Investitionsfreibetrag für ein vermietetes Gebäude bei einem Kreditinstitut

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch X, vom 28. Jänner 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 17. Jänner 2005 betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2000 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Abgabepflichtige ist eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft mit dem Sitz in Ö. Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung, umfassend die Jahre 2000 bis 2003, vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Investitionsfreibetrag für den Gebäudeteil, der nicht dem Geschäftsbetrieb diene, sondern an die Gemeinde Ö vermietet werde, nicht anerkannt werden könne. Der Gewinn sei daher im Jahr 2000 um 99.589 S (9 % der Herstellungskosten) zu erhöhen (vgl. Tz 16 des Bp-Berichtes vom 19. November 2004, GBp 123).

Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers und erließ am 17. Jänner 2005 einen gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültigen Bescheid betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2000. Gegen diesen Bescheid erhob die Abgabepflichtige am 28. Jänner 2005 fristgerecht Berufung. Gemäß § 10 Abs. 3 EStG 1988 dürfe der Investitionsfreibetrag für Gebäude nur insoweit geltend gemacht werden, als sie unmittelbar dem Betriebszweck dienten oder für Wohnzwecke betriebszugehöriger Arbeitnehmer bestimmt seien. Der Inhalt der Wortfolge "unmittelbar dem Betriebszweck dienen" sei im § 10 EStG 1988 selbst nicht näher definiert. Das BMF habe in dem im AÖF 1994/75 veröffentlichten Erlass seine Auslegung dieses Begriffes wiedergegeben. Demnach stehe bei vermieteten Gebäuden der Investitionsfreibetrag zu, "wenn der Unternehmensgegenstand ... die Verwaltung fremden Vermögens ist und das Vermieten von Gebäuden daher der Sicherung dieses Vermögens dient (insbesondere Banken und Versicherungen)."

Aufgrund dieser Rechtslage sei ab der Änderung des Einkommensteuergesetzes bei vermieteten Gebäuden von Banken der Investitionsfreibetrag geltend gemacht worden. Diese Vorgangsweise sei bei Betriebsprüfungen beanstandet, nach Rücksprache mit dem BMF von der Großbetriebsprüfung I aber nicht tatsächlich aufgegriffen worden, da offensichtlich das Ministerium diese Rechtsmeinung weiterhin vertreten habe. Nunmehr werde in Rz 3739 der EStR 2000 der ursprüngliche Erlass wie folgt wiedergegeben: "Unternehmensgegenstand ist die Verwaltung fremden Vermögens und das Vermieten von Gebäuden dient der Sicherung dieses Vermögens (insbesondere für Banken und Versicherungen: Ein zunächst der hypothekarischen Besicherung eines Kredites dienendes Mietgebäude wird von einer Bank letztlich wegen Uneinbringlichkeit erworben. Erforderlich ist aber, dass das Mietgebäude in der Folge tatsächlich als Anlagevermögen, somit zum Zweck der dauerhaften Vermietung genutzt wird."

Von der Großbetriebsprüfung I werde nunmehr diese beispielhafte Aufzählung dahingehend ausgelegt, dass bei Banken ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Betriebszweck ausschließlich in einem Verwertungsfall (Ankauf der hypothekarisch besicherten Liegenschaft) vorliege und nicht, wenn die Bank aus strategischen Gründen Kundengelder in Immobilien anlege. Aus einem Beispiel werde somit der einzige Anwendungsfall!

Dazu sei anzumerken, dass die Veranlagung der Kundengelder in den letzten Jahrzehnten eine große Wandlung vollzogen habe. Sei früher das Kundengeld vorwiegend dem Kreditbereich zugeführt worden, so seien im letzten Jahrzehnt deutlich andere Veranlagungsstrategien festzustellen. Einerseits gebe es Banken, die neben dem reinen Ausleihungsbereich eine hohe Eigenveranlagung in Wertpapieren forcierten, und andererseits Banken, die verstärkt in den Immobilienmarkt einsteigen würden. Die Banken folgten damit einem Trend, den die Versicherungen schon vor Jahrzehnten vorgezeichnet haben und den Großbanken ebenfalls bereits seit geraumer Zeit teilweise mit eigenen Immobiliengesellschaften nachgeahmt haben. Die Gründung einer eigenen Gesellschaft sei allerdings ein Weg, der für eine kleine Bank viel zu kostspielig sei, obwohl aus der Sicht der Gewährung eines Investitionsfreibetrages dieser Weg unproblematisch gewesen wäre. Laut Erlass des BMF vom 10. November 1993, veröffentlicht ua. in RdW 1993/12, S 385, könne eine GmbH, die eine reine Vermögensverwaltung betreibe, einen IFB für das Gebäude geltend machen.

Tatsache sei, dass von Banken in letzter Zeit verstärkt bebaute Liegenschaften zu Anlagezwecken angekauft würden. Damit werde eine sichere und diversifizierte Veranlagungsstrategie verfolgt und die Kundengelder unmittelbar gesichert. Wenn nach den EStR 2000 sogar die mittelbare Sicherung (Hypotheken) der Kundengelder, die im Extremfall erst zu Anlagevermögen werdenden Gebäude zur Bildung eines IFB berechtigten, müsse dies vor allem auch für bereits bewusst ausgewählte attraktive Veranlagungen in Immobilien gelten.

Es sei der Betriebsprüfung eingehend dargelegt worden, dass der Hinweis auf die zur Rettung eines Grundpfandrechtes erworbenen Gebäude in den Richtlinien so zu verstehen sei, dass Gebäude, die eigentlich nicht sehr attraktiven Liegenschaftsbesitz darstellten, auch in den Kreis der begünstigungsfähigen Liegenschaften einzubeziehen seien, da darüber ansonsten Zweifel herrschen könnte.

Im gegenständlichen Fall handle es sich außerdem um im Gebäude der Bank befindliche, derzeit von der Gemeinde Ö genutzte Räumlichkeiten. Der Liegenschaftserwerb sei also eindeutig als eine strategische Anlage von Kundengeldern einzustufen und sehr gut geeignet, diese zu sichern. Da die Veranlagung von Kundengeldern in rentierlichen Immobilien eindeutig dem Betriebszweck zuzuordnen sei, werde der Antrag gestellt, den Investitionsfreibetrag in Höhe von 99.589 S anzuerkennen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 26. April 2005 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Gemäß Rz 3739 der EStR 2000 stehe der Investitionsfreibetrag zu, wenn der Unternehmensgegenstand die Verwaltung fremden Vermögens sei und das Vermieten von Gebäuden der Sicherung dieses Vermögens diene. Dabei werde zum Beispiel angeführt, dass ein Mietgebäude zur hypothekarischen Besicherung eines Kredites gedient habe und dieses Gebäude von der Bank wegen Uneinbringlichkeit erworben worden sei. Dies könne für den gegenständlichen Fall nicht eingewendet werden, da es sich bei diesem Gebäude immer um ein Gebäude der Abgabepflichtigen gehandelt habe, das teilweise vermietet worden sei.

Gemäß § 10 Abs. 3 EStG 1988 dürfe der Investitionsfreibetrag für Gebäude nur insoweit geltend gemacht werden, als sie unmittelbar dem Betriebszweck dienten oder für Wohnzwecke betriebszugehöriger Arbeitnehmer bestimmt seien. In der von der Berufungswerberin zitierten Rz 3739 der EStR 2000 werde auch zur Gebäudevermietung bei mehreren Betriebszwecken Stellung genommen. Stelle die Gebäudevermietung einen von mehreren Betriebszwecken dar, dürfe danach der Betriebszweck "Gebäudevermietung" gegenüber den anderen Betriebszwecken nicht nur von untergeordneter Bedeutung sein. Von einer untergeordneten Bedeutung werde dann auszugehen sein, wenn der Umsatz aus Gebäudevermietung 20 % des Gesamtumsatzes nicht übersteige. Im vorliegenden Fall werde die 20%ige Umsatzgrenze für die Gebäudevermietung nicht erreicht, weshalb die Berufung gegen den Bescheid betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2000 abzuweisen sei.

Am 13. Mai 2005 stellte die Abgabepflichtige den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ergänzend wurde ausgeführt, dass nach dem Verständnis des heutigen Bankgeschäftes die Veranlagung in Immobilien eine weitere Veranlagungsform von Kundengeldern sei. Dadurch diene das Gebäude unmittelbar dem Betriebszweck und sei dem Investitionsfreibetrag zugänglich. Der Gesetzestext spreche nur von dem Betriebszweck. Die Unterteilung in verschiedene Betriebszwecke und die Pflicht zur Überschreitung der Grenze der untergeordneten Bedeutung finde im Gesetzestext keine Deckung und finde sich lediglich in der Rechtsprechung zum EStG 1972. Wenn ein Gebäude dem Betriebszweck diene, sei der Investitionsfreibetrag zu gewähren. In diesem Zusammenhang werde darauf hingewiesen, dass Gewerbebetriebe üblicherweise verschiedene Geschäftszweige betreiben würden, die insgesamt gesehen den Betriebszweck darstellten.

In dem zum EStG 1972 ergangenen VwGH-Erkenntnis vom 6. Mai 1980, Zl. 442/79, sei ua. ausgesprochen worden, dass ein vermietetes oder verpachtetes Gebäude unmittelbar dem Betriebszweck diene, wenn die Vermietung oder Verpachtung über die Erzielung von Miet- oder Pachteinnahmen hinaus den "Hauptzweck" des Betriebes des Bestandgebers fördere. Damit schließe sich wieder der Kreis der Argumentation, weil eine der Funktionen der Kreditwirtschaft die Veranlagung der eingelegten Gelder unter dem Gesichtspunkt der Risikostreuung sei. Die Veranlagung in Mietobjekte stelle zweifelsfrei eine der sichersten Veranlagungsformen dar und fördere damit nicht nur den - der Diktion der Rechtsprechung zum EStG 1972 entnommenen - "Hauptzweck" des Unternehmens, sondern sei selbst Teil des Hauptzweckes.

Die vermieteten Räumlichkeiten seien durch den Umbau neu geschaffen worden. Damit sei der Bank unmittelbar eine weitere Verwendungsmöglichkeit des eigenen Betriebsgebäudes eröffnet worden. Warum ein Investitionsfreibetrag nur für neu angeschaffte Gebäude und nicht auch für neu hergestellte Gebäude(teile) möglich sein sollte, sei nicht verständlich. Da die Veranlagung von Kundengeldern in rentierlichen Immobilien eindeutig dem Betriebszweck zuzuordnen sei, werde beantragt, den Investitionsfreibetrag von 99.589 S anzuerkennen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Dem Anlagenverzeichnis der Berufungswerberin zum 31. Dezember 2000 ist zu entnehmen, dass im Jahr 2000 Herstellungskosten für ein "Geschäftsgebäude nicht Bankbetrieb" im Ausmaß von 1,106.546 S angefallen sind (vgl. Anlagen-Nr. 1). Von diesen Herstellungskosten wurden im Streitjahr eine Halbjahres-AfA von 2 % (11.066 S) und ein Investitionsfreibetrag von 9 % (99.589 S) gewinnmindernd geltend gemacht. Dieser im Jahr 2000 hergestellte Gebäudeteil wurde an die Gemeinde Ö vermietet. In der Bilanzgliederung wurde dieser Gebäudeteil unter Pkt. 10 ("Sachanlagen") als "Gebäude nicht Geschäftsbetrieb" erfasst und zum 31. Dezember 2000 mit dem Buchwert von 1,095.480 S ausgewiesen (vgl. Buchungsgruppe 2). Das "Gebäude Geschäftsbetrieb" wurde demgegenüber in der Buchungsgruppe 3 gesondert erfasst.

Gemäß § 10 Abs. 3 EStG 1988 in der ab 1993 geltenden Fassung des Art. I Z 1 des BG BGBl. Nr. 253/1993 darf der Investitionsfreibetrag für Gebäude nur insoweit geltend gemacht werden, als sie unmittelbar dem Betriebszweck dienen oder für Wohnzwecke betriebszugehöriger Arbeitnehmer bestimmt sind. Für Gebäude, die zur entgeltlichen Überlassung an Dritte (ausgenommen betriebszugehörige Arbeitnehmer) bestimmt sind, steht für vor dem 1. Februar 1993 anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Investitionsfreibetrag nur zu, wenn der ausschließliche Betriebsgegenstand die gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern ist. Durch Art. I Z 1 des BG BGBl. Nr. 253/1993 wurde die einschränkende Bestimmung des § 10 Abs. 3 zweiter Satz EStG 1988 betreffend Gebäude, die zur entgeltlichen Überlassung an Dritte bestimmt sind (wonach es nur darauf ankomme, dass die tatsächliche Tätigkeit im betreffenden Wirtschaftsjahr ausschließlich in der gewerblichen Vermietung bestehe - vgl. VwGH 2.8.1995, 93/13/0085), mit Wirkung für nach dem 31. Jänner 1993 anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgehoben. Im vorliegenden Berufungsfall kann daher einzig strittig sein, ob der im Jahr 2000 hergestellte und sodann an die Gemeinde Ö vermietete Gebäudeteil unmittelbar dem Betriebszweck dient.

Mit Erkenntnis vom 6. Mai 1980, Zl. 442/79, hat der Verwaltungsgerichtshof grundlegend darüber abgesprochen, wann ein Gebäude unmittelbar dem Betriebszweck dient. Diese Entscheidung betraf die Einkommensteuer für das Jahr 1975, wofür die ursprüngliche Fassung des § 10 Abs. 2 Z 1 EStG 1972 zur Anwendung gelangte. Der für die Kalenderjahre 1973 bis 1977 geltende Text des § 10 Abs. 2 Z 1 EStG 1972 lautete wie folgt:

"Ein Investitionsfreibetrag darf nicht in Anspruch genommen werden für Gebäude, soweit sie nicht unmittelbar dem Betriebszweck dienen oder soweit sie nicht für Wohnzwecke betriebszugehöriger Arbeitnehmer bestimmt sind."

Im Erkenntnis vom 6. Mai 1980, Zl. 442/79, führte der Verwaltungsgerichtshof aus wie folgt:

"Zufolge § 10 Abs. 2 Z 1 EStG 1972 - Feststellungen über einen anderen Ausschließungsgrund hat die belangte Behörde nicht getroffen - darf ein Investitionsfreibetrag nicht in Anspruch genommen werden für Gebäude, soweit sie nicht unmittelbar dem Betriebszweck dienen oder soweit sie nicht für Wohnzwecke betriebszugehöriger Arbeitnehmer bestimmt sind.

Das Gesetz enthält keine abschließende Aussage, wann ein Gebäude nicht unmittelbar dem Betriebszweck dient. Es bietet lediglich insoweit einen Anhaltspunkt für eine Begriffsbestimmung, als es für Wohnzwecke betriebszugehöriger Arbeitnehmer bestimmte Gebäude unmittelbar dem Betriebszweck dienenden Gebäuden gleichstellt, was entbehrlich wäre, wenn Wohngebäude für Arbeitnehmer nach Ansicht des Gesetzgebers unmittelbar dem Betriebszweck dienten. Wohngebäude für Arbeitnehmer stellen sohin keine dem Betriebszweck unmittelbar dienende Gebäude dar (siehe auch das hg. Erkenntnis vom 15. März 1961, Zl. 2052/60, Slg. Nr. 2405/F). Daraus ist zum einen zu folgern, dass der Begriff 'unmittelbar' allein sachbezogen und nicht etwa zeitbezogen zu verstehen ist; steht fest, dass ein Gebäude nach seiner sachlichen Zweckbestimmung unmittelbar dem Betriebszweck dienen soll, dann steht der Investitionsfreibetrag zu, auch wenn das Gebäude nicht sofort den betrieblichen Zwecken dient.

Weiters ist auf Grund des vom Gesetz gegebenen Anhaltspunktes zu schließen, dass nicht schon jedes vom Betriebsinhaber als zweckmäßig erachtete Gebäude im Sinne des Gesetzes unmittelbar dem Betriebszweck dient. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass ein Gebäude (nur) dann unmittelbar dem Betriebszweck dient, wenn es von seiner Funktion her jene Tätigkeit(en) ermöglicht, die der Betrieb nach seinem Hauptzweck zur Erzielung der Betriebseinnahmen entfaltet. Dieser Voraussetzung entsprechen zB. bei einem Produktionsbetrieb die dazu gehörigen Fabriks- und Verwaltungsgebäude (Schubert-Pokorny-Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Seite 344 f), bei Fremdenverkehrsbetrieben zB. das Hotelgebäude, nicht aber zB. der Wohnzwecken dienende Teil eines Gebäudes bei einer Wäschefabrikation (hg. Erkenntnis vom 22. Mai 1964, Zl. 2012/62), ein zur Beherbergung von Geschäftsfreunden errichtetes Gästehaus bei einem Unternehmer der Kfz-Branche (Erkenntnis vom 12. Mai 1967, Zl. 1527/65, Slg. Nr. 3611/F) und ein Gästehaus und betriebliches Erholungsheim bei einem Buchhändler (Erkenntnis vom 9. November 1971, Zl. 922/71, Slg. Nr. 4305/F). Nach den im angefochtenen Bescheid zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. November 1961, Zl. 919/61, und vom 2. Juli 1965, Zl. 1556/64, betreffend die vorzeitige Abschreibung, für die bis zur Einkommensteuergesetznovelle 1974, BGBl. Nr. 469, ein dem § 10 Abs. 2 Z 1 EStG 1972 gleichartiger Ausschließungsgrund bestand, dienen grundsätzlich auch vermietete oder verpachtete Gebäude oder Gebäudeteile nicht unmittelbar dem Betriebszweck.

Auf diese Rechtsprechung stützt sich der angefochtene Bescheid jedoch zu Unrecht; denn bereits im Erkenntnis vom 22. September 1971, Zl. 619/69, Slg. Nr. 4274/F, brachte der Gerichtshof zum Ausdruck, dass nicht jede Vermietung und Verpachtung eines Gebäudes oder Gebäudeteiles den unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betriebszweck aufhebt. Wenn die Vermietung oder Verpachtung dem auf einen anderen Hauptzweck gerichteten Betrieb lediglich Miet- oder Pachteinnahmen verschafft, dient das vermietete oder verpachtete Gebäude (Gebäudeteil) nicht unmittelbar dem Betriebszweck. Fördert hingegen die Vermietung oder Verpachtung über die Erzielung von Miet- oder Pachteinnahmen hinaus den Hauptzweck des Betriebes des Bestandgebers und bestehen insbesondere zu diesem Zweck Einflussmöglichkeiten des Bestandgebers auf das Unternehmen des Bestandnehmers, wie dies im Fall des Erkenntnisses Slg. Nr. 4274/F zutraf - eine Brauerei als Bestandgeber sicherte sich durch entsprechende Maßnahmen gegenüber den Bestandnehmern (Gastwirten) den Absatz ihrer Produkte -, dann dient das vermietete oder verpachtete Gebäude unmittelbar dem Betriebszweck."

Die im Erkenntnis vom 6. Mai 1980, Zl. 442/79, vertretene Ansicht wurde vom Verwaltungsgerichtshof wiederholt bestätigt: Ob ein Gebäude dem Betriebszweck unmittelbar dient, ist nach seiner sachlichen Zweckbestimmung (von seiner Funktion her) zu beurteilen. Ein Gebäude (Gebäudeteil) dient nur dann unmittelbar dem Betriebszweck, wenn die betreffenden Räume von ihrer Funktion her jene Tätigkeiten ermöglichen, die der Betrieb nach seinem Hauptzweck zur Erzielung der Betriebseinnahmen entfaltet (vgl. VwGH 18.1.1983, 82/14/0114; VwGH 7.12.1988, 88/13/0037). Ein Gebäude (Gebäudeteil), der dem auf einen anderen Hauptzweck gerichteten Betrieb lediglich durch Vermietung Betriebseinnahmen verschafft, dient nicht unmittelbar dem Betriebszweck (vgl. VwGH 19.10.1982, 82/14/0056; VwGH 18.1.1983, 82/14/0114). Ein vermietetes Gebäude dient allerdings dann unmittelbar dem Betriebszweck, wenn die Vermietung unmittelbar die eigentliche betriebliche Tätigkeit fördert, und zwar insbesondere dadurch, dass sie zur Steigerung der Einnahmen aus der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit beiträgt (vgl. VwGH 12.12.1995, 94/14/0091).

Es trifft zu, dass die angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - wie die Berufungswerberin einwendete - zum Geltungsbereich des EStG 1972 ergangen ist. Damit lässt sich aber für den Standpunkt der Berufungswerberin nichts gewinnen. Die im Streitfall einzig maßgebliche Bestimmung des § 10 Abs. 3 EStG 1988 (in der ab 1993 geltenden Fassung des Art. I Z 1 des BG BGBl. Nr. 253/1993), wonach der Investitionsfreibetrag für Gebäude nur insoweit geltend gemacht werden darf, als sie unmittelbar dem Betriebszweck dienen, findet sich inhaltlich gleich lautend auch in § 10 Abs. 2 Z 1 EStG 1972 (in der bereits dargestellten ursprünglichen Fassung, in der ab 1978 geltenden Fassung des Abschn. I Z 2 des 2. AbgÄG 1977, BGBl. Nr. 645, in der ab 1981 geltenden Fassung des Abschn. I Art. I Z 6 des AbgÄG 1980, BGBl. Nr. 563, und in der ab 1983 geltenden Fassung des Abschn. I Art. I Z 2 des AbgÄG 1982, BGBl. Nr. 570). Wurde der Tatbestand in § 10 Abs. 2 Z 1 EStG 1972 negativ umschrieben ("Ein Investitionsfreibetrag darf nicht in Anspruch genommen werden für Gebäude, soweit sie nicht unmittelbar dem Betriebszweck dienen"), so erfolgte in § 10 Abs. 3 EStG 1988 - ohne inhaltliche Änderung - eine positive Umschreibung der für den Streitfall maßgeblichen Anspruchsvoraussetzungen für den Investitionsfreibetrag ("Für Gebäude darf der Investitionsfreibetrag nur insoweit geltend gemacht werden, als sie unmittelbar dem Betriebszweck dienen"). Die dargestellte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist daher uneingeschränkt auch auf den Streitfall anwendbar (vgl. in diesem Zusammenhang auch VwGH 19.12.2001, 98/13/0098).

Die Berufungswerberin ist ein Kreditinstitut. Gemäß Art. 1 § 1 Abs. 1 des Bankwesengesetzes (BWG) ist ein Kreditinstitut, wer aufgrund der §§ 4 oder 103 Z 5 dieses Bundesgesetzes oder besonderer bundesgesetzlicher Regelungen berechtigt ist, Bankgeschäfte zu betreiben. Die Berufungswerberin als Kreditinstitut ist also auf die Durchführung von Bankgeschäften ausgerichtet. Bankgeschäfte sind die in Art. 1 § 1 Abs. 1 BWG aufgezählten Tätigkeiten, soweit sie gewerblich durchgeführt werden. Die Vermietung und Verpachtung von Gebäuden zählt definitiv nicht zu den Bankgeschäften. Allein daraus ist ersichtlich, dass die Vermietung des im Jahr 2000 hergestellten und sodann der Gemeinde Ö überlassenen Gebäudeteils keinem Betriebszweck dient, geschweige denn, dass diese Vermietung den Hauptzweck der Berufungswerberin dargestellt hätte. Der Hinweis in der Berufung vom 28. Jänner 2005 auf "eigene Immobiliengesellschaften" von Großbanken ist nicht zielführend, weil bei diesen Gesellschaften wohl von einem anderen Betriebszweck (Hauptzweck) auszugehen sein wird.

Damit im Einklang steht der Genossenschaftsvertrag (die Satzung) der Berufungswerberin. Mit Schreiben vom 12. Jänner 2006 legte sie über Ersuchen des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, die auf der Grundlage des Generalversammlungsbeschlusses vom 31. Mai 2001 gültige Fassung der Satzung vor. § 2 dieser Satzung hat folgenden Wortlaut:

"1) Der Zweck der Bank ist im Wesentlichen die Förderung des Erwerbes oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder. Die Bank bietet allen Menschen in ihrem Tätigkeitsgebiet eine demokratische Grundlage zur partnerschaftlichen Zusammenarbeit. Sie motiviert die Menschen, in der Gemeinschaft Probleme selbständig und eigenverantwortlich zu lösen.

2) Der Gegenstand des Unternehmens umfasst:

a) die Gewährung von Darlehen und Krediten aller Art, wie Personalkredite, Wechselkredite, Hypothekarkredite, Lombardkredite, Haftungskredite sowie die Diskontierung von Wechseln,

b) die Annahme von Spareinlagen und sonstigen Einlagen, die Pflege des bargeldlosen Zahlungsverkehrs, die Einziehung von Wechseln, Schecks, kaufmännischen Anweisungen und Verpflichtungsscheinen, die Besorgung aller bankmäßigen Dienstleistungsgeschäfte, insbesondere den An- und Verkauf sowie die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren und den An- und Verkauf sowie Tausch ausländischer Geldsorten und Reiseschecks, mit Ausschluss jedes spekulativen Geschäftes,

c) den Betrieb einer Sporttotoannahmestelle, Klassenlotteriestelle, Brieflotteriestelle, Lottokollektur, ÖAMTC-Dienststelle.

3) Kredite und Darlehen aller Art dürfen im Wesentlichen nur an Mitglieder der Bank gewährt werden."

Bei der Vermietung des im Jahr 2000 hergestellten Gebäudeteils an die Gemeinde Ö handelt es sich nicht um eine Tätigkeit, die der Betrieb der Berufungswerberin nach seinem Hauptzweck zur Erzielung der Betriebseinnahmen entfaltet. Die Berufungswerberin betreibt vielmehr Bankgeschäfte, die Vermietungstätigkeit ist in dem in der Satzung normierten Gegenstand des Unternehmens nicht einmal genannt und findet demnach in der Satzung gar keine Deckung. Wenn die tatsächliche Geschäftsführung dennoch - in einem untergeordneten Bereich - auch die Vermietung umfasst, dann lässt diese Tätigkeit den Hauptzweck der Berufungswerberin unberührt. (Daran vermag auch der Einwand im Schreiben vom 12. Jänner 2006 nichts zu ändern, wonach der Vermietungsbereich in den letzten Jahren ausgebaut worden sei und in U "2 Wohnungen und 2 weitere Einheiten zu gewerblichen Zwecken" vermietet würden.)

Unter Hinweis auf Rz 3739 der EStR 2000 führte das Finanzamt aus, dass der Betriebszweck "Gebäudevermietung" gegenüber dem/den anderen Betriebszweck/en nicht nur von untergeordneter Bedeutung sein dürfe, wenn die Gebäudevermietung einen von mehreren Betriebszwecken eines Betriebes darstelle. Von einer untergeordneten Bedeutung werde dann auszugehen sein, wenn der Umsatz der Gebäudevermietung 20 % des Gesamtumsatzes nicht übersteige, wobei diese Umsatzgrenze im Streitfall nicht erreicht werde.

Es trifft zu (vgl. den Einwand im Vorlageantrag vom 13. Mai 2005), dass eine Pflicht zur Überschreitung einer bestimmten Umsatzgrenze im Hinblick auf die Vermietungstätigkeit im Gesetzestext des § 10 Abs. 3 EStG 1988 keine Deckung findet. Dem Finanzamt folgend ist aber bei der Erforschung des Hauptzweckes der von der Berufungswerberin zur Erzielung der Betriebseinnahmen entfalteten Tätigkeit sehr wohl auf die aus den einzelnen Teilbereichen erzielten Umsätze abzustellen. Dies ergibt sich eindeutig aus den bereits erwähnten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Oktober 1982, Zl. 82/14/0056, und 18. Jänner 1983, Zl. 82/14/0114. Demnach sprechen gegen eine Vermietung und Verpachtung als (weiteren) Hauptzweck die geringen Mieteinnahmen von lediglich 33.600 S netto jährlich (12 x 2.800 S), die nicht nur in ihrer absoluten Höhe, sondern auch im Verhältnis zu den übrigen Betriebserträgen (Zinsen und ähnliche Erträge, Erträge aus Wertpapieren und Beteiligungen, Provisionserträge, Erträge aus Finanzgeschäften) unbedeutend sind, wie sich aus den aktenkundigen Bilanzen der Berufungswerberin ergibt. Der Verwaltungsgerichtshof hat dabei ein Verhältnis von nicht einmal 1:10 als unbedeutend angesehen, wobei dieses Verhältnis im Streitfall noch weit unterschritten wird. Den jährlichen Mieteinnahmen aus der Vermietung des Gebäudeteils an die Gemeinde Ö von 33.600 S netto stehen steuerbare Umsätze von insgesamt 24,223.299,58 S (im Jahr 2000), 51,135.470 S (im Jahr 2001), 3,513.673,84 € (im Jahr 2002), 3,297.410,84 € (im Jahr 2003) und 3,233.124,88 € (im Jahr 2004) gegenüber (vgl. die eingereichten "Umsatzsteuerberechnungen"). Die Gesamteinnahmen des Betriebes werden durch die Mieteinnahmen nur geringfügig erhöht, der die Mieteinnahmen abwerfende Gebäudeteil selbst kann auf der Grundlage der Judikatur nicht als dem Hauptzweck des Betriebes dienend qualifiziert werden.

In dieses Bild fügt sich, dass die Mieteinnahmen in den Gewinn- und Verlustrechnungen nicht einmal gesondert ausgewiesen wurden. Gegen einen (weiteren) Hauptzweck "Vermietung und Verpachtung" spricht ferner, dass in den Abgabenerklärungen der Berufungswerberin als Gegenstand des Unternehmens jeweils "Kreditgenossenschaft" (und nicht "Vermietung") ausgewiesen wurde (vgl. nochmals VwGH 19.10.1982, 82/14/0056; VwGH 18.1.1983, 82/14/0114). Nicht unerwähnt soll auch bleiben, dass der an die Gemeinde Ö vermietete Gebäudeteil in der Bilanzgliederung unter Pkt. 10 ("Sachanlagen") als "Gebäude nicht Geschäftsbetrieb" erfasst wurde (vgl. Buchungsgruppe 2). Das "Gebäude Geschäftsbetrieb" wurde demgegenüber in der Buchungsgruppe 3 gesondert erfasst. Von der Vermietung und Verpachtung als (weiteren) Hauptzweck kann daher in keiner Weise gesprochen werden.

Der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zufolge könnte der im Jahr 2000 hergestellte Gebäudeteil (nur) dann unmittelbar dem Betriebszweck dienen, wenn er von seiner Funktion her den Hauptzweck der Berufungswerberin (somit deren Bankgeschäfte) ermöglichte. In diesem Zusammenhang wurde eingewendet, dass aus strategischen Gründen Kundengelder in Immobilien angelegt würden. Sei früher das Kundengeld vorwiegend dem Kreditbereich zugeführt worden, so seien im letzten Jahrzehnt deutlich andere Veranlagungsstrategien festzustellen. Einerseits gebe es Banken, die neben dem reinen Ausleihungsbereich eine hohe Eigenveranlagung in Wertpapieren forcierten, und andererseits Banken, die verstärkt in den Immobilienmarkt einsteigen würden. Tatsache sei, dass von Banken in letzter Zeit verstärkt bebaute Liegenschaften zu Anlagezwecken angekauft würden. Damit werde eine sichere und diversifizierte Veranlagungsstrategie verfolgt und die Kundengelder unmittelbar gesichert. Der Liegenschaftserwerb sei also eindeutig als eine strategische Anlage von Kundengeldern einzustufen und sehr gut geeignet, diese zu sichern.

Für den Unabhängigen Finanzsenat ist entscheidend, dass der Berufungswerberin die Durchführung ihrer Bankgeschäfte nicht erst durch die im Jahr 2000 erfolgte Gebäudeherstellung ermöglicht wurde. Seit Jahrzehnten ist die Berufungswerberin bereits im Bankwesen tätig (die Ersteintragung der Kreditgenossenschaft im Genossenschaftsregister erfolgte am 31. Dezember 1888), ohne dass es der Herstellung des strittigen Gebäudeteiles bzw. - generell - eines Einstiegs in den Immobilienmarkt bedurft hätte. Abgesehen davon lässt sich der - allgemein gehaltene - Einwand, dass bei Banken im letzten Jahrzehnt deutlich andere Veranlagungsstrategien festzustellen seien und verstärkt bebaute Liegenschaften zu Anlagezwecken angekauft würden, auf die Berufungswerberin nicht übertragen. Aus den vorgelegten Jahresabschlüssen (Anlagenverzeichnissen) ist nicht ersichtlich, dass in den letzten Jahren (bebaute) Liegenschaften angekauft worden wären, geschweige denn, dass die Berufungswerberin im Jahr 2000 in den Immobilienmarkt eingestiegen wäre. Eine derartige Änderung der Veranlagungsstrategie lässt sich der Aktenlage nicht entnehmen und wird auch nicht durch den Genossenschaftsvertrag (die Satzung) bzw. durch Generalversammlungsbeschlüsse dokumentiert. Bei dem streitgegenständlichen Gebäudeteil handelt es sich lediglich um die geringfügige Erweiterung eines - bereits seit Jahren im Eigentum der Berufungswerberin stehenden - Gebäudes, der sodann vermietet wurde.

Für die Berufungswerberin ergibt sich auch keine (gesetzliche) Verpflichtung, zwecks Sicherung der Kundengelder verstärkt (bebaute) Liegenschaften anzukaufen. Abgesehen davon, dass dies im Streitfall ohnehin nicht geschehen ist, kann auch im Hinblick auf die notwendige Sicherung der Kundengelder nicht behauptet werden, dass die Durchführung der Bankgeschäfte erst durch einen verstärkten Einstieg in den Immobilienmarkt ermöglicht würde. Gemäß Art. 1 § 25 Abs. 1 BWG haben die Kreditinstitute dafür zu sorgen, ihren Zahlungsverpflichtungen jederzeit nachkommen zu können. Dazu zählt insbesondere auch die Vorsorge durch die dauernde Haltung ausreichender flüssiger Mittel für den Ausgleich künftiger Ungleichgewichte der Zahlungseingänge und Zahlungsausgänge (vgl. Art. 1 § 25 Abs. 1 Z 2 BWG). Ungeachtet dieser Verpflichtungen haben Kreditinstitute als Mindesterfordernis flüssige Mittel ersten und zweiten Grades zu halten. Die flüssigen Mittel ersten und zweiten Grades sind in Art. 1 § 25 Abs. 6 und 10 BWG genannt. Der Ankauf von Immobilien (unabhängig davon, ob diese in der Folge vermietet werden oder nicht) ist darin nicht genannt und dient demnach nicht der Sicherung von Kundengeldern.

Der im Jahr 2000 hergestellte Gebäudeteil ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch gar nicht geeignet, als eine strategische Anlage die Kundengelder der Berufungswerberin zu sichern. Dazu ist allein schon der Wert des Gebäudeteils viel zu gering. (Von der Berufungswerberin wurden im Jahr 2000 Herstellungskosten für das "Geschäftsgebäude nicht Bankbetrieb" im Ausmaß von 1,106.546 S aktiviert.) Das mit der Gemeinde Ö vereinbarte Bestandverhältnis wurde zudem - beginnend mit 1. Juli 2000 - auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Das Bestandverhältnis kann von beiden Vertragsteilen nur zum Ende eines Kalenderjahres gekündigt werden. Von flüssigen Mitteln, die bei Bedarf - um Zahlungsverpflichtungen jederzeit nachkommen zu können - sofort verfügbar und verwertbar wären, kann daher keineswegs gesprochen werden.

Auf der Grundlage der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist in weiterer Folge die Qualität der Vermietungstätigkeit zu untersuchen, insbesondere, ob diese geeignet ist, zur Steigerung der Einnahmen aus der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit beizutragen. Die Förderung des Hauptzweckes ist nach der Verkehrsauffassung auszulegen. Aus der Vermietung dürfen nicht nur Mieteinnahmen entstehen, es müssen vielmehr auch positive Ertragsauswirkungen beim Hauptzweck entstehen. Mit Schreiben vom 12. Jänner 2006 wurde der zwischen der Berufungswerberin als "Vermieterin" und der Gemeinde Ö als "Mieterin" am 22. September 2000 abgeschlossene "Mietvertrag" bezüglich des im Jahr 2000 errichteten Gebäudeteils vorgelegt. Darin wurde festgehalten, dass die Vermieterin Eigentümerin des Hauses Ö, H-Straße, ist. In diesem Haus befinden sich die Geschäftsräumlichkeiten der Vermieterin (gleichzeitig Geschäftsanschrift der Berufungswerberin). Das Haus wurde aufgestockt und im 1. OG wurden weitere Büroräumlichkeiten geschaffen. Die Fertigstellung sollte bis zum 30. Juni 2000 erfolgen.

Die Berufungswerberin vermietete und die Gemeinde Ö mietete die beiden im 1. OG nördlich gelegenen, an das bestehende Gemeindeamt direkt angrenzenden Büroräume im Gesamtausmaß von 56 m². Das Bestandverhältnis begann am 1. Juli 2000 und wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Das Bestandverhältnis kann von beiden Vertragsteilen jederzeit, jedoch nur zum Ende eines Kalenderjahres und unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 6 Monaten aufgekündigt werden. Der Mietzins wurde mit monatlich 2.800 S zuzüglich der jeweiligen gesetzlichen Umsatzsteuer vereinbart. Dieser Mietzins ist monatlich im Vorhinein bis zum 5. eines jeden Monats spesen- und abzugsfrei an die Vermieterin zu bezahlen. Der Zugang zu den bestandgegenständlichen Räumlichkeiten erfolgt vom Gemeindehaus aus. Die Mieterin war daher berechtigt, die entsprechenden Maueröffnungen herzustellen. Diese sind bei Beendigung des Bestandverhältnisses auf Kosten der Mieterin sach- und fachgerecht zu verschließen. Die Mieterin ist berechtigt und verpflichtet, die gegenständlichen Räumlichkeiten ausschließlich als Büroräumlichkeiten zur Ausübung der Verwaltung der Gemeinde und ihrer Wirtschaftsbetriebe zu nutzen. Jede andere Nutzung und insbesondere auch die Untervermietung und sonstige Weitergabe bedürfen der ausdrücklichen schriftlichen Zustimmung der Vermieterin.

Dem vorgelegten "Mietvertrag" liegt eine übliche Vermietung von Büroräumen zugrunde, die eine bloße Nutzungsüberlassung zum Inhalt hat. Einflussmöglichkeiten der Berufungswerberin auf die Mieterin bzw. deren Betriebe gewerblicher Art sind damit nicht verbunden. Das Mietverhältnis lässt auch nicht erkennen, dass damit - auch nur mittelbar - eine Steigerung der Einnahmen aus den Bankgeschäften iSd Art. 1 § 1 Abs. 1 BWG erzielt werden könnte. Die eigentliche betriebliche Tätigkeit der Berufungswerberin wird durch die Vermietungstätigkeit in keiner Weise gefördert. Der an die Gemeinde vermietete Gebäudeteil verschafft dem auf die Durchführung von Bankgeschäften iSd BWG als Hauptzweck gerichteten Betrieb der Berufungswerberin lediglich durch Vermietung Betriebseinnahmen. Dass die Veranlagung in Mietobjekte bei einer Bank "selbst Teil des Hauptzweckes" sei (wie die Berufungswerberin im Vorlageantrag vom 13. Mai 2005 darzulegen versuchte), wurde bereits auf der Grundlage des Bankwesengesetzes und des Genossenschaftsvertrages (der Satzung) der Berufungswerberin widerlegt.

In der Berufung vom 28. Jänner 2005 argumentierte die Berufungswerberin mit dem im AÖF 75/1994 veröffentlichten BMF-Erlass, wonach die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages für den Streitfall zulässig wäre. Der "Durchführungserlass zu den 1993 und 1994 eingetretenen Änderungen beim Investitionsfreibetrag" (Erlass des BM f. Finanzen vom 23. Dezember 1993, GZ. 14 0205/1-IV/14/93, AÖF 75/1994) nimmt auch zum unmittelbaren Betriebszweck bei vermieteten Gebäuden Stellung. Gemäß Pkt. 2.2.1. dieses Erlasses stehe bei zur entgeltlichen Überlassung an Dritte bestimmten Gebäuden bzw. Teilen davon der Investitionsfreibetrag zu, wenn der Unternehmensgegenstand ua. "die Verwaltung fremden Vermögens ist und das Vermieten von Gebäuden daher der Sicherung dieses Vermögens dient (insbesondere Banken und Versicherungen)."

Mit dem Hinweis auf den oa. BMF-Erlass, AÖF 75/1994, lässt sich für die Berufungswerberin nichts gewinnen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vermögen nicht im Bundesgesetzblatt veröffentlichte Erlässe der Finanzverwaltung nämlich keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen zu begründen (vgl. VwGH 19.9.1990, 89/13/0174; VwGH 18.3.1992, 92/14/0019; VwGH 22.6.1993, 93/14/0086; VwGH 22.9.1999, 97/15/0005; VwGH 22.2.2000, 99/14/0082). Auch bei den Einkommensteuerrichtlinien 2000, in welche der angeführte Erlass eingearbeitet wurde (vgl. Rz 3739), handelt es sich mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für den Unabhängigen Finanzsenat beachtliche Rechtsquelle. Die Richtlinien verstehen sich selbst nur als Auslegungsbehelf zum EStG 1988, aus denen über gesetzliche Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten nicht abgeleitet werden können.

Nur der Vollständigkeit halber wird festgehalten, dass die Einkommensteuerrichtlinien 2000 in Rz 3739 die Möglichkeit der Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages bei fremdgenutzten Gebäuden gegenüber dem BMF-Erlass, AÖF 75/1994, "insbesondere für Banken und Versicherungen" dahingehend eingeschränkt haben, als nicht jedes Vermieten von Gebäuden der Sicherung des verwalteten fremden Vermögens diene. Davon könne (nur) gesprochen werden, wenn ein zunächst der hypothekarischen Besicherung eines Kredites dienendes Mietgebäude von einer Bank letztlich wegen Uneinbringlichkeit erworben werde. Erforderlich sei aber, dass das Mietgebäude in der Folge tatsächlich als Anlagevermögen, somit zum Zweck der dauerhaften Vermietung genutzt werde. Gerade dieser "Verwertungsfall" (Ankauf einer hypothekarisch besicherten Liegenschaft mit nachfolgender Vermietung) ist im Streitfall aber nicht gegeben. Im Übrigen ist - wie bereits dargelegt - auch nicht ersichtlich, dass die Errichtung und anschließende Vermietung des im Jahr 2000 hergestellten Gebäudeteils der Sicherung fremden, von der Berufungswerberin verwalteten Vermögens dienen könnte, wie dies die Einkommensteuerrichtlinien 2000 verlangen. Dazu sind allein schon der Wert des Gebäudeteils und die geringfügigen Mieteinnahmen zu unbedeutend.

Der an die Gemeinde Ö vermietete Gebäudeteil dient nicht unmittelbar dem Betriebszweck der Berufungswerberin, weil die Vermietungstätigkeit nicht den Hauptzweck des Betriebes darstellt und diese auch nicht geeignet ist, unmittelbar die eigentliche betriebliche Tätigkeit zu fördern. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes steht somit der Investitionsfreibetrag für die im Jahr 2000 angefallenen Herstellungskosten nicht zu.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 1. März 2006

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