Abrechnungsbescheid bei Verjährungseinrede und bedingter Erbserklärung

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Kittinger und die weiteren Mitglieder Hofrätin Mag. Regine Linder, Gottfried Hochhauser und Reinhold Haring im Beisein der Schriftführerin Edith Madlberger über die Berufung der Bw., vom 25. Juli 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 27. Juni 2006 betreffend Abrechnungsbescheid (§ 216 BAO) nach der am 25. Jänner 2007 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Es wird festgestellt, dass sich die Richtigkeit der Verbuchung der Gebarung erwies. Auch auf Grund der bedingten Erbserklärung waren die beantragten Verbuchungen nicht durchzuführen.

Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Mit Einantwortungsurkunde vom 24. November 2000 wurde der Nachlass des Herrn A.H.auf Grund deren abgegebener bedingter Erbserklärungen dem erblichen Sohn W.H. zu 2/3 und der erblichen Witwe G.H., der Berufungswerberin (Bw.), zu 1/3 eingeantwortet. Das am 2. November 2000 aufgenommene Inventar wies eine Nachlassüberschuldung von ATS 110.613,51 aus.

Mit Schreiben vom 10. April 2001 wurden die Erben aufgefordert, jeweils 2/3 bzw. 1/3 des auf dem Abgabenkonto des Erblassers bestehenden Abgabenrückstandes in Höhe von ATS 112.400,00 zu entrichten.

Im Schriftsatz vom 13. April 2001 wandte W.H. ein, dass er - und im Übrigen auch seine Mutter - kein unbedingt erbserklärter Erbe wäre und daher die Haftung gemäß § 19 BAO iVm § 801 ABGB nicht vorliegen würde. Nach seinen überschlagsmäßigen Berechnungen würde auf das Finanzamt als Nachlassgläubiger ein Betrag von ATS 27.000,00 entfallen, wofür er mit 2/3, daher ATS 18.000,00, und seine Mutter mit ATS 9.000,00 haftbar wäre.

Da seine Mutter im 82. Lebensjahr stehen würde und auf Grund der Witwenrente und einer kleinen eigenen Rente ein monatliches Einkommen von etwa ATS 12.000,00 beziehen würde, erscheine die Einhebung überhaupt unbillig. Er ersuchte bezüglich seiner Mutter den Schriftverkehr direkt abzuwickeln, da er von ihr bevollmächtigt wäre.

Falls das Finanzamt mit der Zahlung von ATS 18.000,00 einverstanden sein sollte, werde um Zusendung eines Schreibens ersucht, wonach er durch die Bezahlung dieses Betrages von sämtlichen Haftungen aus der Verlassenschaft nach A.H. befreit wäre. Bezüglich seiner Mutter bat er um Prüfung der Sachlage und teilte mit, dass jederzeit entsprechende Informationen bezüglich des Einkommens erteilt werden könnten.

Mit Schreiben vom 3. Mai 2001 teilte das Finanzamt Herrn W.H. mit, dass auf dem Abgabenkonto des verstorbenen A.H. ein Rückstand in Höhe von ATS 112.400,00 bestehen würde. Diese Forderung scheine auch in den Passiven im Protokoll des Verlassenschaftsaktes auf. Die Höhe der Aktiva betrage nach Abzug der Masseforderungen ATS 64.135,39. Als bedingt erbserklärter Erbe hafte er für 2/3, das wären ATS 42.757,00 und die Bw. für 1/3, das wären ATS 21.378,00, die innerhalb von zwei Wochen zu überweisen wären.

In Beantwortung dieses Schreibens wandte W.H. sowohl im eigenen Namen als auch im Namen seiner Mutter, der Bw., ein, dass die vorgenommene Berechnung erstens nicht nachvollziehbar und zweitens sicherlich unrichtig wäre, weil in Entsprechung des § 19 BAO die Bezahlung der Nachlassverbindlichkeiten nach den Grundsätzen einer kridamäßigen Verteilung im Zusammenhang mit § 802 ABGB vorzunehmen wäre. Aus den genannten Gründen würden sich daher die von ihm bereits mitgeteilten Beträge ergeben und nicht die vom Finanzamt errechneten. Zur Bestätigung seiner Rechtsmeinung verwies er auf Stoll, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, 196 und 197.

W.H. ersuchte daher um Erlassung eines Bescheides, wobei die gegenständlichen Ausführungen berücksichtigt werden mögen. Auch bat er um Verständnis, dass vorderhand keine Zahlungen geleistet werden würden.

Abschließend wies er erneut darauf hin, dass seine Mutter lediglich über ein Einkommen verfüge, das ihren dringendsten Lebensbedarf decken würde, sodass die Geltendmachung der Haftung als bedingt erbserklärte Erbin unbillig erscheine.

Mit Schreiben vom 24. Jänner 2006 forderte das Finanzamt sowohl die Bw. als auch Herrn W.H. auf, Beträge von € 3.481,26 bzw. € 6.962,50 binnen zwei Wochen zu entrichten.

In Beantwortung teilte Herr W.H. mit, dass auf Grund der Überschuldung des Nachlasses € 2.903,90 an restlichen Aktiven zur kridamäßigen Verteilung übrig geblieben wären. Allerdings wären lediglich € 2.873,28 (Einkommensteuer 1997 und 1998) noch nicht verjährt, sodass bei einer kridamäßigen Quote von rund 50% (€ 1.436,64) seine Haftung € 967,76 betragen würde. Falls die Finanzbehörde sowohl gegen ihn als auch seine Mutter auf weitere Ansprüche verzichten würde, wäre er unpräjudiziell bereit, einen Pauschalbetrag von € 960,00 zu entrichten.

Vorsorglich beantragte er die Erlassung eines Abrechnungsbescheides und ersuchte um Erläuterung, wie die Berechnung der Forderung des Finanzamtes an ihn erfolgt wäre.

Mit an die Bw. gerichtetem Schreiben vom 24. Februar 2006 teilte das Finanzamt mit, dass auf dem Abgabenkonto des Verstorbenen ein Rückstand von € 10.443,76 bestehen würde. Dieser Rückstand wäre rechtskräftig veranlagt und nicht verjährt. Er wäre zur Verlassenschaft angemeldet und in die Liste der Passiven aufgenommen worden. Die anteilsmäßigen Forderungen wären mit € 1.037,40 festgestellt worden, die innerhalb von vier Wochen zu entrichten wären.

Über Ersuchen übermittelte das Finanzamt am 9. März 2006 die Berechnungsgrundlagen:

Bezugnehmend auf das Schreiben vom 24. Februar 2006 teilte Herr W.H. am 10. März 2006 mit, dass der Großteil der von der Finanzbehörde geforderten Abgaben bereits verjährt wäre, da es sich zum Teil um Steuerrückstände für die Einkommensteuer aus den Jahren 1992 und 1993 handeln würde, wofür zweifellos die absolute Verjährung eingetreten wäre. Zur Klärung der Frage, hinsichtlich welcher Steuerrückstände bereits Verjährung eingetreten wäre, müsste die Abgabenbehörde vorweg einen Abrechnungsbescheid erlassen, um darzulegen, aus welchen Abgaben sich der Rückstand von € 10.343,76 zusammensetzen würde.

Unter vorläufiger Außerachtlassung der Verjährung übermittle er eine Berechnung, aus der hervorgehe, dass der von ihm zu leistende Betrag nur € 1.423,00 betragen würde. Allein aus dem Umstand, dass in der Berechnung der Finanzbehörde die Gerichts- und die Notargebühren nicht enthalten wären, ergebe sich eine entsprechend andere Berechnungsgrundlage:

Das Finanzamt erließ am 27. Juni 2006 an die Bw. zu Handen ihres Sohnes Herrn W.H. auf Grund des Antrages vom 10. März 2006 einen Abrechnungsbescheid, in dem festgestellt wurde, dass die Abgabenschuldigkeiten laut beigelegter Rückstandsaufgliederung von € 10.443,76 nicht verjährt wären. Hinsichtlich der Rückstandsaufgliederung wurde der Antrag abgewiesen, da keine Buchungsdifferenzen zu klären wären.

Begründend führte das Finanzamt aus, dass der älteste Fälligkeitstag der in der Rückstandsaufgliederung enthaltenen Abgabenschuldigkeiten der 15. Jänner 1999 wäre. Gemäß § 238 BAO würde die Verjährung fünf Jahre ab Ablauf des Jahres 1999 bis zum Eintritt einer Unterbrechungshandlung (§ 238 Abs. 3 lit. b BAO) betragen. Diese Handlung wäre durch die Zustellung eines Leistungsgebotes vom 10. April 2001 an die beiden Erben gesetzt worden. Mit Ablauf des Jahres 2001, in dem die Unterbrechung eingetreten wäre, hätte die Verjährungsfrist neu zu laufen begonnen. Eine weitere Unterbrechungshandlung wäre durch die Zustellung der Zahlungsaufforderungen an die Erben vom 24. Februar 2006 gesetzt worden. Darüber hinaus würden die zwischenzeitigen Aussetzungen der Abgabenbeträge die Einhebungsverjährung gemäß § 238 Abs. 3 lit. b BAO hemmen. Eine absolute Verjährung wäre im Unterschied zur Bemessungsverjährung für die Einhebungsverjährung nicht geregelt.

Abschließend wies das Finanzamt darauf hin, dass es Aufgabe der erbserklärten Erben wäre, die entsprechende Quote zu errechnen. Dabei wäre zu berücksichtigen, dass die übrigen Gläubiger der Verlassenschaft nicht bevorteilt werden dürften.

Dagegen brachte die Bw. am 25. Juli 2006 die Berufung ein, beantragte die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Berufungssenat und wies neuerlich darauf hin, dass der Großteil der Abgabenrückstände bereits verjährt und überdies auch die Haftung für den Betrag von € 10.443,76 unrichtig wäre, weshalb der angefochtene Bescheid rechtswidrig wäre.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 3. August 2006 wies das Finanzamt die Berufung ab und führte begründend aus, dass über den Tatbestand der Verjährung bereits im Abrechnungsbescheid entschieden worden wäre. Im Abrechnungsbescheid wäre jedoch nicht zu entscheiden gewesen, ob eine Haftung bestehen würde oder nicht. Ebenso wäre auch nicht über die Höhe der durch Zahlungsaufforderung entsprechend des § 802 ABGB geltend gemachten Abgabenforderungen zu entscheiden gewesen. Diese wären bereits in der Zahlungsaufforderung vom 24. Februar 2006 mitgeteilt worden. Die Entscheidung wäre also im Einhebungs- und Einbringungsverfahren zu treffen gewesen. Abschließend werde mitgeteilt, dass sowohl Steuerforderungen als auch Steuerberatungskosten nicht zu den bevorrechteten Forderungen zählen würden.

Mit Schreiben vom 14. August 2006 beantragte die Bw. die Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und wandte ein, dass nach wie vor weder in gesetzesentsprechender Form über den Tatbestand der Verjährung abgesprochen noch durch die Abgabenbehörde dargelegt worden wäre, warum die Steuerberatungskosten bei der hypothetischen Berechnung der Quote der bedingt erbserklärten Erben nicht in Ansatz gebracht werden sollten, zumal gemäß Berufungsvorentscheidung vom 3. August 2006 auch die Steuerforderungen nicht zu den bevorrechteten Forderungen zählen würden. Warum daher die Berechnung vom 10. März 2006 unrichtig sein soll, wäre der Berufungsvorentscheidung nicht zu entnehmen, zumal daraus eindeutig ersichtlich wäre, dass ohnedies die Forderungen Finanzamt und Steuerberatung auf dieselbe Berechnungsstufe gestellt worden wären, d.h. eine quotenmäßige Berechnung vorgenommen worden wäre und ohnedies nur die bevorrechteten Forderungen, nämlich für Begräbnis, Gerichtsgebühren und Notar, von den Aktiven abgezogen worden wären und in weiterer Folge das restliche Aktivum quotenmäßig verteilt worden wäre.

In der am 25. Jänner 2007 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt, dass die Zustellung der Zahlungsaufforderung vom 10. April 2001 an die Bw. nicht rechtmäßig gewesen wäre, da die Zustellung an Herrn Dr. Wolfgang Halm als bereits im Verlassenschaftsverfahren ausgewiesenen Vertreter hätte erfolgen müssen. Im Übrigen wäre dieses Schreiben auch nicht behoben worden. Bei dieser Sachlage wären daher die im § 238 BAO geforderten Voraussetzungen für die Unterbrechung der Einhebungsverjährung nicht gegeben. Es werde hilfsweise beantragt, den Verlassenschaftsakt einzusehen, und auf das Protokoll des Notars vom 2. November 2000 verwiesen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen gemäß § 19 Abs. 1 BAO die sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über. Für den Umfang der Inanspruchnahme des Rechtsnachfolgers gelten die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes.

Gemäß § 216 BAO ist mit Bescheid (Abrechnungsbescheid) über die Richtigkeit der Verbuchung der Gebarung (§ 213 BAO) sowie darüber, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, auf Antrag des Abgabepflichtigen (§ 77 BAO) abzusprechen. Ein solcher Antrag ist nur innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem die betreffende Verbuchung erfolgt ist oder erfolgen hätte müssen, zulässig.

Mit Abrechnungsbescheid ist über die Richtigkeit der Verbuchung der Gebarung sowie darüber abzusprechen, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist.

Da die Richtigkeit der zu Lebzeiten des Erblassers A.H. erfolgten Verbuchungen der Gebarung nicht in Zweifel gezogen wurde, war lediglich zu überprüfen, ob ein Tilgungstatbestand vorlag.

Im gegenständlichen Fall besteht Streit darüber, in welcher Höhe die Erben nach A.H. die auf dem Abgabenkonto ausgewiesenen Verbindlichkeiten schulden, da beide jeweils bedingte Erbserklärungen abgegeben hätten und auf Grund der bestehenden Nachlassüberschuldung die Finanzamtsverbindlichkeiten nur kridamäßig zu befriedigen wären. Darüber hinaus müsste der Abgabenrückstand noch um die nach Ansicht der Bw. sowie ihres bevollmächtigten Sohnes bereits verjährten Abgabenschulden vermindert werden.

Gemäß § 238 Abs. 1 BAO verjährt das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe.

Gemäß § 238 Abs. 2 BAO wird die Verjährung fälliger Abgaben durch jede zur Durchsetzung des Anspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung, wie durch Mahnung, durch Vollstreckungsmaßnahmen, durch Bewilligung einer Zahlungserleichterung oder durch Erlassung eines Bescheides gemäß §§ 201 und 202 leg.cit. unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen.

Die Verjährung ist gemäß § 238 Abs. 3 lit. b BAO gehemmt, solange die Einhebung einer Abgabe ausgesetzt ist.

Zur Frage der Verjährung war den Ausführungen des Finanzamtes im Abrechnungsbescheid vom 27. Juni 2006 zu folgen, wonach der älteste Fälligkeitstag der in der Rückstandsaufgliederung enthaltenen Abgabenschuldigkeiten der 15. Jänner 1999 (nämlich für die Einkommensteuer 1992) war. Gemäß § 238 BAO beträgt die Verjährung fünf Jahre ab Ablauf des Jahres, in dem Abgabe fällig wurde, daher im gegenständlichen Fall ab dem 1. Jänner 2000, bis zum Eintritt einer Unterbrechungshandlung (§ 238 Abs. 3 lit. b BAO). Diese Handlung wurde entgegen der Ansicht des steuerlichen Vertreters durch die Zustellung der Leistungsgebote vom 10. April 2001 sowie 3. Mai 2001 an die beiden Erben gesetzt.

Aus dem Vorbringen, dass die Zustellung der Zahlungsaufforderung vom 10. April 2001 an die Bw. nicht rechtmäßig gewesen wäre, da die Zustellung an Herrn W.H. als bereits im Verlassenschaftsverfahren ausgewiesenen Vertreter hätte erfolgen müssen, weshalb daher die im § 238 BAO geforderten Voraussetzungen für die Unterbrechung der Einhebungsverjährung nicht gegeben wären, lässt sich nichts gewinnen, da eine im gerichtlichen Verfahren bekanntgegebene Bevollmächtigung nicht auch für das abgabenbehördliche Gericht gilt. Dies ergibt sich aus der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, wonach die Bevollmächtigung im jeweiligen Verfahren geltend gemacht werden muss, weshalb sogar eine eventuell im eigenen Einkommensteuerverfahren ausgewiesene Vollmacht nicht auch für das Abrechnungsverfahren betreffend das Steuerkonto der beiden Erben als Rechtsnachfolger des Erblassers maßgebend ist (VwGH 16.3.2003, 2001/15/0026). Darüber hinaus erfolgte mit weiterem Schreiben vom 3. Mai 2001 eine neuerliche an die beiden Erben Zahlungsaufforderung, die dem Sohn als steuerlicher Vertreter der Bw. zugestellt wurde.

Mit Ablauf des Jahres 2001, in dem die Unterbrechung eingetreten war, begann die Verjährungsfrist neu zu laufen. Eine weitere Unterbrechungshandlung vor der ansonsten mit 31. Dezember 2006 eintretenden Verjährung wurde durch die Zustellung der Zahlungsaufforderungen an die Erben vom 24. Jänner 2006 sowie vom 24. Februar 2006 gesetzt. Darüber hinaus hemmten die zwischenzeitigen Aussetzungen der Abgabenbeträge die Einhebungsverjährung gemäß § 238 Abs. 3 lit. b BAO. Eine nähere Erläuterung konnte aber unterbleiben, da da Verjährung ohnehin bereits auf Grund der genannten Unterbrechungshandlungen nicht eingetreten war. Eine absolute Verjährung ist entgegen der Ansicht der Bw. im Unterschied zur Bemessungsverjährung für die Einhebungsverjährung nicht geregelt.

Wirkung der bedingten Erbserklärung:

Wird die Erbschaft mit Vorbehalt der rechtlichen Wohltat des Inventariums angetreten, so ist gemäß § 802 ABGB sogleich vom Gericht das Inventarium auf Kosten der Masse aufzunehmen. Ein solcher Erbe wird den Gläubigern und Legataren nur so weit verbunden, als die Verlassenschaft für ihre und auch seine eigenen, außer dem Erbrecht ihm zustehenden Forderungen hinreicht.

Haftung der gemeinschaftlichen Erben:

Haben die gemeinschaftlichen Erben von der rechtlichen Wohltat des Inventariums Gebrauch gemacht, so sind sie gemäß § 821 ABGB vor der Einantwortung den Erbschaftsgläubigern und Legataren nach § 550 ABGB zu haften verbunden. Nach der erfolgten Einantwortung haftet jeder einzelne selbst für die, die Erbschaftsmasse nicht übersteigenden Lasten nur nach dem Verhältnis seines Erbteiles.

Auf Grund der von der Bw. als auch von W.H. als ihr bevollmächtigter Sohn in der Verlassenschaftssache nach A.H. jeweils abgegebenen bedingten Erbserklärungen wurde der in Höhe von ATS 110.613,51 überschuldete Nachlass mit Urkunde vom 24. November 2000 zu 1/3 bzw. 2/3 eingeantwortet. Die Erbserklärung mit Vorbehalt des Inventars bewirkt gemäß § 802 ABGB eine Annahme der Erbschaft mit Haftungsbeschränkung. Der Erbe haftet zwar persönlich mit seinem ganzen Vermögen, jedoch nur bis zum Werte der ihm zugekommenen Verlassenschaft.

§ 821 ABG normiert darüber hinaus eine weitere Haftungsbeschränkung, da der Erbe nur für jenen Bruchteil einer Gläubigerforderung haftet, der seiner Erbquote entspricht. Auch für diesen Teil haftet jeder Miterbe aber nicht unbeschränkt, auch nicht bis zur Höhe der gesamten Nachlasswerte, sondern nur bis zur Höhe des Wertes der dem Miterben zugekommenen Nachlassaktiven (Rummel, ABGB, § 821, TZ 7).

Wenn die Bw. nun moniert, dass durch die Abgabe der bedingten Erbserklärung das Abgabenkonto insoweit zu bereinigen wäre, als lediglich die für die Erben letztlich zu zahlende Quote aufscheinen dürfe, so lässt sich daraus nichts gewinnen, da zwar die Annahme der Erbschaft unter Vorbehalt zu einer betraglich beschränkten Haftung führt, aber die Forderungen der Gläubiger als solche unberührt lässt (Rummel, ABGB, § 802, TZ 2).

Andernfalls wäre es auch gar nicht möglich, die Erben im Falle eines nach Einantwortung hervorkommenden Vermögens heranzuziehen, wenn bereits mit Abrechnungsbescheid über eine unter nachträglich falschen Prämissen verminderte Zahlungsschuld rechtsverbindlich abgesprochen würde.

Gegen den Anspruch können gemäß § 12 Abs. 1 AbgEO im Zuge des finanzbehördlichen Vollstreckungsverfahrens nur insofern Einwendungen erhoben werden, als diese auf den Anspruch aufhebenden oder hemmenden Tatsachen beruhen, die erst nach Entstehung des Exekutionstitels eingetreten sind.

Als den Anspruch aufhebende Tatsache kommt die Einbringungsverjährung gemäß § 238 BAO in Betracht, die allerdings wie bereits ausgeführt, nicht eingetreten ist.

Darüber hinaus können außerhalb der BAO bestehende Gründe vorliegen, nämlich im Fall der Unzulänglichkeit des Nachlasses bei der Exekutionsführung gegen den Nachlass oder im Falle bedingter Erbserklärungen gegen die Erben. Die Einschränkung kommt nämlich im Abgabenfestsetzungsverfahren nicht zur Anwendung, da das Recht bzw. die Pflicht der Abgabenbehörde Abgabenansprüche im Abgabenfestsetzungsverfahren bescheidmäßig geltend zu machen, durch die Unzulänglichkeit des Nachlasses oder im Falle bedingter Erbserklärungen nicht berührt wird. Erst im Abgabeneinhebungsverfahren ist diesen Umständen Rechnung zu tragen (Liebeg, Kommentar zur Abgabenexekutionsordnung, § 12, TZ 12).

Die Einwendungen der Bw. führen daher im Abrechnungsverfahren nicht zum Erfolg, sondern können allenfalls im finanzbehördlichen Vollstreckungsverfahren vorgebracht werden.

Da die auf dem Abgabenkonto ersichtlichen Verbuchungen zu Recht vorgenommen wurden und auch durch die bedingten Annahmen der Erbschaft keine Korrekturbuchungen durchzuführen waren, war spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 25. Jänner 2007

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