Finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen beim Erwerb von Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) mit langer Laufzeit, KESt-Pflicht bei Depotentnahme

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 1998 bis 2000 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Bei einer Nachschau betreffend Kapitalertragsteuer 1998 bis 2000 stellte das Finanzamt fest, dass Kunden der Bw., einer Bank, beim Erwerb von Nullkuponanleihen Gutschriften an Kapitalertragsteuer für die auf die bisherige Laufzeit entfallenden Zinsen erhalten hatten, die nach der so genannten linearen Methode - durch Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen Einlösungswert und Ausgabewert auf die Gesamtlaufzeit der Anleihe - ermittelt worden waren.

Nach Ansicht des Prüfers seien die Zinsanteile finanzmathematisch zu berechnen, woraus sich folgende Nachforderungsbeträge an Kapitalertragsteuer ergaben:

Weiters stellte der Prüfer fest, dass in zwei Fällen Nullkuponanleihen jeweils nach dem Erwerb den Kunden der Bw. ausgehändigt, also aus dem Bankdepot entnommen worden seien (Tafelgeschäfte). Die Kapitalertragsteuergutschrift bei Kauf der Anleihen durch die Kunden der Bw. sei auch in diesen Fällen nach der linearen Methode ermittelt worden und insofern zu berichtigen. Anlässlich der Entnahme aus dem Depot habe die Bw. keine Kapitalertragsteuer einbehalten. Die Entnahme einer ausländischen Nullkuponanleihe aus einem Wertpapierdepot einer inländischen Bank stelle jedoch einen kapitalertragsteuerpflichtigen Vorgang dar. Es handle sich um die folgenden beiden Geschäftsfälle:

• British Gas Internat. Finance B.V. Zero-Bonds 1991/2021, Wertpapierkennnummer 405371:Beim Kauf am 5.5.2000 um einen Kaufpreis von 376.000 USD sei eine KeSt-Gutschrift von 112.519,53 USD (umgerechnet 1,721.292,37 S) erfolgt. Finanzmathematisch berechnet betrage die KeSt-Gutschrift 599.862,17 S (Differenz somit 1,121.430,20 S). Infolge Ausfolgung in effektiven Stücken am 5.5.2000 wäre KeSt im Betrag von 599.862,17 S einzubehalten gewesen.

• Series D Euro-DM Securities LTD. Zero CPN Bonds 1986/2026, Wertpapierkennnummer 477847:Beim Kauf am 16.11.1999 um einen Kaufpreis von 37.132,57 € sei eine KeSt-Gutschrift von 8.136,89 € (111.966,05 S) erfolgt. Finanzmathematisch berechnet betrage die KeSt-Gutschrift 48.597 S (Differenz somit 63.369,05 S). Infolge Ausfolgung in effektiven Stücken am 24.11.1999 wäre KeSt im Betrag von 48.768 S einzubehalten gewesen.

Insgesamt errechnete der Prüfer Nachforderungen an Kapitalertragsteuer für das Jahr 2000 von 8,435.024 S (Berechnungsdifferenzen KeSt-Gutschriften 6,713.732 S + 1,121.430 S, KeSt für Depotentnahme 599.862 S), für das Jahr 1999 von 310.839 S (Berechnungsdifferenzen KeSt-Gutschriften 198.702 S + 63.369 S, KeSt für Depotentnahme 48.768 S) und für das Jahr 1998 von 457.652 S (Berechnungsdifferenzen KeSt-Gutschriften; siehe die Niederschrift vom 4. Dezember 2001 über das Ergebnis der KeSt-Nachschau).

Mit Haftungsbescheid vom 10. Dezember 2001 wurde die Bw. vom Finanzamt gemäß § 95 Abs. 2 und Abs. 3 EStG 1988 für Kapitalertragsteuer im Gesamtbetrag von 9,203.515 S in Anspruch genommen.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wendete die Bw. ein, die Heranziehung zur Haftung liege im Ermessen der Abgabenbehörde. Bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer würden Aufgaben auf die Banken überwälzt, die sonst von der Abgabenbehörde erledigt werden müssten. Nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes sei eine solche Übertragung von sonst hoheitlich ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig, jedoch nicht ohne Grenzen. Die konkreten Folgen einer Haftungsbestimmung dürften nicht unverhältnismäßig sein. Vor diesem Hintergrund sei die Inanspruchnahme einer Bank für Kapitalertragsteuer als unverhältnismäßig und daher als unvereinbar mit dem Gleichheitsgrundsatz anzusehen, wenn sie eine Rechtsauffassung vertrete, die sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege. Ein von der Abgabenbehörde selbst ermöglichter Auslegungsspielraum dürfe keinesfalls zu Lasten des Haftungspflichtigen gehen. Dies würde auch dem Grundsatz von Treu und Glauben widersprechen. Die lineare Methode der Zinsabgrenzung sei sowohl in den Einkommensteuerrichtlinien 1984 als auch in den Kapitalertragsteuerrichtlinien, AÖF Nr. 158/1993, ausdrücklich als gesetzmäßig angesehen und von der Finanzverwaltung nahegelegt worden. Der Haftungspflichtige sei im besonderen Maße dem Risiko eines Interpretationsirrtums ausgesetzt. Um dieses Risiko zu begrenzen, sei der Steuergläubiger dazu verpflichtet, dem Haftungspflichtigen Leitlinien für die Auslegung der von ihm anzuwendenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu geben. Deren Änderung sei nur für zukünftige Zeiträume zulässig. Hinsichtlich des Entstehens einer Kest-Schuld im Zeitpunkt der Depotentnahme sei zu berücksichtigen, dass bei Forderungswertpapieren die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug an das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle im Inland anknüpfe. Der Begriff der kuponauszahlenden Stelle sei mit jenem des Depots nicht identisch. Die Unterstellung, dass mit der Entnahme aus dem Depot die bisher depotführende Bank auch ihre Funktion als kuponauszahlende Stelle hinsichtlich der entnommenen Wertpapiere verliere, sei nicht zwingend. In Übereinstimmung mit den Kapitalertragsteuerrichtlinien könne der Wegfall der kuponauszahlenden Stelle im Inland als eine fiktive Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 gesehen werden. Für eine tatsächliche KeSt-Pflicht werde aber zusätzlich verlangt, dass es zu einem Zufließen (§ 19) anteiliger Kapitalerträge aus Anlass der (fiktiven) Veräußerung komme. Auf der Grundlage des Erkenntnisses des VwGH vom 5.7.1994, 91/14/0064, sei dies nicht der Fall. Danach trete nämlich ein Zufluss anteiliger Kapitalerträge beim Veräußerer erst in jenem Zeitpunkt ein, in dem der Zufluss beim Rechtsnachfolger erfolge. Das Entgelt aus der Abtretung der Forderung auf den anteiligen Zinsertrag (Stückzinsen) werde nicht als Kapitalertrag angesehen. Da § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ausdrücklich auf § 19 verweise, hätten die Zuflussgrundsätze nach dieser Bestimmung auch für Zwecke der KeSt zu gelten. Beantragt werde, den angefochtenen Bescheid "zur Gänze aufzuheben".

Mit Schreiben vom 10. Juli 2002 wies die Bw. ergänzend darauf hin, sie habe, gestützt auf die Aussagen des BMF in Punkt 4.3 in Verbindung mit Punkt 5.1. der Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren vom 12. Februar 1993, AÖF Nr. 158/1993, die "Stückzinsenberechnung" linear vorgenommen. § 117 BAO schütze vor rückwirkenden Konsequenzen aus für die Partei nachteiligen Änderungen der Judikatur oder als Richtlinien bezeichneter Erlässe. Wenn sich daher der angefochtene Bescheid erkennbar auf die mit BMF-Erlass vom 12. Juni 2001, AÖF Nr. 145/2001, geänderte Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 stütze, greife die Schutzwirkung des § 117 BAO. Da die Berufungsbehörde grundsätzlich von der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt ihrer Entscheidung auszugehen habe, sei diese am 25. Juni 2002 in Kraft getretene Bestimmung im Berufungsverfahren bereits anzuwenden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren sind im Inland bezogen, wenn sich die kuponauszahlende Stelle (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) im Inland befindet (§ 93 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988).

Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge (§ 95 Abs. 2 EStG 1988). Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren ist die kuponauszahlende Stelle zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet, das ist das Kreditinstitut, das an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt bzw. der inländische Emittent, der an den Kuponinhaber solche Kapitalerträge auszahlt (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988).

Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), oder die Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz gilt als Veräußerung (§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988).

Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer innerhalb der im § 96 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Zeiträume an das Finanzamt abzuführen. Dem Empfänger der Kapitalerträge kann die Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise in den in § 95 Abs. 5 EStG 1988 genannten Fällen vorgeschrieben werden. Werden Kapitalerträge rückgängig gemacht, dann sind von dem zum Abzug Verpflichteten die entsprechenden Beträge an Kapitalertragsteuer gutzuschreiben. Die gutgeschriebene Kapitalertragsteuer darf die von den rückgängig gemachten Kapitalerträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer nicht übersteigen (§ 95 Abs. 6 EStG 1988).

Kapitalertragsteuerpflichtig sind auch Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2 % des Wertpapiernominales übersteigen (§ 27 Abs. 2 Z 2 in Verbindung mit § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988).

Bei Nullkuponanleihen (zum Begriff siehe etwa Moritz, Zur Kapitalertragsteuer bei Zero Bonds, SWK 2001 S 361, mit Verweis auf Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114) entstehen Kapitalerträge grundsätzlich erst am Laufzeitende bzw. bei vorzeitiger Einlösung des Wertpapiers. Wird eine Nullkuponanleihe jedoch vor Laufzeitende veräußert, so werden in der Regel im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Kapitalertragsteuerpflicht besteht (Punkt 4.5 Abs. 2 der Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren, AÖF Nr. 158/1993, im folgenden kurz KeSt-Richtlinien 1993; Rz 7767 der Einkommensteuerrichtlinien 2000, im folgenden kurz EStR 2000). Beim Erwerber der Nullkuponanleihe werden die im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Zinsen in der Verwaltungspraxis als (vorweg) rückgängig gemachter Kapitalertrag angesehen; dies ergebe sich daraus, dass der später mit Einlösung der Anleihe erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen vorbelastet sei. Der Erwerber erhält daher - schon beim Kauf der Anleihe - eine Kapitalertragsteuergutschrift (Punkt 4.6. Abs. 3 der KeSt-Richtlinien 1993, EStR 2000 Rz 7759). Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten hat.

Die KeSt-Richtlinien 1993 enthielten die Aussage, dass "keine Bedenken" bestünden, den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers "unter sinngemäßer Anwendung" jener Formel zu ermitteln, die bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern zur Abgrenzung der bis zum 31. Dezember 1992 angefallenen, noch dem KeSt-Satz von 10 % unterliegenden Zinsanteile von den nach dem 1. Jänner 1993 mit 22 % KeSt belasteten Zinsen angewendet werden konnte (Punkt 4.5. Abs. 2 in Verbindung mit Punkt 5.1 der KeSt-Richtlinien 1993). Danach durfte der monatliche Zinsertrag vereinfachend "linear" berechnet werden, also durch Division des Unterschiedsbetrages zwischen Einlösungswert und Ausgabewert des Wertpapiers durch die Anzahl der vollen Kalendermonate der Laufzeit.

Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergeben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des Bundesministers für Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestehen, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S anzusehen.

Die hier strittigen Berechnungen von Zinsanteilen beziehen sich auf Nullkuponanleihen, die mit einer langen (Rest-)Laufzeit und hoher Verzinsung ausgestattet sind. Zum Zeitpunkt des Erwerbes durch Kunden der Bw. waren die Kurswerte dieser Anleihen dementsprechend niedrig und bewegten sich bei 21,2 % (British Gas Internat. Finance BV 0 % USD-Anleihe 1991/2021, Wertpapierkennnummer 405371), 20,75 % (Series D Euro-DM Securities LTD. Zero CPN. Bonds 1986/2026, Wertpapierkennnummer 477847), 18,8 % (British Gas Internat. Finance B.V. Zero-Bonds 1991/2021, Wertpapierkennnummer 405371; Int. Bank f. Wiederaufbau/Entwicklung 0 % ZAR-Anleihe 1997/2012, Wertpapierkennnummer 191470), 16,25 % (Europäische Investitionsbank Zero-Notes 1996/2006, Wertpapierkennnummer 134708), 9,8 % (Worldbank-Int.Bank Recon&Dev/Euro-M 0% ZAR-Anleihe 1997/2017, Wertpapierkennnummer 190696), 8,8 % (EBRD/Euro Med-Term 0 % ZAR-Anleihe 1997/2017; Wertpapierkennnummer 190776), 8 % (Swedish Export Credit/Euro Medium 0 % ZAR-Anleihe 1997/2017, Wertpapierkennnummer 191407; Deutsche Finance Netherlands BV 0 % ZAR-Anleihe 1997/2017, Wertpapierkennnummer 191735), 6,45 % European Bank/Reconstr.&Development 0 % ZAR-Anleihe 1998/2018, Wertpapierkennnummer 196402), 4 % (Deutsche Finance (Netherlands) B.V. Zero Notes 1997/2017, Wertpapierkennnummer 191486), 3 % (ESKOM Zero-Notes 1997/2027, Wertpapierkennnummer 193960), 2,8 % (European Bank for Reconst. & Develop. Zero-Medium-Term Notes 1997/2027, Wertpapierkennnummer 190777) und 1,6 % (Weltbank PLN/LIT Zero-MTN 1998/2028, Wertpapierkennnummer 230525) des Nominalwertes. Es liegt auf der Hand, dass in solchen Fällen eine lineare Verteilung der Zinsen (auf Laufzeiten bis zu 30 Jahren) zu rechnerischen Werten führt, die von der tatsächlichen Wertentwicklung weit entfernt sind. Die nach der linearen Methode berechneten Gutschriften an Kapitalertragsteuer betrugen bei den Erwerben des Jahres 1998 das Drei- bis Vierfache, bei den Erwerben des Jahres 1999 das Neunfache und bei den Erwerben des Jahres 2000 das Zwei- bis Achtzehnfache jenes Betrages, der sich auf Basis einer finanzmathematisch berechneten Zinsabgrenzung ergeben hätte. Bei den im Jahr 2000 erworbenen Anleihen mit der Wertpapierkennnummer 230525 (PLN/LIT Zero-MTN 1998/2028) haben die den Käufern nach linearer Berechnung erteilten Gutschriften an Kapitalertragsteuer sogar die Kaufpreise der Wertpapiere beträchtlich überstiegen (siehe die obige Tabelle).

Rechtlich stimmen beide Parteien dahin überein, dass bei den Erwerbern der Wertpapiere hinsichtlich der im Kaufpreis abgegoltenen anteiligen Zinsen der Tatbestand der "rückgängig gemachten Kapitalerträge" im Sinne des § 95 Abs. 6 EStG 1988 erfüllt ist. Die im Kaufpreis der Nullkuponanleihen enthaltene "Zinskomponente" musste für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO, Band 2, S. 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Eine finanzmathematische Methode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet. Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem Marktwert noch soweit entspricht, dass die Schätzung rechtmäßig bleibt. Bei den hier strittigen Berechnungen ist dies angesichts der aufgezeigten Differenzen zu einer (genaueren) finanzmathematischen Methode jedoch nicht mehr der Fall.

Soweit die Bw. in der Heranziehung zur Haftung einen Ermessensmissbrauch bzw. einen Verstoß gegen Treu und Glauben erblickt, weil sie sich einer Methode der Zinsabgrenzung bediente, welche die Finanzverwaltung in den KeSt-Richtlinien 1993 "nahegelegt" habe, ist ihr zunächst der Einleitungsabsatz dieses Erlasses entgegenzuhalten, in dem ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass mit der Richtlinie über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten nicht begründet werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schützt der Grundsatz von Treu und Glauben kein Vertrauen in die Richtigkeit von Erlässen (siehe zB Ritz, Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, Rz 10 zu § 114, und die dort zitierte Judikatur). Auch trifft es nicht zu, dass die KeSt-Richtlinien 1993 den Banken die lineare Methode der Zinsabgrenzung "nahegelegt" hätten, vielmehr ist die betreffende Richtlinienaussage (Punkt 4.5 Abs. 2) so formuliert, dass gegen eine lineare Berechnung - offenkundig aus Vereinfachungsgründen - keine Bedenken bestünden. Führt aber die Linearmethode wie hier bei Anleihen mit (jahrzehnte)langen Laufzeiten und hohen Zinssätzen offensichtlich zu wirtschaftlich nicht mehr vertretbaren Ergebnissen, so darf sich eine sachkundige Bank nicht auf eine Richtlinienaussage des Bundesministeriums für Finanzen berufen, um eine - unbestritten sachlich zutreffende - Korrektur von KeSt-Gutschriften seitens der Abgabenbehörde hintanzuhalten.

Ein Ermessensfehler könnte dem Finanzamt nur dann unterlaufen sein, wenn bei der Heranziehung der Bw. zur Haftung für (zu hohe) Kapitalertragsteuergutschriften ein Ermessensspielraum bestanden hätte. Nach herrschender Ansicht ist zwar die Erlassung von Haftungsbescheiden im Allgemeinen in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt (Ritz, Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, Rz 6 zu § 224 und Rz 5 zu § 7 BAO). Die Kapitalertragsteuer ist jedoch gesetzlich als Abzugssteuer konzipiert, die dem Steuerschuldner nur ausnahmsweise (§ 95 Abs. 5 EStG 1988) vorgeschrieben werden darf. Ist eine unmittelbare Inanspruchnahme des Steuerschuldners (rechtlich) nicht möglich, so haftet der Abzugspflichtige zwingend und jedenfalls für die Kapitalertragsteuer, die Geltendmachung der Haftung ist dann nicht in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Rz 2 zu § 95; siehe auch Stoll, BAO, Band 3, S. 2355). § 95 Abs. 5 Z 1 EStG 1988 sieht eine unmittelbare Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge vor, wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat. Den Fall, dass der Abzugspflichtige für rückgängig gemachte Kapitalerträge zu hohe KeSt-Gutschriften erteilt, erwähnt § 95 Abs. 5 EStG 1988 jedoch nicht. Zudem ist die Person des Steuerschuldners (der Käufer der Anleihe) der Abgabenbehörde auf Grund des Bankgeheimnisses (§ 38 Bankwesengesetz, BGBl. Nr. 532/1993) in der Regel nicht bekannt. Die Entscheidung, ob eine Rückforderung der überhöhten KeSt-Gutschriften bei der Bw. erfolgen sollte, war bei dieser Sach- und Rechtslage vom Finanzamt rechtsgebunden, nicht im Rahmen eines Ermessens (§ 20 BAO) zu treffen.

Die konkreten Folgen der Haftungsbestimmung des § 95 Abs. 2 EStG 1988 erscheinen auch nicht unverhältnismäßig im Sinne der von der Bw. zitierten Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes. Mit der im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 15.3.2000, G 141/99, hinsichtlich bestimmter Tatbestände als verfassungswidrig erachteten Einhebung der Spekulationsertragsteuer durch die Kreditinstitute ist deren Heranziehung für Zwecke der Kapitalertragsteuer nicht vergleichbar. In den hier strittigen Fällen wurden die (überhöhten) KeSt-Gutschriften im Gefolge typischer Bankgeschäfte erteilt, die den in der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes geforderten sachlichen Zusammenhang zwischen der Person des Abgabepflichtigen und der Person des Haftungspflichtigen jedenfalls zu begründen vermögen. Dabei erscheint es verfassungsrechtlich nicht geboten, dem Haftungspflichtigen einen höheren Vertrauensschutz in Bezug auf Erlassansichten oder eine bestehende Verwaltungspraxis einzuräumen, als ihn der Steuerschuldner für sich in Anspruch nehmen könnte. Dies umso weniger, als es am jeweiligen Kreditinstitut gelegen ist, seine Geschäftsbedingungen so zu gestalten, dass es sich für Nachforderungen an Kapitalertragsteuer beim Kunden (dem Schuldner der KeSt) schadlos halten kann. Wie der steuerliche Vertreter der Bw. mit Schreiben vom 24. April 2003 mitteilte, sollte der Bw. eine Weiterverrechnung der KeSt-Nachforderungen an ihre Kunden "auf Grund der Allgemeinen Geschäftsbedingungen und auch auf Grund allgemeiner zivilrechtlicher Bestimmungen grundsätzlich möglich" sein, allerdings habe sie das Risiko der Einbringlichkeit ihrer Forderung zu tragen und es könne sich, falls die Kundenbeziehung nicht mehr bestehe, bereits die Kontaktaufnahme mit dem ehemaligen Kunden als schwierig oder gänzlich unmöglich erweisen. Dass in den hier in Rede stehenden Fällen nach Ergehen des Haftungsbescheides betreffend Kapitalertragsteuer ein Regress tatsächlich nicht möglich gewesen wäre, hat die Bw. aber nicht vorgebracht.

Liegt eine in Erkenntnissen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder in als Richtlinien bezeichneten Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid einer Abgabenbehörde, der Selbstberechnung von Abgaben, einer Abgabenentrichtung in Wertzeichen (Stempelmarken), einer Abgabenerklärung oder der Unterlassung der Einreichung einer solchen zu Grunde, so darf gemäß § 117 BAO in der Fassung des Abgabenrechtsmittelreformgesetzes, BGBl. I Nr. 97/2002, eine spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei berücksichtigt werden. Diese Bestimmung ist mit 26. Juni 2002 in Kraft getreten.

Der Erlass des Bundesministers für Finanzen vom 8. November 2000, GZ. 06 0104/9-IV/6/00 (Einkommensteuerrichtlinien 2000), ist am 21. Dezember 2000 veröffentlicht worden (AÖF Nr. 232/2000). Im Zeitpunkt der Selbstberechnung früher erfolgter Kapitalertragsteuergutschriften durch die Bw. standen noch die KeSt-Richtlinien 1993 in Geltung. Dessen ungeachtet durfte bzw. musste das Finanzamt, wie dargelegt, bei Erlassung des angefochtenen Haftungsbescheides (im Dezember 2001) zur Zinsabgrenzung eine Methode anwenden, die zu wirtschaftlich vertretbaren Ergebnissen führte. Ob der Normzweck des später in Kraft getretenen § 117 BAO so weit reicht, dass eine "Schutzwirkung" noch nach Ergehen des angefochtenen Bescheides eintreten und diesen nachträglich mit Rechtswidrigkeit belasten kann, sei dahingestellt. § 117 BAO gilt nämlich seinem Wortlaut nach eindeutig nur für "Rechtsauslegungen", also für Aussagen, welche die Interpretation von Rechtsnormen zum Inhalt haben. Eine sichtlich aus Vereinfachungsgründen getroffene Richtlinienaussage des Inhaltes, dass Zinsen pauschal (nach der Linearmethode) geschätzt werden dürfen, stellt keine Äußerung einer Rechtsansicht dar. Wird diese Aussage in einem späteren Erlass nicht mehr aufrecht erhalten, liegt daher kein Anwendungsfall des § 117 BAO vor. Zudem müsste die Schutzwirkung dieser Bestimmung dort an ihre Grenzen stoßen, wo die wortgetreue Anwendung einer Richtlinienaussage im Einzelfall zu einem nicht mehr rechtmäßigen Ergebnis führt.

Zusammenfassend ist im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der Bw. für (den Erwerbern der Nullkuponanleihen erteilte) KeSt-Gutschriften eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht zu erkennen.

Strittig ist weiters, ob die Entnahme (von Nullkuponanleihen) aus dem Bankdepot als Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 gilt und als solche Kapitalertragsteuerpflicht begründet. Die gesetzliche Fiktion der Veräußerung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 knüpft an die Meldung von Umständen an, welche die Abzugspflicht beenden oder begründen. Außer Streit steht, dass die Beendigung einer kuponauszahlenden Stelle im Inland als ein solcher Umstand anzusehen ist. Die kuponauszahlende Stelle wird begründet, indem ein inländisches Kreditinstitut das Forderungswertpapier oder den Zinskupon verwahrt oder verwaltet (und dementsprechend das Kreditinstitut die Kapitalerträge an den Investor auszahlt oder gutschreibt; Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 9 zu § 95). Dem gemäß muss die Entnahme des Wertpapiers aus dem Depot dieses Kreditinstitutes als Beendigung seiner Stellung als kuponauszahlende Stelle - bezogen auf das entnommene Wertpapier - gesehen werden. Zwar setzt das Entstehen einer Kapitalertragsteuerpflicht nicht notwendig voraus, dass das Wertpapier auf einem inländischen Depot hinterlegt ist, weil der Begriff der kuponauszahlenden Stelle allein durch das Kriterium der Auszahlung von Kapitalerträgen charakterisiert ist (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988). Insofern ist der Bw. zuzustimmen, dass der Begriff des inländischen Depots mit jenem der inländischen kuponauszahlenden Stelle nicht identisch sein muss. Das Gesetz fingiert aber eine Veräußerung des Wertpapiers bei der Meldung von Umständen, die eine Änderung der Grundlagen für den Steuerabzug bewirken. Die Entnahme eines (endfälligen) Wertpapiers aus dem Depot der (inländischen) Bank ist ein solcher Umstand (so im Ergebnis auch Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 39 zu § 95; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 9.3 zu § 95). Denn mit Beendigung der Depotführung ist das (inländische) Kreditinstitut nicht mehr in der Lage, die Gutschrift bzw. Auszahlung von Kapitalerträgen aus diesem Wertpapier und die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer wahrzunehmen. Der weitere Verbleib des Wertpapieres entzieht sich jeglicher Kontrolle. Dass es dem Inhaber unbenommen bleibt, die Anleihe am Ende der Laufzeit bei eben jenem Kreditinstitut einzulösen, aus dessen Depot sie zuvor entnommen worden ist, ändert nichts daran, dass dessen Status als kuponauszahlende Stelle mit der Entnahme endete (und bei Einlösung der Anleihe allenfalls neu begründet wird). Das Tatbestandsmerkmal der "Meldung" kann im Sinne eines bloßen "Kenntniserlangens" durch die depotführende Bank verstanden werden (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 9.3 zu § 95) und ist bei der Entnahme von Wertpapieren aus dem Bankdepot naturgemäß erfüllt.

Anzufügen ist noch, dass sich die von der Bw. vertretene Rechtsansicht, der Depotwechsel begründe für sich keine Kapitalertragsteuerpflicht, weder in den KeSt-Richtlinien 1993 noch in den Einkommensteuerrichtlinien 2000 findet. Danach sollen lediglich im Falle der bloßen Übertragung eines Forderungswertpapiers vom Depot eines inländischen Kreditinstitutes auf das Depot eines anderen inländischen Kreditinstitutes bei gleich bleibendem KeSt-Status nicht die Rechtsfolgen einer Veräußerung eintreten (Punkt 4.4 Abs. 4 der KeSt-Richtlinien 1993; EStR 2000 Rz 7764), weil sich dadurch die Grundlagen für den Steuerabzug nicht ändern. Dass etwa ein solcher - bei der physischen Entnahme von Wertpapieren aus dem Bankdepot nicht wahrscheinlicher - Sachverhalt vorläge, hat die Bw. nicht vorgebracht. Jedenfalls wäre es aber in Kenntnis der Richtlinien an ihr gelegen, im Falle eines bloßen Depotwechsels zu einer anderen inländischen Bank den jeweiligen Kunden entsprechende Nachweise abzuverlangen.

Liegt demnach in den beiden Fällen der Entnahme von Nullkuponanleihen aus dem Depot der Bw. eine (fiktive) Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 vor, so bleibt noch zu klären, ob zum Zeitpunkt ("anlässlich") der Veräußerung ein Zufluss von Kapitalerträgen stattfindet. In dem von der Bw. zitierten Erkenntnis vom 5.7.1994, 91/14/0064, hat der Verwaltungsgerichtshof zum Fall der Veräußerung einer echten stillen Beteiligung die Auffassung vertreten, dass die vom Erwerber mit dem Kaufpreis abgelösten Gewinnanteile dem Veräußerer nicht mit Erhalt des Kaufpreises (als Surrogatzahlung für die Kapitalerträge), sondern erst in jenem Zeitpunkt zufließen, in dem der Inhaber des Handelsgewerbes die Gewinnauszahlung (an den Erwerber) vornimmt. In der Kaufvereinbarung sei nämlich hinsichtlich der Kapitalerträge eine Vorausverfügung des Veräußerers zu Gunsten des Erwerbers der Beteiligung gelegen. Einnahmen aus der Abtretung von Forderungen auf den Kapitalertrag sind nach dieser Rechtsprechung keine Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 1 EStG 1988 (Zorn, Einkünftezurechnung bei Abtretung einer stillen Beteiligung, RdW 1994, 290; Aktuelle einkommensteuerliche Probleme im Bereich der Kapitalveranlagungen, ÖStZ 2003, 164). In der Literatur ist die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes zum Teil auch auf Kritik gestoßen (Doralt, Einkommensteuergesetz, Band I, Tz 21 zu § 19; Mühlehner, KeSt-Pflicht für Stückzinsen?, RdW 1997, 746). Nach Zorn, aaO, wird allerdings der Begriff "Kapitalertrag" im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 (für Zwecke der Erhebung der Kapitalertragsteuer) weiter zu verstehen sein als der Kapitalertrag im Sinne des § 27 EStG (ÖStZ 2003, 166). Aus Praktikabilitätsgründen müsse die Kapitalertragsteuer bei den Stückzinsen anknüpfen, weil die Beziehung des Veräußerers zur kuponauszahlenden Stelle mit der Veräußerung des Wertpapieres beendet ist (RdW 1994, 292).

Dieser Ansicht wird zu folgen sein. Sie hat auch den Wortlaut des § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 für sich, dem zufolge als kuponauszahlende Stelle jenes Kreditinstitut in Betracht kommt, das anteilige Kapitalerträge "anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers" auszahlt. Der Verweis des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 auf die Zuflussgrundsätze des § 19 ist demnach so zu verstehen, dass im Falle der Veräußerung des Wertpapiers die (anteiligen) Kapitalerträge - für Zwecke des KeSt-Abzuges - mit der Kaufpreiszahlung als zugeflossen gelten; in den Fällen der vom Gesetz fingierten Veräußerung ist auch ein solcher Zahlungsfluss nicht erforderlich. Die aus dem VwGH-Erkenntnis vom 5.7.1994 abgeleitete Interpretation der Bw., der zufolge eine KeSt-Pflicht für Kapitalerträge aus Nullkuponanleihen erst bei der Einlösung der Wertpapiere eintreten könnte, würde nicht nur der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 jeglichen Anwendungsbereich nehmen; konsequent weiter gedacht dürfte diese Rechtsansicht auch die im angefochtenen Bescheid gewährten KeSt-Gutschriften bei Erwerb der Anleihen nicht mehr zulassen, weil rückgängig gemachte (anteilige) Kapitalerträge beim Erwerb einer Anleihe nicht denkbar sind, wenn der gesamte Kapitalertrag (der Anteil des Veräußerers und jener des Erwerbers) erst mit der Einlösung anfällt. Im Ergebnis wäre daraus für die Bw. nichts gewonnen.

Somit war spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, 9. Mai 2003

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