DB- und DZ-Pflicht von den Gehältern und sonstigen Vergütungen eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw.., Adr.1, vertreten durch Hannes Folterbauer, Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater, 1010 Wien, Spiegelgasse 21, vom 3. November 2005 (innerhalb offener Rechtsmittelfristverlängerung) und vom 9. Dezember 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt, vom 28. September 2005 für die Jahre 2000 bis 2003 sowie vom 9. November 2009 für die Jahre 2004, 2005 und 2006 betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Abgabenfestsetzungsbescheide betreffend DB und DZ für die Jahre 2000 bis 2003 werden abgeändert, wobei sich die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben - die dem Ergebnis der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 5. Juli 2007 entsprechen (vgl. die dortigen Abgabenberechnungen) - wie folgt darstellen:

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben (DB und DZ für die Kalenderjahre 2000 - 2003) ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Die angefochtenen Abgabenfestsetzungsbescheide betreffend DB und DZ für die Jahre 2004, 2005 und 2006 bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, an der der geschäftsführende Gesellschafter, Herr Name, in den Streitzeiträumen zu 100 % beteiligt gewesen war. Im Zuge der bei der Bw. durchgeführten Lohnsteuerprüfung über den Zeitraum vom 1. Jänner 2000 bis 31. Dezember 2003 sowie der danach abgeführten Folgeprüfung über den Zeitraum vom 1. Jänner 2004 bis 31. Dezember 2006 stellten die Prüfungsorgane fest, dass die von der Bw. an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer (Name) ausbezahlten Geschäftsführervergütungen (Bezüge, Kilometergelder und Diäten) nicht in die Bemessungsgrundlage für den DB und DZ einbezogen und kein DB und DZ berechnet und abgeführt worden sei.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüfungsorgange und erließ die nunmehr angefochtenen Abgabenfestsetzungsbescheide für die Jahre 2000 bis 2006. In den Beilagen (Prüfberichten) zu den erlassenen Abgabenfestsetzungsbescheiden wurde vom Finanzamt unter Darlegung der ermittelten Bemessungsgrundlagen (Geschäftsführervergütungen je Streitjahr) und Bezugnahme auf die anzuwendenden gesetzlichen Bestimmungen und Hinweis auf die diesbezüglich bereits umfangreich ergangenen VwGH-Judikatur begründend ausgeführt, dass die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von der Kapitalgesellschaft an den wesentlich beteiligten Geschäftsführer für seine sonst (mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit) alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden, der DB- und DZ- Bemessung zuzurechnen seien. Da diese Tatbestände auf die von der Bw. an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer ausbezahlten Gehälter und sonstigen Vergütungen zutreffe sei davon der DB und DZ nachzuverrechnen gewesen.

Gegen die vom Finanzamt diesbezüglich erlassenen Abgabenfestsetzungsbescheide (DB und DZ: vom 28. September 2005 und vom 9. November 2009) wurde von der steuerlichen Vertretung der Bw. form- und fristgerecht Berufung erhoben und es wurde darin beantragt die angefochtenen Abgabenfestsetzungsbescheide (DB und DZ) der Streitjahre 2000 bis 2006 ersatzlos aufzuheben. Die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Abgabenfestsetzungsbescheide wurde von der Bw. in den Berufungsschriftsätzen (datiert: 2.11.2005 und 9.12.2009) und im Vorlageantrag im Wesentlichen folgendermaßen begründet:

Mit Eingabe vom 9. März 2007 erfolgte durch den steuerlichen Vertreter der Bw. zum Bedenkenvorhalt des UFS GZ RV/0351-K/05, vom 2. Februar 2007, nachfolgende Vorhaltsbeantwortung:

"In Beantwortung des o.g. Vorhaltes teilen wir Ihnen im Namen und im Auftrag unseres Mandanten Folgendes mit:

ad 1) Tätigkeitsbereiche:Entwicklung von neuen Produkten auf dem Softwaresektor, Aufbereitung der Belege für den Steuerberater, Akquisition von Kunden. Dabei ist der Geschäftsführer an keinerlei zeitliche Vorgaben gebunden und trägt somit die Verantwortung und das Risiko für den Erfolg der X. GesmbH. Hierbei stehen ihm eigene Hilfsmittel zur Verfügung, die auch am Wochenende benützt werden.Eine Eingliederung in den gesellschaftlichen Organismus liegt nicht vor, da der Unterzeichnete ja weder sich seinen eigenen Willen eingliedern, sich nicht selbst die Arbeitszeit, Arbeitsort, Arbeitspausen usw. vorschreiben und sich nicht selbst überwachen kann.

ad 2) Das Unternehmerwagnis trifft insoweit zu, da auf Grund der wirtschaftlichen Situation des Auftraggebers nur geringe Honorarzahlungen möglich waren. Im 1. Halbjahr 2004 hat der Geschäftsführer überhaupt keine Honorare vereinnahmt. Diese Auszahlungsbeträge entsprechen aber in keiner Weise seinen erbrachten Leistungen.Das Unternehmerwagnis liegt deshalb vor, da die Gesellschaftsvergütung vom Erfolg der GesmbH abhängig ist und kein Fixum bezahlt wird, das heißt von der Liquidität des Unternehmens abhängig ist.

ad 3) Einnahme-Ausgaben-Rechnungen liegen bei.

Mit der Bitte um Kenntnisnahme zeichnet mit freundlichen Grüßen."

In den der Vorhaltsbeantwortung beigefügten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen wurden vom Alleingesellschafter-Geschäftsführer (Name) nachstehende Gewinne aus der Geschäftsführertätigkeit erklärt:

Auf Grund der im Zuge des Berufungsverfahrens gewonnenen Erkenntnisse wurden vom Finanzamt mittels Berufungsvorentscheidung vom 5. Juli 2007 die Berufung der Bw. vom 2. November 2005 als unbegründet abgewiesen und das Abgabenfestsetzungsbescheid-ergebnis (DB und DZ) für den Zeitraum vom 1.1.2000 bis 31.12.2003 mit folgender Begründung zum Nachteil der Bw. abgeändert:

"Im vorliegenden Berufungsverfahren besteht Streit darüber, ob die von der berufungswerbenden GmbH in den Kalenderjahren 2000 bis 2003 für die Geschäftsführertätigkeiten an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer ausbezahlten Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art als Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu qualifizieren sind und folglich diese sowohl in den Beitragsgrundlagen des DB als auch in den Beitragsgrundlagen des DZ miteinzubeziehen sind oder nicht.

In Anlehnung an die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes (vgl. 9.6.1998, B 286/98; 24.6.1998, B 998/98; 7.6.2005, B 1617/04; 6.6.2006, B 161/06) und des Verwaltungsgerichtshofes (1.3.2001, G 109/00; 7.3.2001, G 110/00; 23.4.2001, 2001/14/0052, 2001/14/0054; 10.5.2001; 2001/15/0061; 17.10.2001, 2001/13/0197; 10.11.2004, 2003/13/0018; 23.2.2005, 2004/14/0056) sind die rechtlichen Voraussetzungen für die Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 eindeutig erbracht.

Auch die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 10.5.2001, 2001/15/0061 und 25.9.2001, 2001/14/0117, sehen eine Eingliederung in den Organismus des Betriebes als gegeben an (vgl. auch VwGH 23.2.2005, 2005/14/0131 und 7.6.2005, 2004/14/0130). Insbesondere stehen auch Berufungsargumente hinsichtlich des Unternehmerrisikos einer Einstufung als Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nicht entgegen (vgl. VwGH 26.1.2006, 2005/15/0152).

Unter Beachtung der angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und vor allem im Licht der ausgedrückten Rechtsanschauungen des VwGH im Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018 ist im vorliegenden Streitfall die dauernde Eingliederung des Geschäftsführers in den betrieblichen Organismus der GmbH klar zu erkennen.

Die Stellungnahme vom 8.3.2007 erbrachte inhaltlich keine erhellenden Argumente um die derzeitige Sach- und Aktenlage in einem anderen Licht zu sehen.

Darüber hinaus musste im Zuge des Verfahrens festgestellt werden, dass bei der seinerzeitigen Abgabenfestsetzung übersehen wurde, die ausbezahlten Kilometergelder in die Beitragsgrundlage miteinzubeziehen. Der Bescheid war daher zum Nachteil der Berufungswerberin dahingehend abzuändern. Die Bemessungsgrundlagen sind aus der Beilage ersichtlich."

Entsprechend dieser Berufungsvorentscheidung wurden gegenüber der Bw. folgende Beträge an DB und DZ festgesetzt:

Von der steuerlichen Vertretung der Bw. wurde mit Eingabe vom 3. August 2007 form- und fristgerecht ein Vorlageantrag gestellt. Ein neues (ergänzendes) Berufungsvorbringen wurde im Vorlageantrag nicht erstattet.

In den Vorlageberichten vom 29. August 2007 und vom 29. Jänner 2010 an die Abgabenbehörde zweiter Instanz stellte das Finanzamt ua. unter Verweis auf die Begründungsausführungen in der Berufungsvorentscheidung vom 5. Juli 2007 den Antrag, die Berufungen gegen die Abgabenfestsetzungsbescheide betreffend DB und DZ für die Jahre 2000 bis 2006 mögen als unbegründet abgewiesen werden.

Über die Berufungen wurde erwogen:

Auf Grund der gegebenen Sach- und Aktenlage wird nachfolgender Sachverhalt als erwiesen angenommen und der Entscheidung zu Grunde gelegt: Herr Name war in den Streitjahren 2000 - 2006 Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Bw. (vgl. Firmenbuch FN 000). Bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse bei der Bw. steht fest, dass dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer neben der Führung und Leitung auch zur Gänze der operative Geschäftstätigkeitsbereich des Unternehmens oblag, zumal im gesamten Streitzeitraum bei der Bw. keinerlei Arbeitnehmer tätig gewesen waren. Im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit war Herr Name somit bei der Bw. laufend für die wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen (zB. Entwicklung von neuen Produkten auf dem Softwaresektor, Akquisition von Kunden) Belange, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wurde, eigenverantwortlich tätig. Das Merkmal der Eingliederung in den Organismus zur Bw. ist beim Alleingesellschafter-Geschäftsführer durch dessen kontinuierliche und laut Firmenbuch bereits seit dem Jahr 1979 erfolgte Ausübung der Geschäftsführungstätigkeit zweifelsohne klar gegeben.

Für diese laufend ausgeübten Geschäftsführertätigkeiten wurden Herrn Name nachfolgende Bezüge und sonstige Vergütungen von der Bw. ausbezahlt:

Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG 1967 haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen.

Nach § 41 Abs. 2 FLAG 1967 in der seit 1.1.1994 geltenden Fassung sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG, idF BGBl. 818/1993, ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

Die gesetzliche Grundlage für die Erhebung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag bildet § 122 Abs. 7 und 8 des Wirtschaftskammergesetzes 1998 (WKG).

Nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 fallen unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG) aufweisende Beschäftigung gewährt werden.

Wie das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vom 5. Juli 2007 bereits entscheidungsrelevant aufzeigte, hat der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis des verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018, die Rechtsauffassung dargelegt, dass bei Klärung der Frage, ob Einkünfte nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 erzielt werden, entscheidende Bedeutung "vorrangig" dem Umstand zukommt, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist.

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH spricht die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung für die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft. Für die Beurteilung der Frage der Eingliederung ist dabei nicht von Relevanz, ob und in welchem Ausmaß die tatsächlichen Tätigkeiten des Geschäftsführers nun im Bereich der Geschäftsführung oder im operativen Bereich der Gesellschaft angesiedelt gewesen sind (vgl. VwGH 15.12.2004, 2003/13/0067; 22.12.2004, 2002/15/0140; 22.12.2004, 2004/15/0082; 26.1.2006, 2005/15/0152). Dies ist nach der Judikatur des VwGH deswegen unerheblich, weil die Bestimmung des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 an den Inhalt der Tätigkeit des an der Gesellschaft wesentlich Beteiligten und an seine handelsrechtliche Stellung nicht anknüpft (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018).

Vor dem Hintergrund des vom Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung geprägten funktionalen Begriffes der Eingliederung in den Organismus des Unternehmens ist für den Gesellschafter-Geschäftsführer Name durch dessen unbestritten kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben für die Bw. das Merkmal der Eingliederung nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ohne Zweifel gegeben. Die von der steuerlichen Vertretung der Bw. in diesem Zusammenhang getätigten Einwendungen gehen daher gänzlich ins Leere und vermögen den Berufungen daher nicht zum Erfolg zu verhelfen.

Ist wie im Gegenstandsfalle entsprechend der zu beurteilenden Sach- und Aktenlage dieses primär zu prüfende Kriterium der Eingliederung klar gegeben, kommt es auf weitere Kriterien (Unternehmerrisiko, laufende Entlohnung, etc.) für die Beurteilung der Einkünfte des Geschäftsführers als solcher nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 nicht an (vgl. VwGH vom 10.11.2004, 2003/13/0018; 14.12.2006, 2003/14/0019).

Wie in der Berufungsvorentscheidung vom 5. Juli 2007 zu Recht ausgeführt wurde, wäre nach der zum Themenbereich "Unternehmerrisiko" ergangenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe VwGH-Judikaturverweise in der Berufungsvorentscheidung) im vorliegenden Fall bei der in Rede stehenden Geschäftsführerentlohnung allerdings auch kein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis vorgelegen. Aus den von der steuerlichen Vertretung in diesem Zusammenhang mit Eingabe vom 9. März 2007 vorgelegten Unterlagen, lässt sich für die Bw. nichts gewinnen, kann doch aus den diesbezüglichen Unterlagen im Ergebnis weder ein einnahmen- noch ausgabenseitiges zu tragendes Risiko für den Geschäftsführer erblickt werden. Im Übrigen lassen nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates Schwankungen der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers entsprechend der Ertragslage der Gesellschaft, gerade im Lichte des Innenverhältnisses einer sogenannten "Einmann-GmbH", wie gegenständlich gegeben, noch keinen Rückschluss auf eine tatsächliche Erfolgsabhängigkeit der Entlohnung des Geschäftsführers in seiner Stellung als Geschäftsführer zu. Zum allgemeinen Einwand der steuerlichen Vertretung, die "Ertragseinbußen der GesmbH" hätten zu einer Reduzierung der Geschäftsführerhonorare der Jahre 2004 und 2006 geführt, gilt zu erwidern, dass Schwankungen der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers entsprechend der Ertragslage oder der Liquidität der Gesellschaft für sich allein betrachtet keinen Rückschluss auf eine tatsächliche Erfolgsabhängigkeit der Honorierung des Geschäftsführers zulassen (vgl. VwGH vom 28.11.2002, 2001/13/0117, und die dort angeführte Judikatur). In Anbetracht der obigen Ausführungen kann ein mit der Tätigkeit des Alleingesellschafter-Geschäftsführers einnahmenseitig verbundenes Unternehmerwagnis mangels konkreter Beweisführung von erfolgsbedingter Schwankungen der Geschäftsführerhonorare auch nicht bejaht werden.

Hinsichtlich der weiteren Berufungsargumente der steuerlichen Vertretung wird auf die Ausführungen des Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofes vom 1.3.2001, G 109/00, hingewiesen, wonach verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis wären, im Falle der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsgebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes: das Unterworfensein unter betriebliche Ordnungsvorschriften über Arbeitsort, Arbeitszeit und "Arbeitsverhalten", das Unterliegen einer betrieblichen Kontrolle und Disziplinierung, der Anspruch auf Mindestentlohnung nach dem Kollektivvertrag, die Ansprüche auf Sonderzahlungen und auf Abfertigung, der Anspruch auf Urlaub, die Ansprüche auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, auf Arbeitslosenversicherung, auf Vorrechte im Konkurs des Arbeitgebers und auf Insolvenz-Ausfallgeld, der Schutz nach dem Arbeitsverfassungsrecht, die Begünstigung nach dem Dienstnehmerhaftpflichtgesetz und schließlich auch die Befugnis, sich in der Tätigkeit durch wen immer vertreten zu lassen (vgl. dazu abermals das Erkenntnis des VwGH vom 10.11.2004, 2003/13/0018).

Im Ergebnis vertritt der Unabhängige Finanzsenat zusammenfassend die Auffassung, dass die Tätigkeitsinhalte des Alleingesellschafter-Geschäftsführers Name bei der berufungsführenden Gesellschaft - unter Außerachtlassung der Weisungsgebundenheit - die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisen. Unter Beachtung des Gesamtbildes des Geschäftsführerverhältnisses ergibt sich auf Grund des zu beurteilenden Sachverhaltes weiters zweifelsfrei, dass die von der Kapitalgesellschaft an den Geschäftsführer in den Streitjahren ausbezahlten Bezüge und sonstigen Vergütungen bei diesem zu Einkünften nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 führen und folglich von der Bw. als Dienstgeberin in die Beitragsgrundlage zum Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen sind. Dies löst die Pflicht aus, von den Bezügen des Geschäftsführers den DB und DZ zu entrichten, weshalb die in Rede stehende Lohnabgabenfestsetzung (DB und DZ) in den angefochtenen Bescheiden für die Streitjahre 2000 bis 2006 rechtskonform erfolgte.

Auf Grund der dargelegten Sach- und Rechtslage konnte dem Berufungsbegehren kein Erfolg beschieden sein. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Klagenfurt am Wörthersee, am 28. September 2010

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