Vorliegen einer existenzbedrohenden Notlage bei Übernahme einer Bürgschaft

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw, vom 21. August 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes A vom 20. Juni 2008 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 2003, 2004 und 2005 im Beisein der Schriftführerin Frau B nach der am 18. Juli 2013 in 8018 Graz, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin beantragte in den elektronisch übermittelten Erklärungen zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 2003, 2004 und 2005 Aufwendungen für das Jahr 2003 in Höhe von € 6.976,61, für das Jahr 2004 in Höhe von € 4.069,70 und für das Jahr 2005 in Höhe von € 2.616,24 als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

In der Vorhaltsbeantwortung vom 9.6.2008 gibt die Berufungswerberin im Wege ihrer bevollmächtigten steuerlichen Vertretung bekannt, dass es sich bei den beantragten außergewöhnliche Belastungen um Kreditzahlungen für die Inanspruchnahme aus einer seinerzeit für den inzwischen geschiedenen Ehegatten abgegebenen Bürgschaft handeln würde. Die Bürgschaft habe sie damals abgegeben, um gemeinsam mit dem damaligen Ehegatten ein Haus zu kaufen, das zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses für die Familie gedient habe. Wenn sie damals keine Bürgschaftserklärung abgegeben hätte, wäre der Kaufvertrag nicht zustande gekommen und die Familie hätte kein Eigenheim gehabt. Die Berufungswerberin hätte zum damaligen Zeitpunkt eine sittliche und moralische Verpflichtung gehabt, diese Bürgschaftserklärung abzugeben. Nach der Scheidung sei die Berufungswerberin aus dem Wohnhaus ausgezogen und habe sich ihre eigene Existenz geschaffen. Da gegen den geschiedenen Ehegatten mit Edikt vom 27.7.2000 ein Schuldenregulierungsverfahren eröffnet worden sei und durch den Erlös aus der Zwangsversteigerung nicht der gesamte Kredit gedeckt hätte werden können, habe die Bank die Berufungswerberin als Bürge und Zahler für die noch offenen Kreditforderungen herangezogen.

Das Finanzamt wies das Begehren in den angefochtenen Bescheiden mit der Begründung ab, dass die Aufwendungen für die außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen sei, nicht berücksichtigt hätten werden können, da sie den Selbstbehalt nicht übersteigen würden. In der Begründung für das Veranlagungsjahr 2004 wird ergänzend ausgeführt, dass ein Hauskauf nicht in den Tatbestand des § 18 EStG fallen würde.

In den dagegen erhobenen Berufungen wird begründend ausgeführt, dass die Berufungswerberin für ihren damaligen, inzwischen geschiedenen, Ehemann eine Bürgschaftserklärung gegenüber der Bank abgegeben habe. Die Ehe sei am 1234.1995 geschieden worden. Die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft sei durch die Bank im September 2000 erfolgt.

Die Berufungswerberin habe im Jahr 1992 die Bürgschaftserklärung abgegeben, damit ihr damaliger Ehegatte die Liegenschaft in C kaufen hätte können. Das Haus habe zu 100 % dem ehemaligen Ehegatten der Berufungswerberin gehört. Dieser habe das Haus größtenteils an seine Firma vermietet und ein Teil des Hauses sei als Wohnung durch die Familie verwendet worden. Wenn die Berufungswerberin damals keine Bürgschaftserklärung abgegeben hätte, wäre der Kaufvertrag nicht zustande gekommen und ihr ehemaliger Ehegatte hätte das Haus nicht kaufen können. Er hätte den Betrieb nicht führen können und daher keine Einkünfte erzielt. Die Berufungswerberin hätte zum damaligen Zeitpunkt eine sittliche und moralische Verpflichtung gehabt, diese Bürgschaftserklärung abzugeben, da dies für ihren damaligen Mann sonst eine Existenzbedrohung bedeutet hätte.

Nach der Scheidung habe ihr ehemaliger Ehegatte die Liegenschaft durch einen langfristigen, niedrigen und unkündbaren Mietvertrag mit dem Sohn seiner neuen Lebensabschnittspartnerin entwertet. Der Wert des Hauses sei dadurch enorm gesunken. Mit Edikt vom 4321.2000 sei ein Schuldenregulierungsverfahren gegen den ehemaligen Ehegatten der Berufungswerberin eröffnet worden. Da das Haus durch den Mietvertrag entwertet gewesen sei, hätte bei der Zwangsversteigerung nur ein geringer Erlös erzielt werden können und daher sei nicht der gesamte Kredit abgedeckt gewesen. Die Bank habe daher die Berufungswerberin als Bürge und Zahler für die noch offenen Kreditforderungen herangezogen.

In den abweisenden Berufungsvorentscheidungen führte das Finanzamt aus, um Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, sei es erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaube, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. Daher müsse bereits das Eingehen der Bürgschaft das Merkmal der Zwangsläufigkeit aufweisen. Im Jahr 1992 hätte nach der Aktenlage keinesfalls von einer existenzbedrohenden Notlage des Ehegatten ausgegangen werden können.

Nach der Einbringung der Vorlageanträge legte das Finanzamt die Berufungen zur Entscheidung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz vor.

In der am 18. Juli 2013 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt, dass die Familie der Berufungswerberin bereits vor der Abgabe der Bürgschaftsverpflichtung ca. 2-3 Jahre in diesem Haus gewohnt und sich der Betrieb (Schlosserei) des geschiedenen Ehegatten dort befunden habe. Als der Besitzer beabsichtigte, das gemietete Haus zu verkaufen, hätten sie weiterhin dort wohnen wollen, da sie die Räumlichkeiten saniert hätten, und ihr geschiedener Ehegatte hätte ebenfalls seinen Betrieb, bei dem die Berufungswerberin zum damaligen Zeitpunkt als Sekretärin beschäftigt war, dort weiterführen wollen. Der geschiedene Ehegatte der Berufungswerberin sei damals herzkrank geworden und es wäre ihm nicht leicht gefallen, seinen Betrieb zu verlegen. Auch sei es grundsätzlich für einen Schlossereibetrieb auf Grund der Lärmbelästigung nicht einfach, geeignete Betriebsräumlichkeiten zu finden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist, ob die Berufungswerberin zwangsläufig im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 (aus sittlichen Gründen) zur Übernahme der Bürgschaft für den Erwerb der Liegenschaft im Jahr 1992 durch ihren mittlerweile geschiedenen Ehegatten verpflichtet war und die in den strittigen Jahren geleisteten Zahlungen gemäß § 34 außergewöhnliche Belastungen darstellen.

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein (Abs. 2), sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3) und sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung darf weder Betriebsausgabe, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.

Gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1988 ist die Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst.

Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 34 Abs. 3 EStG 1988).

Gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 beeinträchtigt die Belastung wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt.

Bezüglich der Bürgschaftsübernahme für nahe Angehörige gibt es eine umfangreiche, im Wesentlichen restriktive, Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. Hofstätter -Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 34 unter "Bürgschaft", Tz 13, und die dort genannte Judikatur, z.B. VwGH 31.3.2005, 2001/15/0222, VwGH 28.1.2005, 2001/15/0173, VwGH 18.10.1995, 92/13/0145). Eine Anerkennung als außergewöhnliche Belastung kommt nur ausnahmsweise und nur dann in Betracht, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. beispielsweise VwGH 28.1.2005, 2001/15/0173):

"1) Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. 2) Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können. 3) Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln. 4) Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist. 5) Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten."

Die Berufungswerberin sieht die als Voraussetzung geforderte existenzbedrohende Notlage zusammengefasst darin, dass der Kaufvertrag ohne die Leistung ihrer Bürgschaft nicht für den Kauf des Wohn- und Betriebsgebäudes zustande kommen hätte können, wodurch die Befriedigung des gemeinsamen Wohnbedürfnisses in Gefahr gewesen wäre und die Fortführung des Betriebes des ehemaligen Ehegatten nicht gewährleistet hätte werden können. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der geschiedene Ehegatte der Berufungswerberin herzkrank geworden sei und Betriebsräumlichkeiten für eine Schlosserei auf Grund der Lärmbelästigung nicht so leicht zu finden gewesen wären.

Die Abgabenbehörde zweiter Instanz kann nach den Darstellungen der Berufungswerberin in ihrem schriftlichen Vorbringen und in der mündlichen Berufungsverhandlung zum Zeitpunkt des Kaufes der Liegenschaft, also dem Zeitpunkt, zu dem die Berufungswerberin die Bürgschaftserklärung abgegeben hat, eine existenzbedrohende Notlage des geschiedenen Ehegatten nicht erkennen.

Die von der Berufungswerberin vorgebrachten sittlichen Gründe entspringen grundsätzlich aus dem Verhältnis zu anderen Personen, also zu ihrem ehemaligen Ehegatten, und liegen vor, wenn die von einem Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen durch die Sittenordnung geboten sind.

Mit dem Kauf der Immobilie durch den geschiedenen Ehegatten sollte einerseits das zukünftige Wohnbedürfnis der gesamten Familie abgedeckt werden und andererseits für den Betrieb des ehemaligen Ehegatten eine geeignete Betriebsstätte erhalten bleiben. Dies stellt jedoch nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz keine existenzbedrohende Notlage im Sinne des § 34 EStG 1988 dar, da der Erwerb der Immobilie als Ausfluss von Überlegungen und Planungen für die private als auch betriebliche nähere und fernere Zukunft der gesamten Familie der Berufungswerberin zustande gekommen ist. Um dies zu verdeutlichen wird auf die Judikatur des VwGH, beispielsweise vom 27.8.2008, 2006/15/0307, verwiesen, wonach nicht einmal Aufwendungen, die getätigt wurden, um den Konkurs eines nahen Angehörigen zu verhindern, sittliche Gründe darstellen, um eine Zwangsläufigkeit im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 herbeizuführen. In einer derartigen prekären wirtschaftlichen Situation hat sich der geschiedene Ehegatte der Berufungswerberin nach dem Akteninhalt jedoch nicht befunden.

Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 17.12.1998, 97/15/0055, reicht es zur Annahme einer sittlichen Verpflichtung im Hinblick auf das Vorbringen der Berufungswerberin in der mündlichen Berufungsverhandlung, ihr geschiedener Ehegatte sei herzkrank geworden und ein Betriebsgebäude für eine Schlosserei sei auf Grund der Lärmbelästigung allgemein schwer zu finden, nicht aus, dass die Abgabe der Bürgschaftserklärung durch die Berufungswerberin menschlich verständlich, wünschenswert oder lobenswert gewesen sei.

Bezüglich der Einwendungen der Berufungswerberin dahingehend, dass ihr ehemaliger Ehegatte ohne den Kauf der Immobilie den Betrieb nicht weiterführen hätte können und daher keine Einkünfte erzielt hätte, wird weiters darauf hingewiesen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet ist und damit aus sittlichen Gründen gezwungen ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerwagnis abzunehmen (vgl. etwa VwGH 16.11.1999, 97/15/0126 und VwGH 31.3.2004, 2003/13/0158).

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Graz, am 23. Juli 2013

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