Berücksichtigung von mit der Behinderung in Zusammenhang stehenden Kosten der Gattin des Rechtsmittelwerbers, wenn kein Anspruch auf einen Alleinverdienerabsetzbetrag gegeben ist

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., H., L.-Straße 45, gesetzlich vertreten durch H.K., H., L.-Straße 45, diese wiederum vertreten durch Winkel - Steiner, Wirtschaftstreuhand Steuerberatungsges.m.b.H., 6845 Hohenems, Schweizer Straße 77, vom 4. September 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 1. August 2008 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2007 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Dem Berufungswerber (in der Folge kurz: Bw.), einem Pensionisten, wurde laut Akten eine 100%ige Behinderung bescheinigt.

In seiner elektronisch eingebrachten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machte der Bw. als außergewöhnliche Belastung aus dem Titel der Behinderung ihm tatsächlich erwachsene Kosten in Höhe von 1.898,92 € geltend.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 11. April 2008 wurde der Bw. erklärungsgemäß veranlagt. Da dieser Bescheid fälschlich an Stelle eines Pensionistenabsetzbetrages einen Arbeitnehmer- sowie einen Verkehrsabsetzbetrag berücksichtigte, wurde er gemäß § 299 BAO behoben und am 16. April 2008 ein neuer Sachbescheid erlassen.

Im Zuge einer Nachbescheidkontrolle wurde der Bw. mit Vorhalt des Finanzamtes vom 25. Juli 2008 ersucht, die aus dem Titel der Behinderung als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Kosten mittels einer detaillierten Aufstellung und Belegen nachzuweisen. Weiters wurde um Mitteilung gebeten, ob seitens der Vorarlberger Gebietskrankenkasse (VGKK) oder einer anderen Versicherungsgesellschaft Ersätze geleistet worden seien und bejahendenfalls in welcher Höhe.

In dem am 30. Juli 2008 seitens der steuerlichen Vertreter des Bw. mittels Telefax übermittelten Antwortschreiben wurden die als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt 1.898,92 € wie folgt aufgegliedert:

Ergänzend wurde ausgeführt, dass als außergewöhnliche Belastungen ausschließlich Selbstbehalte und nicht rückerstattete Beträge angesetzt worden seien. Weiters wurde angegeben, dass die Gattin des Bw. lediglich geringe Einkünfte und ebenfalls Pflegegeld bezogen habe.

Mit Bescheid vom 1. August 2008 wurde der Einkommensteuerbescheid vom 16. April 2008 gemäß § 299 BAO aufgehoben und mit selben Datum ein neuer Sachbescheid erlassen. Mit diesem wurden lediglich jene Aufwendungen in Höhe von 1.180,34 € ohne Kürzung um den Selbstbehalt als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt, die dem Bw. auf Grund eigener Behinderung erwachsen waren. Die Krankheitskosten der Gattin des Bw. wurden, da dem Bw. kein Alleinverdienerabsetzbetrag zustand, nur unter Ansatz eines Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastungen anerkannt.

Mit der fristgerecht eingebrachten Berufung wurde beantragt, die Kosten der Heilbehandlung der Gattin des Bw. in Höhe von 718,58 € bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens des Bw. als außergewöhnliche Belastung ohne Selbstbehalt zu berücksichtigen. In der Begründung wurde vorgebracht, die Gattin des Bw., die im Jahr 2007 Pflegegeld der Pflegestufe 4 bezogen habe und nunmehr Pflegegeld der Pflegestufe 5 erhalte, beziehe eine Invalidenpension in Höhe von ca. 230,00 € monatlich bzw. 2.760,00 € jährlich.

Gemäß § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 seien als außergewöhnliche Belastung jene Unterhaltsleistungen abzugsfähig, die zur Deckung von Aufwendungen gewährt würden, die bei Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Darunter fielen insbesondere Krankheitskosten, die für einkommenlose bzw. einkommensschwache Angehörige übernommen würden. Eine rechtliche Verpflichtung zur Tragung von Krankheitskosten ergebe sich aus der gesetzlichen Unterhaltspflicht unter anderem gegenüber Ehegatten (§ 94 ff ABGB). Eben diese Unterhaltsleistungen seien über die Abgeltung durch den Alleinverdienerabsetzbetrag hinaus als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig. Diese gesetzliche Voraussetzung sei im vorliegenden Fall erfüllt. Weiters sei noch ausgeführt, dass die Koppelung an den Anspruch des Alleinverdienerabsetzbetrages lediglich § 35 Abs. 1 2. Teilstrich EStG 1988 (Freibeträge bei Behinderungen) betreffe. Ein solcher Fall liege gegenständlich nicht vor.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 5. September 2008 wurde die Berufung mit der Begründung abgewiesen, laut Rz 842 der LStR 2002 habe ein Alleinverdiener Anspruch auf beide Pauschbeträge des § 35 Abs. 3 EStG 1988, wenn beide (Ehe)Partner gemäß § 35 leg.cit. behindert seien. Gegebenenfalls könne der Alleinverdiener auch die besonderen Pauschbeträge nach § 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idgF, zweifach beanspruchen. Würden von einem Steuerpflichtigen, dem der Alleinverdienerabsetzbetrag nicht zustehe, im Rahmen seiner Unterhaltsverpflichtung Kosten der Behinderung seines (Ehe-)Partners übernommen, so sei ein Abzug nur unter Berücksichtigung des Selbstbehaltes möglich. Demnach könnten die behinderungsbedingten Kosten der Gattin des Bw. nicht zu den tatsächlichen Kosten auf Grund einer Behinderung gezählt werden.

Mit dem am 10. Oktober 2008 eingebrachten Vorlageantrag wurde die Berufung aufrecht erhalten und zur Begründung auf die Ausführungen in der Berufung verwiesen. Ergänzend wurde vorgebracht, trotz dem Hinweis auf die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 unter Verweis auf die Entscheidung des UFS 06.03.2007, RV/0058-W/07, vertrete das Finanzamt die Ansicht, Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übernahme von Unterhaltspflichten im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen könnten nur mit Selbstbehalt berücksichtigt werden. Hier irre das Finanzamt, da gerade bei der Anwendung des § 34 Abs. 7 Z 4 leg.cit. ein Selbstbehalt nicht zum Ansatz zu bringen sei. Krankheitskosten, die für einkommensschwache bzw. einkommenlose Angehörige auf Grund der Unterhaltspflicht (hier zwischen Ehegatten) und somit einer sich aus dem ABGB ergebenden rechtlichen Verpflichtung übernommen würden, seien gerade nicht nach § 35 Abs. 1 zweiter Teilstrich EStG 1988, sondern nach § 34 Abs. 7 Z 4 leg.cit. zu beurteilen und daher ohne Selbstbehalt abzugsfähig.

Über die Berufung wurde erwogen:

In Streit steht, ob die vom Bw. für seine Ehegattin aus dem Titel der Behinderung getragenen Kosten beim Rechtsmittelwerber als außergewöhnliche Belastung ohne Selbstbehalt berücksichtigt werden können.

Fest steht, dass dem Bw. als Folge eines Myocardinfarktes und eines beinahe vollständigen Verlustes der Sehkraft eine 100%ige Behinderung bescheinigt wurde und er Pflegegeld bezieht. Eine Bescheinigung über das Vorliegen einer Behinderung der Gattin des Bw. ist in den Akten nicht enthalten. Da sie jedoch im Berufungsjahr Pflegegeld der Pflegestufe 4 bezogen hat und seit dem Jahr 2008 Pflegegeld der Pflegestufe 5 erhält, sieht der Unabhängige Finanzsenat eine Behinderung der Gattin des Bw. als erwiesen an. Die im Jahr 2007 seitens der Gattin des Bw. erzielten Einkünfte gemäß § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 betrugen 2.901,75 € und errechnen sich wie folgt:

Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 steht einem Steuerpflichtigen ohne Kind im Sinne des § 106 Abs. 3 BAO ein Alleinverdienerabsetzbetrag nur zu, wenn er im Kalenderjahr mehr als sechs Monate verheiratet ist, er von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten nicht dauernd getrennt lebt und der (Ehe)Partner Einkünfte von höchstens 2.200,00 € jährlich erzielt. Da die Gattin des Bw. im Streitjahr Einkünfte in Höhe von 2.901,75 € erzielt hat, sind die gesetzlichen Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Alleinverdienerabsetzbetrages nicht erfüllt. Dieser Umstand wird vom Bw. auch nicht in Streit gestellt.

Gemäß § 34 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen, wenn diese Belastung höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- beziehungsweise Vermögensverhältnisse erwächst (Außergewöhnlichkeit, Abs. 2 leg. cit.), er sich dieser Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (Zwangsläufigkeit, Abs. 3 leg. cit.) und dadurch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigt wird.

Wie aus § 34 Abs. 1 EStG 1988 iVm Abs. § 34 Abs. 4 leg. cit. hervorgeht, werden in der Regel außergewöhnliche Belastungen unter Ansatz eines Selbstbehaltes steuerlich berücksichtigt. Lediglich jene Aufwendungen, die in der taxativen Aufzählung des § 34 Abs. 6 EStG 1988 angeführt werden, können ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden. Dazu gehören Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung, wenn der Steuerpflichtige selbst oder bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag der (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) pflegebedingte Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, "Blindengeld" oder Blindenzulage) erhält, soweit sie die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigen.

Hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag und bzw. oder stehen Krankheitskosten eines (Ehe)partners nicht mit einer Behinderung in Zusammenhang, werden diese gemäß § 34 Abs. 7 Z 4 leg.cit. - sofern der Steuerpflichtige rechtlich im Rahmen seiner Unterhaltspflicht zur Tragung dieser Aufwendungen verpflichtet ist - als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, wenn sie den in § 34 Abs. 4 EStG 1988 geregelten Selbstbehalt des Verpflichteten übersteigen (siehe dazu Doralt, EStG¹², § 34 Tz 60; Jakom/Baldauf EStG, 2009, § 34 Rz 53). Soweit in § 34 Abs. 7 Z 4 leg.cit. ausgeführt wird, dass ein Selbstbehalt auf Grund eigener Einkünfte des Unterhaltsberechtigten nicht zu berücksichtigen ist, bedeutet dies nur, dass es zu keinem "erweiterten Selbstbehalt" kommt, weil der Unterhaltsberechtigte eigene Einkünfte bezieht. Zu beachten ist aber, dass eigene Einkünfte des Unterhaltsberechtigten den Unterhaltsanspruch mindern (Jakom/Baldauf EStG, 2009, § 34 Rz 68).

In gesetzeskonformer Fortführung der in § 34 Abs. 6 Teilstrich 5 EStG 1988 dargelegten Grundsätze bestimmt § 35 Abs. 1 EStG 1988, dass ein Freibetrag gemäß Abs. 3 dieser Norm einem Steuerpflichtigen, der eine außergewöhnliche Belastung durch eine Behinderung des Ehepartners hat, unter anderem nur dann zusteht, wenn er Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag hat.

Ebenso wird in der zu §§ 34 und 35 EStG 1988 ergangenen VO, BGBl 1996/303 idF BGBl II 2001/416, in welcher festgelegt wird, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf den Freibetrag und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Pflegeleistung zu berücksichtigen sind, geregelt, dass solche Mehraufwendungen wegen Behinderung des Ehepartners einem Steuerpflichtigen nur bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag zu gewähren sind.

Nach ständiger Rechtsprechung ist der Wortlaut der zitierten Gesetze und der VO insofern eindeutig und lässt keinen Interpretationsspielraum zu (siehe dazu VwGH 03.08.2004, 99/13/0169; UFS 12.06.2009, RV/0928-L/07; UFS 01.07. 2005, RV/0754-L/03). Auch der Verfassungsgerichtshof hat mit Beschluss vom 14. 06.1999, B 272/99-3, die Behandlung einer Beschwerde wegen Verfassungswidrigkeit des Selbstbehaltes abgelehnt.

Der Rechtsmeinung des Bw., § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 regle, dass bei Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übernahme von Unterhaltspflichten kein Selbstbehalt zum Ansatz zu bringen sei, kann auch nicht der Verweis auf die Entscheidung des UFS 06.03.2007, RV/0058-W/07, zum Erfolg verhelfen. In dieser Entscheidung hat das Finanzamt Krankheitskosten der Ehegattin des Rechtsmittelwerbers beim Rechtsmittelwerber mit der Begründung nicht anerkannt, diese könnten nur beim Einkommen der Ehegattin berücksichtigt werden, da dem Rechtsmittelwerber kein Alleinverdienerabsetzbetrag zustehe. Demgegenüber hat der Unabhängige Finanzsenat richtigerweise unter Bezug auf § 34 Abs. 7 Z 4 leg.cit. entschieden, dass diese Krankheitskosten auch beim unterhaltsverpflichteten Rechtsmittelwerber als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen sind, allerdings unter Ansatz eines Selbstbehaltes. Dass ein solcher zu berücksichtigen ist, war schon deshalb nicht strittig, weil die geltend gemachten Aufwendungen nicht mit einer Behinderung in Zusammenhang standen, sondern Krankheitskosten waren. Krankheitskosten, die der Unterhaltsverpflichtete für seinen Ehe(partner) trägt, unterliegen aber, wie obig ausgeführt, ebenso wie eigene unter diesem Titel geltend gemachte Aufwendungen dem Selbstbehalt des Verpflichteten (siehe dazu Doralt, EStG¹², § 34 Tz 60).

Zu prüfen ist weiters, ob bzw. inwieweit der Bw. rechtlich im Rahmen seiner Unterhaltspflicht zur Tragung der behinderungsbedingten Aufwendungen seiner Gattin verpflichtet war. Denn Krankheitskosten bzw. behinderungsbedingte Aufwendungen, die für einen Ehepartner übernommen werden, sind im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG 1988 iVm § 34 Abs. 3 leg.cit. nur dann als zwangsläufig anzusehen, wenn und soweit eine rechtliche Verpflichtung zur Kostentragung besteht. Diese Unterhaltsverpflichtung ergibt sich aus dem bürgerlichen Recht und zwar aus § 94 Abs. 2 ABGB (Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch). Danach hat jener Ehegatte, der den Haushalt führt, gegenüber dem anderen Ehegatten einen Anspruch auf Unterhalt, wobei eigene Einkünfte angemessen zu berücksichtigen sind. Ein Unterhaltsanspruch steht einem Ehegatten auch zu, wenn er seinen Beitrag zur Deckung der den Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnisse (Abs. 1) nicht zu leisten vermag (siehe dazu z.B. VwGH 28.04.1987, GZ. 85/14/0049; UFS 16.05.2008, RV/0707-L/06; UFS 31.03.2008, RV/1253-W/07).

In der zivilgerichtlichen Praxis werden folgende pauschale Prozentregeln zur Ermittlung des Unterhaltsanspruches des Ehegatten mit geringerem bzw. nicht vorhandenem Einkommen gegenüber dem Ehegatten mit höherem bzw. einzigem Einkommen angewendet: Wenn nur ein Ehegatte ein Einkommen (Anmerkung: nicht im Sinne des EStG; gemeint ist jeweils das Nettoeinkommen) hat, so hat der andere Ehegatte einen Unterhaltsanspruch von 33% des Einkommens des Ehegatten (Dittrich/Tades, ABGB, § 94 E 191). Sofern jeder der beiden Ehegatten über ein eigenes Einkommen verfügt, ist dem Ehegatten mit dem niedrigeren Einkommen einschließlich seines eigenen Einkommens ein Anteil von 40% des für beide Ehegatten zur Verfügung stehenden Familieneinkommens auszumessen (Dittrich/Tades, a.a.O., E 186). Von diesem Anteil am Familieneinkommen ist das Nettoeinkommen des berechtigten Gatten in absoluter Höhe abzuziehen (Schwimann, Kommentar zum ABGB, Rz 25 zu § 94). Ist das Einkommen des unterhaltsberechtigten Ehegatten so geringfügig, dass ihm nach der 40%-Regel ein höherer Anspruch zustünde, als wenn er über kein Einkommen verfügte, so ist die 33%-Regel anzuwenden (Dittrich/Tades, ABGB, § 94 E 186a).

Der obig dargelegten zivilrechtlichen Praxis ist der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 28.04.1987, GZ. 85/14/0049, in dem er klar zum Ausdruck gebracht hat, dass ein Ehegatte nur im Rahmen seiner gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung angehalten werden kann, Arztkosten für seine Ehegattin zu bezahlen, gefolgt. Der Gerichtshof hat ausgeführt, dass eine Ehegattin, die eigene Einkünfte beziehe, primär verpflichtet sei, diese Kosten selbst abzudecken. Nur wenn die Ehegattin weniger als 40 % des Familieneinkommens beziehe, sei der Ehegatte insofern verpflichtet, einen Teil der Arztkosten (den Fehlbetrag) zu tragen.

Als Berechnungsgrundlage für den Unterhaltsanspruch der Ehegattin des Bw. sind die in- und ausländischen Pensionsbezüge heranzuziehen, von denen die Einkommen- bzw. Lohnsteuer sowie die Sozialversicherungsbeiträge in Abzug zu bringen sind (siehe dazu UFS 16.05.2008, RV/0707-L/06; UFS 09.04.2008, RV/0181-F/08; UFS 01.12.2005, RV/1364-W/05; UFS 07.02.2006, RV/0262-L/04). Nicht in die Anwendung der Berechnung des verfügbaren Einkommens einzubeziehen ist das Pflegegeld. Denn dieses hat nach § 1 Bundespflegegeldgesetz den Zweck, in Form eines Beitrages pflegebedingte Mehraufwendungen pauschaliert abzugelten, um pflegebedürftigen Personen soweit wie möglich die notwendige Betreuung und Hilfe zu sichern (UFS 02.12.2008, RV/2910-W/07).

Die in- und ausländischen Pensionsbezüge des Bw. im Jahr 2007 betrugen einschließlich des 13. und 14. Monatsbezuges 20.019,46 € brutto. Abzüglich der Sozialversicherungsbeiträge (390.30 €) und der Einkommensteuer (2.881,06 € bei einer Bemessungsgrundlage von 18.559,29 € bei Anwendung der Formel: (18.559,29 -10.000,00) x 5.750,00/15.000,00 und nach Berücksichtigung des Pensionistenabsetzbetrages von 400,00 €; bei der Berechnung der Einkommensteuer sind die unter der Freigrenze von 2,000,00 € liegenden sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988, die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen nicht zu berücksichtigen) betrug das verfügbare Einkommen des Bw. 16.748,10 €. Die Gattin des Bw. bezog im Jahr 2007 eine Pension in Höhe von 3.713,72 € brutto (wiederum einschließlich des 13. und 14. Monatsbezuges). Nach Abzug der Sozialversicherungsbeiträge (180,88 €) verblieben tatsächliche Einkünfte von 3.532,84 € (Lohnsteuer fiel nicht an). Das gemeinsame Familieneinkommen machte sohin 20.280,94 € aus, wobei der der Ehegattin zustehende 40%ige Anteil am verfügbaren Familieneinkommen 8.112,38 € betrug. Zwecks Bemessung des Unterhaltsanspruches war von dem ihr zustehenden 40%-igen Anteil am Familieneinkommen das eigene Einkommen von 3.532,84 € abzuziehen, sodass sich ein Unterhaltsanspruch gegenüber dem Ehegatten von 4.579,54 € ergab (die 33%-Regel ist nicht anzuwenden, weil der so ermittelte Betrag mit 5.526,87 € niedriger wäre als der Anspruch nach der 40%-Regel). Wird nun die Unterhaltsverpflichtung in Höhe von 4.579,54 € in Relation zum 40%igen Anteil gestellt, so ergibt dies einen Anteil von 56,45%. Bei Anwendung dieses Prozentsatzes auf die außergewöhnliche Belastung der Gattin des Bw. in Höhe von 718,58 € errechnet sich ein von der Unterhaltspflicht umfasster, aliquoter Betrag von 405,63 €.

Wie obig dargestellt, ergab sich daraus eine rechtliche Verpflichtung des Bw. zur Tragung der behinderungsbedingten Kosten seiner Ehegattin im Ausmaß von 405,63 €. Hinsichtlich der Bestreitung des Differenzbetrages an behinderungsbedingten Kosten in Höhe von 312,95 € konnte mangels rechtlicher Verpflichtung keine Zwangsläufigkeit gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erblickt werden. Da, wie aus dem angefochtenen Bescheid ersichtlich, der zum Ansatz zu bringende Selbstbehalt des Bw. höher ist als die dem Bw. auf Grund der Behinderung seiner Gattin zwangsläufig erwachsenen Kosten, konnten diese nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Anzumerken ist, dass selbst wenn die vom Bw. für seine Gattin getragenen Aufwendungen zur Gänze als zwangsläufig im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 angesehen worden wären, diese dennoch nicht den Selbstbehalt des Bw. überstiegen hätten. Die Rechtsauffassung des Unabhängigen Finanzsenates, dass die behinderungsbedingten Kosten der Ehegattin des Bw. lediglich aliquot im Ausmaß der Unterhaltsverpflichtung des Bw. bei der Ermittlung seines steuerpflichtigen Einkommens zu berücksichtigen sind, hat somit im Berufungsfall keine steuerliche Auswirkung.

Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 27. November 2009

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