Werbeabgabepflicht bei Veröffentlichungen von Werbeeinschaltungen in Druckwerken

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Dr. Erwin Luggauer und die weiteren Mitglieder HRⁱⁿ Dr.ⁱⁿ Elisabeth Hafner, Wolfgang Speyl und Gerhard Raub im Beisein der Schriftführerin Melanie Zuschnig über die Berufung des BW, vertreten durch die Gruber Wirtschaftstreuhand Gesellschaft m.b.H., 3393 Zelking, Gassen 2, vom 25. Oktober 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes Amstetten Melk Scheibbs, vertreten durch ADir. RR Walter Spreitz, vom

1.) 27. September 2006 betreffend Werbeabgabe 2001
2.) 27. September 2006 betreffend Werbeabgabe 2002
3.) 27. September 2006 idF der Berichtigung gemäß § 293 BAO vom 4. Oktober 2006 betreffend Werbeabgabe 2003
4.) 27. September 2006 idF der Berichtigung gemäß § 293 BAO vom 4. Oktober 2006 betreffend Werbeabgabe 2004
5.) 27. September 2006 betreffend Werbeabgabe 2005
6.) 6. März 2008 betreffend Werbeabgabe 2006 (ursprünglich gerichtet gegen den Bescheid vom 27. September 2006 über die Festsetzung der Werbeabgabe für die Monate Jänner bis März 2006; Berufung ergänzt durch Schriftsatz vom 11. April 2008)

nach der am 12. Juni 2013 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) betreibt ein "Druckservice". Seine Tätigkeit umfasst u. a. die Erstellung von Periodika bzw. Einmalpublikationen für den öffentlichen Sektor und Non-Profit Organisationen (wie etwa Jubiläumsbroschüren, Eröffnungspublikationen, Imagepublikationen).

Der Bw. hat für die in den angesprochenen Einmalpublikationen (Anm.: laut ergänzendem Vorbingen in der Berufungsverhandlung wurde das Layout im Unternehmen selbst erstellt, der Druck jedoch von Fremdfirmen vorgenommen) enthaltenen Werbeanzeigen keine Werbeabgabe abgeführt.

Der vom Bw. gegen die im Spruch genannten Bescheide, mit denen das Finanzamt auch hiefür Werbeabgabe vorgeschrieben hat, erhobenen Berufung hat der Unabhängige Finanzsenat mit Berufungsentscheidung vom 2. Dezember 2010, RV/0293-K/07, auf die verwiesen wird, Folge gegeben.

Diese Berufungsentscheidung hat der Verwaltungsgerichtshof auf Grund einer vom Finanzamt erhobenen Beschwerde mit Erkenntnis vom 30. Jänner 2013, Zl. 2011/17/0009, wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben.

Zur Begründung gab der Gerichtshof vorweg auszugsweise Bestimmungen des Werbeabgabegesetzes 2000, BGBl. I Nr. 29, in der Fassung BGBl. I Nr. 142/2000 (WerbeAbgG), wie folgt wider:

"Steuergegenstand

§ 1. (1) Der Werbeabgabe unterliegen Werbeleistungen, soweit sie im Inland gegen Entgelt erbracht werden. Wird eine zum Empfang in Österreich bestimmte Werbeleistung in Hörfunk und Fernsehen vom Ausland aus verbreitet, dann gilt sie als im Inland erbracht.

(2) Als Werbeleistung gilt:

1. Die Veröffentlichung von Werbeeinschaltungen in Druckwerken im Sinne des Mediengesetzes.

2. ...

Bemessungsgrundlage und Höhe der Abgabe

§ 2. (1) Bemessungsgrundlage der Werbeabgabe ist das Entgelt im Sinne des § 4 UStG 1994, das der Übernehmer des Auftrages dem Auftraggeber in Rechnung stellt, wobei die Werbeabgabe nicht Teil der Bemessungsgrundlage ist.

...

Abgabenschuldner, Entstehung des Abgabenanspruches, Haftung

§ 3. (1) Abgabenschuldner ist derjenige, der Anspruch auf ein Entgelt für die Durchführung einer Werbeleistung im Sinne des § 1 hat. Ist der Auftragnehmer ein Unternehmer, der weder Sitz, Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte im Inland hat, so haftet der inländische Auftraggeber für die Abfuhr der Abgabe. Ist auch kein inländischer Auftraggeber vorhanden, so haftet derjenige, in dessen Interesse der Auftrag durchgeführt wird, für die Abfuhr der Abgabe.

...".

In weiterer Folge führte der Gerichtshof zur Begründung Nachstehendes aus:

"Die Beschwerde bringt zusammengefasst vor, dass die jeweiligen Auftraggeber bzw. Herausgeber der Einmalpublikationen keinen Anspruch auf ein Entgelt gegenüber den Werbeinteressenten gehabt hätten. Vertragspartner der Inserenten sei allein die mitbeteiligte Partei gewesen, die im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gehandelt habe. Die Zurverfügungstellung von Werbeseiten durch die Herausgeber sei somit als bloße Vorleistung für die von der mitbeteiligten Partei erbrachten Werbeleistungen, nämlich die Schaltung von Inseraten, zu qualifizieren. Da die mitbeteiligte Partei als Verfügungsberechtigte der in den Druckwerken enthaltenen Werbeflächen gehandelt und in der Folge auch die für die Einschaltung von Werbeinseraten wesentlichen Leistungselemente erbracht habe, sei ihr - und nicht den Herausgebern - die Durchführung der Werbeleistung in Form der Veröffentlichung zuzurechnen.

Auch durch den Umstand, dass sich die Auftraggeber der Druckwerke das alleinige Vertriebsrecht bezüglich der Einmalpublikationen vorbehalten hätten, würden diese nicht zu Schuldnern der Werbeabgabe. Der Vertrieb von Medien mit redaktionellem Teil unterliege nicht der Werbeabgabe, weil es sich dabei nicht um eine Veröffentlichung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 WerbeAbgG handle. Diese bestünde bereits in der - hier von der mitbeteiligten Partei - durchgeführten Schaltung von Werbeanzeigen in dem später verbreiteten Medium.

Mit diesem Vorbringen ist die beschwerdeführende Partei im Ergebnis im Recht.

Unbestritten ist im vorliegenden Fall, dass es sich bei den von der mitbeteiligten Partei in den von ihr hergestellten Einmalpublikationen abgedruckten Anzeigen um Werbeeinschaltungen in Druckwerken im Sinne des Mediengesetzes gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 WerbeAbgG handelt.

Strittig ist hingegen, ob die mitbeteiligte Partei Abgabenschuldnerin ist.

Hiezu ist darauf hinzuweisen, dass sich aus dem Zusammenhalt der §§ 1 bis 3 WerbeAbgG ergibt, dass der Gesetzgeber als "Steuergegenstand" die Erbringung einer Werbeleistung ansieht, wobei unter einer Werbeleistung die Veröffentlichung von Werbeeinschaltungen in Druckwerken im Sinne des Mediengesetzes zu verstehen ist. Als Bemessungsgrundlage nennt das Gesetz das "Entgelt im Sinne des § 4 UStG 1994, das der Übernehmer des Auftrages dem Auftraggeber in Rechnung stellt."

Abgabenschuldner ist gemäß § 3 Abs. 1 WerbeAbgG derjenige, der Anspruch auf ein "Entgelt für die Durchführung einer Werbeleistung" hat.

Ungeachtet des Umstandes, dass unter der "Veröffentlichung" im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 WerbeAbgG nach der bisherigen hg. Rechtsprechung zu den Landesanzeigenabgabengesetzen das Zugänglichmachen eines Druckwerkes für einen größeren Personenkreis zu verstehen ist (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 19. Mai 1994, Zl. 90/17/0230), und somit im vorliegenden Fall die Auftraggeber der mitbeteiligten Partei als diejenigen anzusehen sind, die die Veröffentlichung vornehmen, ist auf Grund der gewählten Vertragskonstruktion die mitbeteiligte Partei diejenige, die den Anspruch auf das Entgelt für die Werbeleistung hat.

Der Begriff "Entgelt" in § 2 Abs. 1 WerbeAbgG ist unter Berücksichtigung des § 1 Abs. 2 leg. cit. dahingehend auszulegen, dass darunter jene vom Unternehmer in Rechnung gestellte Gegenleistung zu verstehen ist, welche vom Auftraggeber für die in § 1 Abs. 2 WerbeAbgG umschriebenen Werbeleistungen, nicht aber für sonstige vom Werbeunternehmer erbrachte Leistungen, wie etwa die Herstellung des Werbematerials, zu erbringen ist (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 25. November 2003, Zl. 2003/17/0090, und vom 28. Juni 2011, Zl. 2010/17/0104).

Das von den Werbekunden zu entrichtende Entgelt wird zweifelsohne für die Erbringung der Werbeleistung bezahlt. Der von der belangten Behörde festgestellte Sachverhalt bietet keinen Anhaltspunkt dafür, dass das von der mitbeteiligten Partei den Werbekunden verrechnete Entgelt über jenes hinausgegangen wäre, welches für die im Einzelfall erbrachte Werbeleistung üblicherweise zu entrichten wäre. Vertragspartner der Werbekunden war die mitbeteiligte Partei; diese hatte ihnen auch die Erbringung der Werbeleistung versprochen.

Den Anspruch auf ein "Entgelt für die Durchführung einer Werbeleistung" im Sinne des § 3 Abs. 1 WerbeAbgG hatte die mitbeteiligte Partei.

Die Vorschreibung der Abgabe durch das beschwerdeführende Finanzamt auch unter Berücksichtigung der aus den strittigen Verträgen vereinnahmten Entgelte war daher zu Recht erfolgt.

Durch die Neufestsetzung der von der mitbeteiligten Partei zu entrichtenden Werbeabgaben für die oben genannten Jahre unter Außerachtlassung jener Beträge, die auf Grund von Verträgen, die zwischen der mitbeteiligten Partei und Werbekunden in Umsetzung von Vereinbarungen wie der in der Sachverhaltsdarstellung wieder gegebenen abgeschlossen wurden, lukriert wurden, hat die belangte Behörde daher den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhalts belastet."

Im vom Unabhängigen Finanzsenat fortgesetzten Verfahren wurde vom Bw. ergänzend ausgeführt, dass der Werbeabgabe nur jene Entgeltsteile unterlägen, die unmittelbar im Zusammenhang mit der Veröffentlichung stünden. Personal- und Sachaufwand für die Drucklegung, also die Produktion der Druckwerke selbst seien demnach aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden (so auch der VwGH in seiner Entscheidung vom 25.11.2003, 2003/17/0090).

Unter Berücksichtigung des § 1 Abs. 2 WerbeAbG sei der Begriff "Entgelt" in § 2 Abs. 1 leg. cit. somit dahingehend auszulegen, dass er nur jene Entgeltsteile umfasse, welche der Auftragnehmer für von § 1 Abs. 2 umschriebene Werbeleistungen, nicht aber für sonstige erbrachte Leistungen, wie etwa beispielsweise die Produktion von Werbespots, in Rechnung stelle.

Im gegenständlichen Fall sei das Schwergewicht der Leistung des Bw. in der Produktion des Druckwerkes und nicht in der Verbreitung einer Werbebotschaft gelegen.

In die Bemessungsgrundlage für die Werbeabgabe dürfte demzufolge Entgelte für die Vermittlung der Veröffentlichung, die Entwurfserstellung, die Fotoherstellung, die Textwahl und Textgestaltung, der Platzvorschlag, und auch für sämtliche weiteren Leistungen im Vorfeld der Veröffentlichung und Verbreitung nicht einbezogen werden.

Insofern sei die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Werbeabgebe unrichtig angesetzt worden, weil das Finanzamt in dieselbe auch Kosten der Produktion einbezogen habe.

Richtigerweise sei die Werbeabgabe ausgehend von nachstehenden - in Vorbereitung der Berufungsverhandlung vom 12.6.2013 übermittelten - Bemessungsgrundlagen zu berechnen:

Nachkalkulation je Jahr

Aufstellung für Berechnung Werbeabgabe

In der Berufungsverhandlung wurde von der steuerlichen Vertretung ergänzend bzw. wiederholend ausgeführt, dass der Bw. ein Gesamtleistungspaket erbracht habe, das nur zu einem kleinen Teil Werbeleistungen umfasse. Es müsse demnach ermittelt werden, inwieweit ein unmittelbar der Werbeleistung zuordenbares Entgelt vorliege. Außerdem sei im gegenständlichen Fall wirtschaftlich betrachtet eher von einem Sponsoring im Sinne einer Unterstützung der Vereine auszugehe. Verwiesen wurde in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes, VwGH, 23.04.1993, 91/17/0145. Im gegenständlichen Fall sei schließlich mit den Zahlungen jeweils die gesamte Zeitschrift finanziert worden.

Dem hielt der Vertreter des Finanzamtes entgegen, dass zweifelsohne Entgelte für die Erbringung einer Werbeleistung von den Werbekunden aufgewendet worden seien. Der im gegenständlichen Fall festgestellte bzw. verwirklichte Sachverhalt lasse keinen Raum für die Annahmen, dass das vom Bw. den Werbekunden verrechnete Entgelt über jenes hinausgegangen wäre, welches im Einzelfall für Werbeleistung der streitgegenständlichen Art üblicherweise zu entrichten gewesen sei.

Die steuerlicher Vertretung verwies in Entgegnung darauf auf die UFS Entscheidung vom 10.01.2013, RV/1500-W/09, derzufolge das Entgelt sehr wohl aufzuteilen sei, und zwar in einen der Werbeabgabe unterliegenden Teil und einen nicht werbeabgabepflichtigen Teil für Druck- und Nebenkosten. Andernfalls müsste man im gegenständlichen Fall beurteilen, ob nicht Sponsoring vorliege.

Dem erwiderte der Vertreter des Finanzamtes, das das Vorbringen betreffend Sponsoring im Widerspruch mit den im gegenständlichen Fall erfolgten Abrechnungen stehe. Diesen zufolge seien jeweils Werbeleistungen verrechnet worden.

Hiezu hielt die steuerliche Vertretung fest, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht außer Acht gelassen werden dürfe, zumal bei denjenigen, von denen das Inserat bezahlt worden sei, als Motiv die Unterstützung der Organisation im Vordergrund gestanden habe.

Der Bw. selbst führte zu diesem Zusammenhang ein Beispiel ins Treffen: Eine Freiwillige Feuerwehr habe einen Hochwassereinsatz gehabt. Drei Jahre später gebe die Feuerwehr eine Festschrift heraus. Bei den Geldleistungen der Inserenten stehe eindeutig der Sponsorgedanke im Vordergrund, und zwar als Dank für den damaligen Hochwassereinsatz. Die Festschrift habe nach Ansicht des Bw. einen Werbeeffekt von Null.

Dem entgegnete der Vertreter des Finanzamtes, dass es wohl auch eine Werbewirkung gegeben habe und warf die Frage auf, warum nicht gleich gesponsert worden sei.

Hierauf erwiderte die steuerliche Vertretung, dass es an der Breitenwirkung fehle und Sponsoring in den streitgegenständlichen Jahren steuerlich nicht absetzbar gewesen sei.

Schließlich erläuterten die steuerlichen Vertreter gemeinsam mit dem Bw. noch die beigebrachten Aufstellungen für die Berechnung der Werbeabgabe. Die Provisionen von rund 5% habe der Bw. an die Verkäufer der Inserate bezahlt. Der Druck der Broschüren sei von diversen Fremdfirmen vorgenommen worden. Das Layout habe der Bw. jedoch selbst erbracht.

Nachdem das Finanzamt die Abweisung der Berufung beantragt hatte, wurde seitens des Bw. die Festsetzung der Werbeabgabe nach Maßgabe der oben dargestellten Berechnung begehrt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach dem eingangs widergegebenen, aufhebenden Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes, ist Schuldner der Werbeabgabe derjenige, der Anspruch auf ein Entgelt für die Durchführung einer Werbeleistung hat, wie im gegenständlichen Fall der Bw.

Der Begriff "Entgelt" in § 2 Abs. 1 WerbeAbgG - so führt der Verwaltungsgerichtshof in weiterer Folge unter Hinweis auf das auch in der Berufungsergänzung angesprochene Erkenntnis vom 25.11.2003, 2003/17/0090 aus - ist in der Tat dahingehend auszulegen, dass darunter jene vom Unternehmer in Rechnung gestellte Gegenleistung zu verstehen ist, welche vom Auftraggeber für die in § 1 Abs. 1 WerbeAbgG umschriebenen Werbeleistung, nicht aber für sonstige vom Werbeunternehmer erbrachte Leistungen, wie etwa die Herstellung des Werbemateriales, entrichtet wird.

Im gegenständlichen Fall wurde aber sämtliches vom Finanzamt in die Bemessung der Werbeabgabe einbezogenes Entgelt von den Auftraggebern ( das sind die Inserenten) für die hier maßgeblichen Werbeleistungen, nämlich die Einschaltungen in den Einmalpublikationen, aufgewendet

Daher stützt auch die von Seiten des Bw. in diesem Zusammenhang ins Treffen geführte Entscheidung des UFS vom 10.01.2013, RV/1500-W/09, das Berufungsbegehren nicht; wurde doch in dem dieser Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt- unbestritten ein einheitliches Gesamtentgelt für Leistungen, die teilweise der Werbeabgabe unterliegen und teilweise der Werbeabgabe nicht unterliegen, geleistet (vgl. Seite 33, 3. Absatz der Entscheidung: "Einvernehmen zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens besteht darin, dass .. nur jener Teil der ... erbrachten Zahlungen, die tatsächlich als Entgelt für konkrete Werbeabgabepflichtige Leistungen angesehen werden kann.").

Dies spiegeln auch die vom Bw. gelegten Rechnungen wider. So verrechnete der Bw. den Inserenten nämlich Entgelte für Einschaltungen in Einmalpublikationen, wie sich aus nachstehendem Beispiel ergibt:

Inseratenbeispielsrechnung ohne Werbeabgabe

Zum gegeben Zusammenhang hat zudem auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem aufhebenden Erkenntnis festgehalten, dass "das von den Werbekunden zu entrichtende Entgelt zweifelsohne für die Erbringung der Werbeleistung bezahlt wird und der ... festgestellte Sachverhalt keinen Anhaltspunkt dafür bietet, dass das ... den Werbekunden verrechnete Entgelt über jenes hinausgegangen wäre, welches für die im Einzelfall erbrachte Werbeleistung üblicherweise zu entrichten wäre".

Im Übrigen hat auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem - vom Bw. zur Stützung seines Begehrens ins Treffen geführten Erkenntnis vom 25.11.2003, 2003/17/0090, unter Stützung auf die Materialien zu §1 und § 2 Abs. 1 des WerbeAbgG ausgesprochen, dass in die Bemessungsgrundlage das für die Werbeeinschaltung aufgewendete Entgelt - einschließlich allenfalls darin verrechneter unmittelbar verbundener Personal- und Sachaufwendungen (z. B. Personal- und Sachaufwendungen für die Drucklegung einer Zeitung) - eingeht.

Nicht zuletzt ist darüber hinaus zu bedenken, dass im gegenständlichen Fall das vom Bw. angesprochene Gesamtleistungspaket (Vermittlung der Veröffentlichung, die Entwurfserstellung, die Fotoherstellung, die Textwahl und Textgestaltung, der Platzvorschlag u. a. m.) den Auftraggebern der Einmalpublikationen (das waren der öffentliche Sektor und Non-Profit Organisationen) gegenüber ausgeführt worden sind.

All dem zufolge vermag sohin auch das Vorbringen, wonach bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eindeutig der Sponsorgedanke im Vordergrund gestanden sei, der Berufung nicht zum Erfolg zu verhelfen. Auf die in den Broschüren aufgenommenen Abdrucke ("Ein herzliches Dankeschön allen Inserenten") sei diesbezüglich zudem verwiesen.

Der Vollständigkeit halber wird zu den bereits im Berufungsschriftsatz geäußerten Bedenken bzw. Vorbringen noch Folgendes festgehalten:

Der Erhebung der Werbeabgabe stehen europarechtliche Bedenken nicht entgegen (vgl. hiezu die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im bereits angesprochenen Erkenntnis vom 25.11.2003, 2003/17/0090).

Der Grundsatz von Treu und Glauben findet nach herrschender Auffassung (vgl. Ritz, BAO, 2. Auflage, Anm. 8 ff z § 114) nur bei Ermessenentscheidungen und der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe Anwendung, nicht jedoch dann, wenn - wie im gegenständlichen Fall - zwingendes Recht bzw. nicht auslegungsbedürftige Gesetzesbegriffe anzuwenden sind.

Nach all dem war - nicht zuletzt auch unter Bedachtnahme darauf, dass der Unabhängige Finanzsenat gemäß § 63 Abs. 1 VwGG verpflichtet ist, unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen - spruchgemäß zu entscheiden.

Klagenfurt am Wörthersee, am 18. Juli 2013

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at