Liebhaberei

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der a, vom 5. Juni 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Bregenz vom 30. Mai 2008 betreffend Einkommensteuer 2006 und Umsatzsteuer 2006 entschieden:

Der Berufung wird stattgegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden aufgehoben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem am Ende der folgenden Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) hat 2005 eine Wohnung in b gekauft, welche sie ab Mitte März 2006 vermietet hat. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2006 und in ihrer Umsatzsteuererklärung 2006 hat sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. die Umsätze daraus erklärt und Vorsteuern aus dem Wohnungskauf geltend gemacht hat.

Das Finanzamt hat die Vermietung und Verpachtung als steuerlich unbeachtlich qualifiziert und am 30. Mai 2008 den angefochtenen Umsatz- und der Einkommensteuerbescheid 2006, erlassen.

Diese Bescheide wurden im Wesentlichen damit begründet, dass die Bw. in den beiden ersten Jahren der Vermietungstätigkeit Verluste erzielt habe und trotz wiederholter Aufforderung keine vollständige und detaillierte Prognosevorschaurechnung für 20 Jahre gelegt habe und hiedurch die Liebhabereivermutung des § 1 Abs. 2 LVO nicht widerlegt habe, weshalb die Vorsteuerbeträge einerseits und die Verlustergebnisse andererseits nicht anerkannt würden.

Hierauf hat die Bw. Berufung erhoben, wobei sei eine Prognoserechnung über die Jahre 2006 bis 2026 gelegt, welche schließlich zu einem kumulierten Ergebnis von € 5.928,28 Gewinn geführt hat. Hiezu wurde von der Bw. ausgeführt, dass die Anschaffung der Wohnung ausschließlich aus wirtschaftlichen Überlegungen erfolgt sei, die Mieteinnahmen seien für die Bw. als Pensionsvorsorge gedacht. Das Verhältnis von Eigenmitteln und Fremdkapital sei in etwa 1:1. Für die Anschaffung der Wohnung seien knapp € 158.000,00 ausgegeben worden, davon seien € 25.000,00 von c, gut € 25.000,00 als Vorsteuer zurück und gut € 30.000,00 aus dem Verkauf des Elternhauses gekommen. € 75.000,00 seien in Schweizer Franken als Abstattungskredit aufgenommen worden. Nach Ansicht der Bw. handle es sich bei einer Einlage (gemeint Erlös aus dem Verkauf des Elternhauses) auf ein Girokonto nicht um eine Fremdkapitaltilgung, schon gar nicht um eine vorzeitige, da in diesem Fall der Überziehungsrahmen in Höhe von € 160.000,00 laut Kreditvertrag eine Laufzeit bis auf weiteres ausweise. Der Fremdkapitalanteil in Höhe von € 75.000,00 sei von Anfang an geplant gewesen, nur hätten die Eigenmittel auf sich warten lassen, da der Hausverkauf schließlich zwei Jahre gedauert habe. Es sei daher keine Änderung der Bewirtschaftung erfolgt.

Das Finanzamt hat nunmehr eine abweisende Berufungsvorentscheidung erlassen und darin ausgeführt, dass zu den Maßnahmen, die zu einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftung führen würden ua. auch die außerplanmäßige Tilgung von Fremdkapital zählen würde. Zwar habe die Bw. dem Finanzamt gegenüber die beabsichtigte vorzeitige Tilgung von Verbindlichkeiten erst im Rahmen der Berufung gegen die Einkommensteuer 2006 bekanntgegeben, also erst mit 5.6.2008, das sei bereits im dritten Veranlagungsjahr, bezogen auf den Beginn der Betätigung könne jedoch von einem zweijährigen Zeitraum gesprochen werden, sodass eine Änderung der Bewirtschaftung noch nicht eingetreten sei. Die von der Bw. gemeinsam mit der Berufung gegen die Einkommensteuer 2006 eingereichte, auf den reduzierten Fremdverbindlichkeiten aufbauende Prognose berücksichtige auf der Ebene der Werbungskosten keine Mietausfälle und lediglich Instandhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt € 3.000,00. Das Mietausfallswagnis sei jedoch aus den verschiedensten Ursachen Bestandteil eines jeden längerfristigen Mietverhältnisses. Das Mietausfallsrisiko sei mit durchschnittlich 3,0 % bis 5 % anzusetzen. Selbst wenn das Ausfallsrisiko im Anlassfall mit 3,9 % veranschlagt werde, würde sich für die verbleibenden achtzehn Jahre ein zu kalkulierender Fehlbetrag von € 2.673,00 errechnen. Ebenso bestehe ein Rückstellungsbedarf für künftig notwendig werdenden Renovierungs-(Modernisierungs-)bedarf. Kalkulatorisch sei dieser Investitionsbedarf wenigstens mit 0,5 % der Anschaffungskosten jährlich zu veranschlagen, was auf Basis jährlich steigender Baukosten in Höhe von 1,5 % einen Betrag von € 12.000,00 ergebe. Der von der Bw. prognostizierte Einnahmenüberschuss in Höhe von € 5.928,28 wandle sich daher in einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von € 5.744,72. Es sei deshalb eine steuerlich unbeachtliche Betätigung gegeben; vor allem auch deshalb, weil die anfallende Zinslast über den gesamten Prognosezeitraum gleich bleibend (Tilgungsträger) zu Buche schlagen würde. Abgesehen davon schätze die Prognose den voraussichtlichen Zinsfaktor mit 2 % nicht realistisch ein, sei dieser doch für das Jahr 2008 zB. mit 4 % anzusetzen.

Gegen diese Berufungsvorentscheidung wurde nunmehr Vorlageantrag an die Abgabenbehörde II. Instanz gestellt. Hiezu wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass hinsichtlich des Mietausfallwagnisses angeführt werde, dass dieses mit jährlich ca. 3 % zu berücksichtigen sei. Ohne auf die Höhe des Prozentsatzes näher einzugehen, sei darauf hinzuweisen, dass bei den Mieterlösen keine Indexerhöhung berücksichtigt worden sei. Daher könne dies als Rücklage für eventuell später auftretende Mietausfälle gewertet werden; bei einer durchschnittlichen Inflationsrate von ca. 2-3 % dürfte dieser Wert dem angesprochenen Mietausfallswagnis entsprechen, somit sei rechnerisch ein Mietausfallswagnis in der Prognoserechnung berücksichtigt worden. Weiters werde in der BVE angeführt, dass für Instandsetzungsaufwendungen insgesamt € 3.000,00 berücksichtigt worden seien, aber für einen künftig notwendig werdenden Renovierungs-(Modernisierungs-)bedarf vorzusorgen sei und eine vorsichtig agierende Vermieterin regelmäßig finanzielle Mittel einer Rücklage zuführen würde. Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass bei einem Überschussrechner keine Rückstellung bzw. steuerlich wirkende Rücklagendotierung möglich sei. Selbst wenn es sich um Instandsetzungsarbeiten handeln sollte, seien diese steuerlich zumindest auf 10 Jahre zu verteilen, sofern nicht auch hier eine Abschreibung von 1,5 % zu berücksichtigen sei. Bei normaler Bauausführung könne damit gerechnet werden, dass in den ersten 15 - 20 Jahren keine größeren Instandsetzungsarbeiten nötig sein werden bzw. seien in der Prognoserechnung bereits € 3.000,00 berücksichtigt worden. Auch könne der Argumentation betreff der Zinsenlast nicht gefolgt werden, da es sich tatsächlich um einen Abstattungskredit handelte und bereits in der Prognoserechnung angeführt worden sei, dass Zinsen in Höhe von 4 % von durchschnittlich € 37.500,00, dh das Anfangsdarlehen betrage € 75.000,00, am Ende € 0,00, somit sei ein durchschnittliches Kapital von € 37.500,00 mit 4 % Zinsen berücksichtigt worden, was auch die Obergrenze bei CHF Darlehen darstellen würde. Somit würden sich keine Änderungen zur eingereichten Prognoserechnung ergeben.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob die Vermietung der Eigentumswohnung als Liebhabereibetätigung oder als steuerrechtlich relevante Betätigung anzusehen ist.

Gegenständlich ist für die Streitjahre die Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. II 358/97 (in der Folge: LVO II) maßgebend. Diese unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 leg. cit.), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 leg. cit.). Liebhaberei ist gem. § 1 Abs. 2 Z 3 LVO II auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht Bedeutung (vgl. VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278, und die dort angeführte Judikatur), wobei § 6 LVO II bestimmt, dass Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 anzunehmen ist.

Außer Streit steht, dass es sich bei der zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 leg.cit handelt. Die Annahme von Liebhaberei kann daher nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO II nur ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn bzw. einen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Laut ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshof obliegt die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der Liebhabereiverordnung geforderten Zeitraumes nicht der Behörde, sondern dem Abgabepflichtigen, der die Liebhabereivermutung schlüssig und nachvollziehbar anhand einer Prognoserechnung zu widerlegen hat (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die Ertragsprognose ist auf der Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten zu erstellen und muss die folgenden Mindestanforderungen erfüllen:

Zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung, Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum, Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen, Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände sowie vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose.

Die Bw. hat im Laufe des bisherigen Verfahrens zwei Prognoserechnungen beigebracht. Die erste - unvollständige - Prognoserechnung wurde am 18. Mai 2006 eingebracht. Eine weitere berichtigte Prognoserechnung wurde mit dem Berufungsschriftsatz übermittelt.

Der Unabhängige Finanzsenat führt hiezu aus:

Unter einem Mietausfallwagnis ist das Wagnis einer Ertragsminderung zu verstehen, die durch uneinbringliche Mietrückstände oder Leerstehen zwischen zwei Mietverträgen entsteht. Es dient auch zur Deckung der Kosten einer Rechtsverfolgung auf Zahlung, Kündigung eines Mietverhältnisses oder Räumung (siehe dazu Kranewitter, Liegenschaftsbewertung 5. Auflage, Seite 91, der für das Mietausfallswagnis bei Wohnobjekten 3% -5% des Jahresrohertrages berechnet).

In der seitens der Bw. vorgelegten berichtigten Prognoserechnung ist das Mietausfallswagnis nicht angesetzt worden. Dies mit der Begründung, dass in der Prognoserechnung bei den Mieterlösen keine Indexerhöhung berücksichtigt worden sei, was als Rücklage für eventuell spätere Mietausfälle gewertet werden könne.

Der Unabhängige Finanzsenat merkt zu diesem Vorbringen an, dass die Bw. in ihrer Prognoserechnung entgegen ihrer o.a. Behauptung ab dem 4. Jahr der Vermietung eine Indexerhöhung von 1,5% angenommen hat und zudem auch ohne diese Erhöhung eine derartige Form der Kompensation in einer Prognoserechnung nicht akzeptiert wird.

Tatsächlich erachtet der Unabhängige Finanzsenat jedenfalls bei Betrachtung der Entwicklung des Verbraucherpreisindex durchschnittliche jährliche Indexsteigerungen von 2 % als realistisch, wobei auch laut Punkt 4. im Mietvertrag, "Wertsicherung", die wertgesicherte Miete dem VPI 2005 unterliegt, Ausgangsbasis Monat November 2005.

Das Finanzamt hat in seiner Berufungsvorentscheidung für die Mietausfallsrisiken einen Prozentsatz von 3% als angemessen erachtet.

Aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates ist der vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung zum Ansatz gebrachten Abschlag von 3% für die gegenständlichen Risiken als zu gering anzusehen.

Dies deshalb, weil die Mieter zwar laut Mietvertrag vom 7. Februar 2006 bei Übergabe des Mietgegenstandes eine Kaution in Höhe von 1.430,00 € (entspricht in etwa vier Nettomonatsmieten) für alle Ansprüche des Vermieters aus diesem Mietvertrag zu hinterlegen hatte, wodurch sich das Risiko der Uneinbringlichkeit von Mietrückständen etc. erheblich vermindert, andererseits nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates das gegenständliche Objekt mit lediglich 48,16 m² Nutzfläche der allgemeinen Lebenserfahrung nach einer größeren Fluktuation als etwa eine Familienwohnung und damit der erhöhten Gefahr von Leerstehzeiten unterliegt.

Der Unabhängige Finanzsenat betrachtet demzufolge unter Berücksichtigung des o.a. Kommentars ein Mietausfallsrisiko von 4% des Jahresrohertrages als angemessen.

Zu den Instandhaltungskosten ist anzuführen, dass es sich hiebei um jene Kosten handelt, die während der Nutzungsdauer zur Erhaltung des bestimmungsgemäßen Gebrauches der baulichen Anlagen aufgewendet werden müssen, um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinwirkung entstehenden baulichen Schäden ordnungsgemäß zu beseitigen. Der Ansatz der Instandhaltungskosten dient zur Deckung der Kosten von Reparaturen und der grundsätzlichen Bauwerkserhaltung, nicht jedoch der Kosten von Modernisierungsmaßnahmen. Als Modernisierung sind solche Maßnahmen einzustufen, die eine Anpassung an aktuelle bautechnische und/oder nutzungsspezifische Erfordernisse bewirken, eine nachhaltige Erhöhung des Gebrauchswerts eines Objektes dienen und die auf der Ertragsseite einen höheren Mietwert nach sich ziehen. Nur die Instandhaltungskosten, nicht die Instandsetzungskosten, gehören zu den laufenden Bewirtschaftungskosten nach der Faustregel: "Instandhaltung sind alle Maßnahmen die zur Erhaltung von Vorhandenem notwendig sind" (z.B. Reparaturen an Heizungen und Leitungen, Außenanstrich der Fenster, Neuverfügung der Außenwände). "Instandsetzung sind alle Maßnahmen die der Wiederherstellung dienen" (z.B. Ersatz aller Heizkörper durch neue, Einbau neuer Fenster, Neueindeckung des Daches). In der Regel wird durch die Instandhaltung, vor allem des Ausbaus, die Nutzungsdauer nicht verlängert. Es ist von vornherein klar, dass bestimmte Bauteile während der Nutzungsdauer des Gebäudes ein- oder mehrmals erneuert werden müssen, um die Gesamtnutzungsdauer sicherzustellen. Die Instandhaltungskosten fallen nicht laufend in gleicher Höhe an, vielmehr entwickeln sie sich zyklisch und erreichen ihren ersten Höhepunkt bei Neubauten nach 15 bis 20 Jahren. Im Rahmen der Ermittlung der Bewirtschaftungskosten muss daher für die Instandhaltungskosten ein kalkulatorischer Ansatz gewählt werden, der einem langjährigen Durchschnitt der aufzuwendenden Kosten entspricht. Es ist dabei nicht sachgerecht, die Instandhaltungskosten in einem Prozentsatz des Rohertrages anzugeben, da keine unmittelbare Abhängigkeit der Instandhaltung von der Miethöhe besteht und die Bandbreite der Mieten dabei zu teilweise unrealistischen kalkulatorischen Instandhaltungskosten führen kann (Ross-Brachmann, 29. Auflage, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen).

In der berichtigten Prognoserechnung wurde für Instandhaltungskosten ein jährlicher Pauschalbetrag in Höhe von € 200,00 angesetzt. Das Finanzamt hat diesen Betrag als zu gering erachtet und die Instandhaltungskosten mit jährlich 5% der Anschaffungskosten veranschlagt, was einen "Rückstellungsbedarf" in Höhe von ca. € 12.000,00 ergebe.

Aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates fallen bei neu errichteten Wohnungen bei sorgfältigem Gebrauch zumindest in den ersten Jahren erfahrungsgemäß allenfalls geringfügige Instandhaltungskosten an. Sollte der Mietgegenstand durch den Mieter dennoch mehr als üblich abgenutzt werden, ist im gegenständlichen Fall nicht die Bw., sondern der Mieter laut Pkt. 9. des Mietvertrages "Erhaltungspflicht des Mieters" verpflichtet, "den Mietgegenstand und die für diesen bestimmten Zu- und Ableitungen, insbesondere die Wasser-, Abwasser-, Elektro- und Gasleitungen sowie die Heizungs- und sanitären Anlagen zu warten, instand zu halten und zu erneuern, sofern es sich nicht um ernste Schäden des Hauses handelt. Weiters verpflichtet sich der Mieter, die Küche samt E-Geräte und sonstige Einrichtungsgegenstände und Geräte instand zu halten, im Schadensfall auf eigene Kosten zu reparieren oder zu erneuern. Der Mieter erklärt, den Vermieter aus einer Verletzung dieser Instandhaltungspflicht schad- und klaglos zu halten". Zu beachten ist auch, dass laut Pkt. 6. des Mietvertrages, "Betriebskosten", der Mieter sich u.a. ausdrücklich einverstanden erklärt, auch die Deckung des Reparaturfonds zu übernehmen, sodass auch dieser Aufwand in den Aufwendungen für Instandhaltung/Instandsetzung als inkludiert zu erachten ist.

Angesichts der im Mietvertrag auferlegten Instandhaltungspflichten, ernste Schäden des Hauses ausgenommen, und des Umstandes, dass der Mieter auch die Aufwendungen für den Reparaturfonds zu tragen hat, erscheint dem Unabhängigen Finanzsenat die Annahme eines jährlichen Instandhaltungssatzes von 0,5% (siehe hiezu Kranewitter, Liegenschaftsbewertung⁵, S 91) der Herstellungskosten (Nettokaufpreis minus Grundanteil) im konkreten Fall absolut überhöht, sondern ist auf Grund der genannten Umstände auch unter Bedachtnahme darauf, dass durch diese Mieterleistungen nicht alles abgedeckt ist, ein Prozentsatz von 0,2 angemessen.

Weiters wurde in der Prognoserechnung für den laufend zu tilgenden CHF-Kredit in Höhe von € 75.000,00, mit dem die Wohnung etwa zur Hälfte finanziert wurde, ein Zinssatz von 4% jährlich zum Ansatz gebracht. Bemessungsgrundlage waren € 37.500,00, also die durchschnittlich zu tilgende Kapitalschuld, wodurch sich jährlich Zinsen in Höhe von € 1.500,00 bzw. insgesamt € 29.479,20 ergeben. Mit dieser Variante erklärt sich der Unabhängige Finanzsenat allerdings nicht einverstanden, sondern hat die Zinsen per ExcelTabelle mit 4 % bei sinkender Kapitalschuld für den restlichen Prognosezeitraum hochgerechnet, was schließlich insgesamt € 30.748,37 an Zinsen ergibt. Den jährlichen Zinssatz von 4 % erachtet der Unabhängige Finanzsenat gleich wie in der vorgelegten Prognoserechnung angesetzt und vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung offenbar nicht in Streit gestellt als gerade noch angemessen bzw. sachgerecht.

Schließlich folgt der Unabhängige Finanzsenat den Ausführungen des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung vom 19. Februar 2009, dass zwar die vorzeitige Tilgung von Verbindlichkeiten erst 2008 im Rahmen der Berufung gegen die Einkommensteuer von der Bw. bekannt gegeben wurde, jedoch hiedurch eine Änderung der Bewirtschaftung noch nicht eingetreten ist, weil diese Änderung auf den Beginn der Tätigkeit zurückwirkt und deshalb keine Teilung in zwei verschiedene Beurteilungsperioden vorliegt. Es erübrigt sich somit Überlegungen darüber anzustellen, ob die Bw. diese Tilgung bereits von Anfang an plante und nur den tatsächlichen Verkauf des Elternhauses bzw. den Zufluss des Erlöses daraus abwartete.

Es ergibt sich somit folgende adaptierte Prognoserechnung über 20 Jahre:

Der Berufung war daher auf Grund des positiven Ergebnisses der o.a. Prognoserechnung stattzugeben

Beilage: Umsatz- und Einkommensteuerbescheid 2006

Feldkirch, am 27. August 2010

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at