Begehrte unbegrenzte Abzugsfähigkeit des an die Ärzteversorgung Niedersachen geleisteten freiwilligen Zusatzbeitrages (Höherversicherung) als Sonderausgaben

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des L.W, Inlandsadresse, vertreten durch die StB-GmbH, vom 5. Oktober 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Kitzbühel Lienz vom 24. September 2009 betreffend Einkommensteuer 2004 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen, die Steuerberechnung und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Einkommensteuerbescheid 2004, Berufungsvorentscheidung vom 5. Oktober 2010 zu entnehmen, die insoweit einen integrierenden Bestandteil dieses Bescheidspruches bildet.

Entscheidungsgründe

L.W (im Folgenden: Bw.) erzielte laut übermitteltem Lohnzettel in den Monaten Jänner bis November 2004 steuerpflichtige inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ab Dezember 2004 war er beim Dienstgeber X. beschäftigt und wurde von diesem als angestellter Arzt zur Dienstleistung in die Republik Kongo entsendet.

In der (elektronisch eingelangten) Steuererklärung für das Jahr 2004 wies er "unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite Auslandseinkünfte- (Kennzahl 440)" von 4.101,36 € aus und machte unter der Kennzahl 717 Werbungskosten im Betrag von 508,50 € und unter Kennzahl 455 Sonderausgaben im Höchstbetrag von 2.920 € geltend.

Im Einkommensteuerbescheid 2004 wurden diese erklärten steuerbefreiten Auslandseinkünfte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als (steuerpflichtige) Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug angesetzt. Die Werbungskosten und die Sonderausgaben (im Ausmaß des Sonderausgabenviertels von 730 €) wurden erklärungsgemäß berücksichtigt.

Mit Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 wurde erstmals begehrt, dass zusätzlich zu den bisher unter Kennzahl 717 geltend gemachten Kammerumlagen im Betrag von 508,50 € auch noch die an die Ärzteversorgung Niedersachen für das Jahr 2004 gezahlten Beiträge für die Grundversorgung im Betrag von 4.843,70 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Als Ergebnis ergänzender Sachverhaltserhebungen wurde in der Vorhaltbeantwortung überdies der Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen, die auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht zu leisten waren, geltend gemacht.

Mit Berufungsvorentscheidung entsprach das Finanzamt dem begehrten Abzug des Krankenversicherungsbeitrages von 68,91 €, während die geleisteten Beiträge (lt. Bestätigung "Versorgungsabgaben") zur Grundversorgung an die Ärzteversorgung Niedersachsen (mit Ausnahme der im bekämpften Bescheid bereits abgezogenen Werbungskosten von 452,50 €) weder als (weitere) Werbungskosten nicht als Sonderausgaben (ohne Begrenzung mit dem jährlichen Höchstbetrag für Topf- Sonderausgaben) berücksichtigt wurden. Betreffend die streitgegenständliche Abzugsfähigkeit der "Rentenversicherungsbeiträge" als Werbungskosten wird auf die ausführliche Begründung der Berufungsvorentscheidung verwiesen, die insoweit einen integrierenden Bestandteil dieser Berufungsentscheidung bildet. Hinsichtlich des Sonderausgabenabzuges wurde dies- soweit für den Berufungsfall von Relevanz- damit begründet, dass dieser einheitliche Höchstbetrag von 2.920 € auch freiwillig erbrachte Beiträge zu einer Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung umfasse. Nur Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung seien nach § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 von dieser gesetzlichen Höchstbetragsbegrenzung ausgenommen und sohin uneingeschränkt abzugsfähig. Unter gesetzlicher Pensionsversicherung sei aber nur eine inländische gesetzliche Versicherung zu verstehen. Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung bei einer ausländischen Einrichtung der Altersversorgung seien daher nicht in unbegrenzter Höhe abzugsfähig (vgl. VwGH vom 20.2.1992, 90/14/0154). Sie würden den Steuerpflichtigen zwar zum Sonderausgabenabzug gem. § 18 Abs. 1 Z 2 EStG berechtigen, wegen der Ausschöpfung des Sonderausgabentopfes im Kalenderjahr 2004 könne dies aber zu keiner zusätzlichen Steuerermäßigung führen.

Der Bw. stellte daraufhin den Antrag auf Vorlage seiner Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Abgehend von seinem bisherigen Berufungsbegehren vertritt er nunmehr den Standpunkt, die für das Jahr 2004 an die Ärzteversorgung Niedersachsen bezahlten Zusatzbeiträge in Höhe von 3.938,70 € seien als Sonderausgaben in unbeschränkter Höhe und ohne Einschleifregelung zu berücksichtigen, weil nach der aktuellen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die vom Finanzamt ins Treffen geführte Einschränkung auf inländische gesetzliche Versicherungen rechtswidrig sei. Im Hinblick auf die europarechtlich verankerte (Arbeitnehmer-) Freizügigkeit seien entsprechende Beiträge, die im EWR- Raum entrichtet würden, als Sonderausgabe nach § 18 EStG in unbegrenzter Höhe abzugsfähig.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach Vorliegen der Berufungsvorentscheidung vom 5. Oktober 2010, die hinsichtlich ihres stattgebenden Teiles zum integrierenden Bestandteil dieser Berufungsentscheidung erklärt wird, besteht zum gegenwärtigen Stand des Verfahren allein noch Streit darüber, ob der für das Kalenderjahr 2004 an die Ärzteversorgung Niedersachen bezahlte "Zusatzbeitrag" in Höhe von 3.938,70 € als Sonderausgabe mit unbegrenzter Abzugsfähigkeit anzuerkennen ist. Da zweifelsfrei in diesem Jahr der Gesamtbetrag der Einkünfte unter 36.400 € lag, entscheidet diesen verbliebenen Streitpunkt die Abklärung der Frage, ob dieser Zusatzbeitrag (Ausgabe im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG) unter eine der in § 18 Abs. 3 Z 2 EStG genannten Ausnahmen fällt und deshalb nicht vom einheitlichen Höchstbetrag von 2.920 € jährlich betroffen ist. Unbestritten blieb in diesem Zusammenhang, dass es sich bei dem streitgegenständlichen "Zusatzbeitrag" letztlich um Beiträge zu einer freiwilligen Höherversicherung in der (gesetzlichen) Renten(Pensions)versicherung handelt.

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens Beiträge zu einer freiwilligen Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

In Ergänzung des Abs. 1 bestimmt § 18 Abs. 3 Z 2 (soweit für den Gegenstandsfall von Relevanz) Folgendes:

"Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständigen Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2.920 Euro jährlich. Sind diese Ausgaben insgesamt gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen (Sonderausgabenviertel)."

Ausdrücklich ausgenommen von der betraglichen Begrenzung in Form dieses jährlichen Höchstbetrages sind somit gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG die Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung und ("einschließlich") des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständigen Erwerbstätigen. Bei der Auslegung des Begriffs "Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung" ist davon auszugehen, dass darunter die inländischen Sozialversicherungsgesetze zu verstehen sind. Die Beschränkung auf die "inländische gesetzliche Pensionsversicherung" stünde (damit begründet im Wesentlichen der Bw. sein Vorbringen im Vorlageantrag) beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG der Arbeitnehmerfreizügigkeit im Sinne des Art. 39 EG- Vertrag (Art. 35 AEUV) entgegen (siehe diesbezüglich VwGH 23.02.2010, 2008/15/0250).

Die vom Bw. im Vorlageantrag angeführten Argumente, die nach seiner Meinung für den begehrten unbegrenzten Abzug dieses Zusatzbeitrages als Sonderausgaben sprechen würden, erlangen jedoch aus nachstehend angeführten Überlegungen und Gründen im Streitfall keine relevante Bedeutung und begründen keine Rechtswidrigkeit des Einkommensteuerbescheides. Nach der gesetzlichen Bestimmung des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG sind nämlich nur die freiwillige Weiterversicherung, nicht aber die freiwillige Höherversicherung, und der Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen von der betraglichen Begrenzung in Form des jährlichen Höchstbetrages nicht betroffen. Bei den gegenständlichen an die Ärzteversorgung Niedersachen gezahlten "Zusatzbeiträgen" handelt es sich jedoch unbestritten um Beiträge für eine freiwillige Höherversicherung in der (gesetzlichen) Rentenversicherung dieser Versorgungseinrichtung. Demzufolge liegen im Streitfall bereits die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG für eine Ausnahme von der betraglichen Begrenzung nicht vor. Derartige Beiträge für eine freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung wären auch für eine in Österreich ansässige Person, die solche Zahlungen an eine inländische Pensionseinrichtung leistet, mangels Zutreffens der gesetzlichen Ausnahmeregelung nicht unbegrenzt als Sonderausgaben abzugsfähig. Die betragliche Begrenzung der freiwilligen Höherversicherung in Form des jährlichen Höchstbetrages war damit Folge des Nichtvorliegens der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG. Diese gesetzliche Auswirkung trat unabhängig davon ein, ob der Abgabepflichtige seine Einkünfte durch eine Berufstätigkeit in Österreich oder durch eine Berufstätigkeit in der BRD erzielt und diese Beiträge an eine deutsche Pensionsversicherungseinrichtung zahlt. Entgegen dem Vorbringen im Vorlageantrag lässt sich daher aus der begrenzten Abzugsfähigkeit dieser "Zusatzbeiträge" nicht schlüssig die monierte Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit argumentieren, schließt doch im Gegenstandfall die begehrte unbegrenzte Abzugsfähigkeit dieser Zusatzbeiträge als Sonderausgaben jedenfalls der Umstand aus, dass dieser Zusatzbeitrag als freiwillige Höherversicherung unter keine der in § 18 Abs. 3 Z 2 EStG angeführten "Ausnahmen" fällt. Bei dieser Sachverhaltskonstellation kommt dem Umstand, dass dieser Zusatzbeitrag an eine deutsche Vorsorgeeinrichtung bezahlt wurde, keine entscheidende Relevanz mehr zu, unterlag doch allein schon wegen des Nichtvorliegens der übrigen Voraussetzungen dieser Gesetzesbestimmung der Zusatzbeitrag der betraglichen Begrenzung in Form dieses jährlichen Höchstbetrages. Deshalb kann im Gegenstandsfall unerörtert bleiben, welche Rechtsfolgen sich ansonsten daraus ergeben hätten, dass nach der Rechtsprechung des VwGH (siehe nochmals E 23.02.2010, 2008/15/0250) dem Abstellen auf eine "inländische gesetzliche Pensionsversicherung" die Arbeitnehmerfreizügigkeit entgegenstehen würde. Damit ist das Schicksal des gegenwärtigen Berufsbegehrens entschieden. Hat nämlich das Finanzamt zu Recht den streitgegenständlichen freiwilligen Zusatzbeitrag an die Ärzteversorgung Niedersachen nicht als Sonderausgabe mit unbegrenzter Abzugsfähigkeit anerkannt, dann waren neben dem Beitrag zu einer freiwilligen Krankenversicherung auch der in Rede stehende Zusatzbeitrag gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG vom einheitlichen Höchstbetrag von 2.920 € jährlich betroffen und zu einem Viertel (730 €) als Sonderausgabe abzusetzen. Es war deshalb im Ergebnis rechtens, wenn im bekämpften Einkommensteuerbescheid diese beiden Ausgaben im Betrag von 730 € als (Topf)Sonderausgaben abgezogen wurden.

Spruchgemäß war der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 unter Übernahme des stattgebenden Teiles der Berufungsvorentscheidung vom 5. Oktober 2010 teilweise stattzugeben. Die Bemessungsgrundlagen, die Steuerberechnung und die Abgabenfestsetzung ergeben sich aus dieser Berufungsvorentscheidung, die insoweit einen integrierenden Bestandteil dieser Berufungsentscheidung bildet.

Innsbruck, am 1. August 2013

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