserklärung erfolgt.

Mit Einantwortungsbeschluss vom 17. Oktober 2007 wurde die Verlassenschaft nach ERBLASSER Herrn BW zu einem Drittel und Frau WITWE zu zwei Drittel eingeantwortet.

2. Verfahren vor dem Finanzamt

2.1. Außenprüfung / Erbschaftsteuerbescheid

Nach Durchführung einer Außenprüfung, bei der der gemeine Wert des Geschäftsanteiles des Erblassers an der ***-GmbH mit € 16.986,00 ermittelt wurde, setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien gegenüber dem Bw. mit Bescheid vom 21. Juli 2008 Erbschaftsteuer in Höhe von insgesamt € 3.170,64 (Erbschaftsteuer gemäß § 8 (1) ErbStG 4% vom steuerpflichtigen Erwerb von € 56.792,00 = € 2.271,68 zuzüglich Erbschaftsteuer gemäß § 8 (4) ErbStG 2 % vom steuerlich maßgeblichen Wert der Grundstücke von € 44.948,00 = € 898,96) fest.

Die Bemessungsgrundlage wurde vom Finanzamt wie folgt ermittelt:

Zur Begründung verwies das Finanzamt auf das Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung und auf den Prüfbericht. Die Bankverbindlichkeiten KtoNr***1 und KtoNr***2 seien nur zur Hälfte als Passivpost anzuerkennen, da gemeinsame Verbindlichkeit ERBLASSER und WITWE. Die Bankverbindlichkeit KtoNr****3 sei keine Verbindlichkeit i.S. des § 20 ErbStG da seitens des Erblassers für diese Verbindlichkeit nur die Haftung bestehe.

2.2. Berufung

In der gegen den Erbschaftsteuerbescheid erhobenen Berufung (die der Bw. durch seinen rechtsfreundlichen Vertreter in einen gemeinsamen Schriftsatz mit den Berufungen für Frau WITWE und Frau TOCHTER einbrachte) wurde eingewandt, dass die Einbeziehung des gesamten Erlöses der Lebensversicherung des Erblassers als Aktivum in die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer unrichtig sei. Der Erblasser habe die Polizze zugunsten der X-BANK vinkuliert, womit der gesamte Erlös dieser Bank nicht aus Gründen der Nachlassabhandlung, sondern aus versicherungsrechtlichen Gründen zugute gekommen sei und die Bankverbindlichkeiten des Erblassers vermindert worden seien. Der angefochtene Bescheid rechne je ein Drittel des Versicherungserlöses, also € 33.333,33 zum Nachlass der drei gesetzlichen Erben dazu, obwohl die gesetzlichen Erben TOCHTER und BW davon aus versicherungsrechtlichen Gründen keinen Cent erhalten hätten.

Allerdings sei erbschaftsteuerrechtlich die zwischen der Witwe WITWE und dem Sohn des Erblassers BW abgeschlossenen Vereinbarung über die Aufteilung des ihnen durch das Ausscheiden der Tochter TOCHTER zugefallenen Nachlasses erbschaftssteuerechtlich zu beachten. Nach dieser vom Verlassenschaftsgericht genehmigten Vereinbarung übernehme WITWE die gesamten Nachlasspassiva zur Alleinzahlung. Diese seien im Vermögensverzeichnis allerdings einschließlich des KtoNr****3, für welches der Erblasser nicht persönlich, sondern nur mit seinem Liegenschaftsvermögen haftete mit einem Gesamtbetrag von € 208.018,45 angeführt. Nehme man dieses Konto (also € 113.022,82) aus dem Bemessungsbetrag heraus vermindere sich das Obligo des Erblassers gegenüber der Bank auf € 94.995,63, bzw., weil dafür seine Witwe solidarisch hafte auf € 47.497,81. Dieser Betrag sei durch den Versicherungserlös zur Gänze abgedeckt worden, da dieser Erlös zwischen der für die Forderung der Bank solidarisch mit dem Erblasser haftenden Witwe und dem Erblasser aufzuteilen sei, womit die Witwe einen Betrag von € 50.000,00 erbrechtlich zugefallen sei, der bei der Festsetzung ihrer Erbschaftsteuer als Aktivum zu berücksichtigen sei.

Die Erbschaftssteuer des Bw. wäre unter Zugrundelegung des nach dem Aufteilungsübereinkommen ihm alleine zufallenden Aktivnachlasses, nämlich der Liegenschaft EZ*** Gb*** und damit mit einem Betrag von € 26.162,22 zu berechnen. Für ihn errechne sich damit unter Berücksichtigung der Freibeträge ein steuerpflichtiger Erwerb von unter € 29.200,00 mit einem Steuersatz von 3%.

2.3. Berufungsvorentscheidung

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt dem Folgendes entgegen:

"Die schlichte Ausschlagung der Erbschaft vor Abgabe der Erbserklärung bringt keine Belastung durch Erbschafts- und Schenkungssteuer.Von der schlichten Ausschlagung der Erbschaft ist die so genannte qualifizierte Erbausschlagung zu unterscheiden, bei der eine bestimmte Person benannt wird, zu deren Gunsten verzichtet wird. Durch den Verzicht auf die Erbschaft zugunsten eines Dritten wird vom Erbrecht Gebrauch gemacht und dieses übertragen.

Die qualifizierte Erbausschlagung führt beim Ausschlagenden zu einem steuerpflichtigen Erwerb durch Erbanfall iSd § 2 Abs 1 Z 1 ErbStG.Die Erbschaftssteuer ist vom Erbanfall zu bemessen. Der Grundsatz wird durch ein Abkommen über die Aufteilung des Nachlasses nicht berührt, als angefallen gilt der Anteil am steuerlich bewerteten Nachlassvermögen und nicht der effektiv zugeteilte Vermögensgegenstand.Eine mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes unmittelbar aufgrund des Gesetzes entstandene Steuerschuld kann durch privatrechtliche Vereinbarungen nicht mehr beseitigt werden.Lebensversicherungsverträge zu Gunsten eines Dritten begründen den Steuertatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG. Da die Lebensversicherung Pol.Nr.*** auf Überbringer lautet, ist die Versicherungssumme dem Erbanfall zuzurechnen. Die Versicherung ist jeweils zu 1/3 zu versteuern."

2.4. Vorlageantrag

Der Antrag des Bw. auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz - der abermals in einem gemeinsamen Schriftsatz mit den Vorlageanträgen seiner Schwester und seiner Mutter eingebracht wurde - enthält folgende Begründung:

"In den Berufungen gegen den Erbschaftsteuer- und Grunderwerbsteuerbescheid wurde besonders darauf verwiesen, dass die Tochter und (gesetzliche) Erbin das Erblassers TOCHTER keine Erbantrittserklärung abgegeben hat und daher (also nicht auf Grund eines vom Verlassenschaftsgericht angenommenen qualifizierten Erbverzichts) keine Einantwortung zu ihren Gunsten erfolgt ist, womit ihr keine Erbschaftsteuer vorgeschrieben werden kann.

Dazu wird in der Begründung des angefochtenen Bescheides ebenso wenig Stellung genommen, wie zur Tatsache, dass der Nachlass auf Grund der Nichtbeteiligung der Tochter TOCHTER am Verlassenschaftsverfahren durch die zwischen der Witwe und dem Sohn abgeschlossenen Vereinbarung aufgeteilt wurde.

Entscheidend für das Unterbleiben eines Einantwortungsbeschlusses zugunsten TOCHTER war jedenfalls nicht die im Dezember 2006 abgegebene Erklärung zugunsten ihrer Mutter auf den Erbteil zu verzichten, sondern ihr bereits im Juli 2006 zusammen mit der Erbantrittserklärung der Witwe und des Sohnes BW abgegebene Erklärung, am Nachlassverfahren nicht teilnehmen zu wollen und die Nichtabgabe einer Erbantrittserklärung. Die Erklärung vom Dezember war lediglich im Hinblick auf die zwischen der Witwe und dem Sohn des Erblassers beabsichtigte Vereinbarung über die zwischen der Witwe und dem Sohn des Erblassers beabsichtigte Vereinbarung über die Aufteilung des Nachlasses notwendig, worüber auch die Tochter informiert wurde. Diese beabsichtigte daher nicht eine Schenkung ihres Erbteiles an die Mutter, weshalb eben auch besprochen und dem Nachlassgericht zur Kenntnis gebracht wurde, dass sie spätestens aus dem Nachlass der Mutter einen Ausgleich für ihr Erbteil vom Vater erhalten werde.

Damit treffe auch nicht zu, dass die (für die Beendigung des Nachlassverfahrens nach ERBLASSER nicht maßgebliche) Zusage der Witwe gegenüber TOCHTER, sie zu einem späteren Zeitpunkt zu entschädigen nach einer bereits entstandenen Steuerschuld gegeben wurde.

Die angefochtenen Bescheide sind demnach zumindest hinsichtlich der Vorschreibung einer Schenkungssteuer für WITWE und der Erbschaftssteuer für TOCHTER und auch bei der Berechnung der Höhe der Erbschaftsteuer für die Witwe und den Sohn BW und damit auch hinsichtlich der vorgeschriebenen Grunderwerbsteuer gesetzwidrig. Die Berufung wird daher aufrecht erhalten.

3. Verfahren vor dem Unabhängiger Finanzsenat

Vom Unabhängigen Finanzsenat wurde Beweis erhoben durch Einsicht in die vom Finanzamt vorgelegten Bemessungsakte ErfNr*** und ErfNr**** sowie in den vom Bezirksgericht X angeforderten Verlassenschaftsakt zu GZ***.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 2 Abs. 1 Z. 1. ErbStG 1955 gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches.

Weiters gilt gemäß § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG 1955 auch der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tod des Erblassers unmittelbar gemacht wird, als Erwerb von Todes wegen.

Der Tatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG ist ein Ersatztatbestand, der wesensgleich den echten Zuwendungen von Todes wegen Vermögensübertragungen erfasst, die keine echten Zuwendungen von Todes wegen sind. Die zitierte Gesetzesstelle umschreibt den Begriff "Erwerb von Todes wegen" (des § 1 Abs. 1 Z. 1 leg. cit.) und nimmt über die in § 2 Abs. 1 Z. 1 genannten bürgerlich-rechtlichen Fälle eines Erwerbes von Todes wegen hinaus wesentliche Erweiterungen vor, so insbesondere durch die Einbeziehung des Erwerbes von Vermögensvorteilen auf Grund von Verträgen zugunsten Dritter, die der spätere Erblasser schon zu Lebzeiten geschlossen hat (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 1 und 49 zu § 2 ErbStG; Dorazil/Taucher, ErbStG, Anm. 1.4. zu § 2 ErbStG).

Unstrittig ist, dass Herr BW zu einem Drittel des Nachlasses als Erbe berufen war und er zu einem Drittel des Nachlasses eine Erbantrittserklärung abgegeben hat. Mit der Abgabe der Erbantrittserklärung ist erbschaftssteuerrechtlich der "Erwerb durch Erbanfall" vollzogen.

Die Erbschaftssteuerschuld entsteht gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 ErbStG 1955 nicht erst mit dem Erwerb des Eigentums an bestimmten, zum Nachlass gehörenden Gegenständen, sondern grundsätzlich schon durch den mit dem Tod des Erblassers eintretenden Anfall an den Bedachten, sofern er vom Anfall durch Abgabe der Erbserklärung (nunmehr Erbantrittserklärung) Gebrauch macht. Gegenstand der Erbschaftssteuer ist damit letztlich der Vermögensvorteil, den jemand mit dem Tod eines anderen erwirbt. Die Erbschaftssteuer ist somit grundsätzlich vom Erbanfall zu bemessen. Änderungen in der Zusammensetzung des Nachlassvermögens, die nach dem Zeitpunkt des Todes des Erblassers eintreten, wie etwa die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Nachlasses vor der Einantwortung oder das Entstehen von Versicherungsansprüchen im Zusammenhang mit dem Untergang von Nachlassgegenständen berühren diesen Grundsatz nicht. Aber auch dann, wenn die Erben nach Abgabe der Erbserklärung miteinander ein Abkommen über die Aufteilung des Nachlasses schließen, wird dieser Grundsatz nicht berührt. Auch in diesem Fall gilt somit der Anteil am steuerlich bewerteten Nachlassvermögen und nicht der effektiv zugeteilte Vermögensgegenstand als angefallen (vgl. ua. VwGH 14.5.1992, 91/16/0019).

Die Erbschaftssteuer stellt als Stichtagssteuer auf den Erwerb von Vermögen zu einem bestimmten Zeitpunkt ab (VwGH vom 27.9.1995, 95/16/0138). Umfang und Zusammensetzung des erworbenen Vermögens sind im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld zu beurteilen. Die Erbschaftssteuer ist somit vom Erbanfall zu bemessen. Bei der Besteuerung der Erbschaft ist dabei von den Verhältnissen am Todestag der Erblasserin auszugehen (VwGH 25.9.1997, 96/16/0280).

Da die Erbschaftsteuer vom Erbanfall zu bemessen ist, kann ein davon abweichendes Erbübereinkommen nur zur Besteuerung eines zweiten Rechtsvorganges führen (vgl ua VwGH 21. 12. 1992, 88/16/0128, VwGH 26.1.1995, 89/16/0149).

Die Erbschaftssteuer wurde daher vom Finanzamt zu Recht vom "Erbanfall", dh von dem zum maßgebenden Stichtag (= Todestag des Erblassers) vorhandenen Vermögen (Aktiva minus Passiva) im Umfang des der Bw angefallenen Anteiles, das ist die Quote als gesetzlicher Erbe im Ausmaß von 1/3, und nicht ausschließlich vom Wert der ihm erst durch das Erbübereinkommen zur Gänze zugekommenen Liegenschaft EZ*** Gb***, bemessen.

Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen gehören zum Nachlass, wenn der Erblasser selbst begünstigt ist, was dann der Fall ist, wenn der Versicherungsvertrag keinen anderen Begünstigten nennt. Die Versicherungssumme aus der Lebensversicherung, die zu Gunsten des Inhabers oder Überbringers lautet, ist in den Nachlass einzubeziehen, wenn der Versicherungsnehmer es unterlassen hat, über den Anspruch aus dem Versicherungsvertrag unter Lebenden oder von Todes wegen "irgendwie" zu verfügen (siehe Fellner, Kommentar zur ErbStG, RZ 13a zu § 2 mit weiteren Nachweisen).

Bei Kapitalversicherungen ist es dem Versicherungsnehmer nach § 166 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz 1958 (VersVG) vorbehalten, einen Dritten als Bezugsberechtigten zu bezeichnen. Dieser erwirbt das Recht auf die Leistung des Versicherers (= Versicherungsanstalt) mit dem Eintritt des Versicherungsfalles, das ist mit dem Ableben des Versicherungsnehmers, und tritt damit die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG ein. Ist daher im Vertrag ein Begünstigter genannt, so stehen die Ansprüche nach dem Versicherungsvertragsrecht unmittelbar dem Begünstigten zu (und fallen daher nicht in den Nachlass). Erbschaftsteuerrechtlich wird diesfalls regelmäßig der Tatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG erfüllt (vgl. dazu Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Bd. III Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 13a und 55 zu § 2).

Verpfändet der Versicherungsnehmer seine Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag, wird dem Pfandgläubiger ein Vorrecht vor dem Bezugsberechtigten eingeräumt. Nach der Pfandreife ist der Pfandgläubiger bis zur Höhe seiner Forderung zur Einziehung der Versicherungsleistung berechtigt. In der Verpfändung der Versicherungsansprüche liegt ein konkludenter Widerruf der Bezugsberechtigung (vgl. OGH 26.01.2000, 7 Ob 304/99b). Bei Verpfändung der Ansprüche aus einer Lebensversicherung fällt die Versicherungssumme im Umfang der Verpfändung in den Nachlass. Sie bildet also ein Nachlassaktivum in Höhe der offenen Kreditforderung als Nachlasspassivum (vgl. OGH 8.07.2010, 2 Ob 3/10w).

Die Ablebensversicherung bei der VERSICHERUNG mit der Pol.Nr.*** lautete auf Überbringer und war die Versicherungspolizze zugunsten der X-BANK Bank vinkuliert, weshalb der Erlös aus dieser Versicherung in den Nachlass fiel. Deshalb wurde bei Ermittlung des erbschaftsteuerpflchtigen Erwerbes des Bw. vom Finanzamt zu Recht ein Drittel des Versicherungserlöses von € 100.000,00 (somit € 33.333,33) dem Bw. zugerechnet.

Es war daher die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 6. August 2012

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