Kosten einer Haushaltshilfe bei Vorliegen einer Behinderung als außergewöhnliche Belastung?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Erwin Csaszar und die weiteren Mitglieder Mag. Roland Setina, Dr. Christian Haid und Dr. Wolfgang Bartosch im Beisein der Schriftführerin Dagmar Brus über die Berufung der Bw., vertreten durch Südsteirische Steuerberatung GmbH, 8430 Leibnitz, Hasendorfer Straße 75, vom 27. Mai 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg vom 17. Februar 2011 bzw. vom 10. März 2011 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2009 nach der am 4. Juni 2013 in 8018 Graz, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 wird abgewiesen.

Der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 2006, 2007 und 2009 wird teilweise Folge gegeben.

Die Einkommensteuer wird für das Jahr 2006 mit € 7.532,08 (bisher € 7.633,68), für das Jahr 2007 mit € 7.555,34 (bisher € 7.593,44) sowie für das Jahr 2009 mit € 8.011,93 (bisher € 8.459,33) festgesetzt.

Die Bemessungsgrundlagen und die Ermittlung der Abgaben sind den als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen; diese bilden einen Bestandteil des Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

(1) Strittig ist die Abzugsfähigkeit diverser Aufwendungen (primär solcher für eine Haushaltshilfe) als außergewöhnliche Belastungen.

(2) Die Berufungswerberin (Bw.) verfügte in den Streitjahren als Pensionistin (geb. 1942) - nach Abzug der Steuer - über ein Nettoeinkommen iHv. rund € 60.340 (2006), € 61.560 (2007), € 62.660 (2008) sowie € 65.780 (2009).

Im Jahr 2010 stellte das Bundessozialamt (BSA) bei der Bw. - rückwirkend ab 2005 - einen Gesamtgrad der Behinderung von 50% fest (Mitteilung des BSA vom 21. Dezember 2010). Dieser Behinderungsgrad ergibt sich laut dem vom UFS angeforderten ärztlichen Sachverständigengutachten vom 19. Oktober 2010 (bzw. 27. November 2010) aus dem Zusammenwirken folgender Funktionseinschränkungen:

"1. Zustand nach Kleinhirninfarkt links, rezidivierender Schwindel, Parkinsonsyndrom2. Degenerative Wirbelsäulenerkrankung3. Arterieller Bluthochdruck"

Im Gutachten ist angeführt, dass die Bw. weder gehbehindert noch auf den Gebrauch eines Rollstuhles angewiesen ist. Die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel ist ihr - laut Gutachten - zumutbar.

Neben dem auf Grund des oa. Gutachtens ausgestellten Behindertenausweis wurde der Bw. per 23. November 2010 von der zuständigen BH ein Parkausweis für Behinderte (gemäß § 29b StVO) ausgefertigt.

(3) Die Bw. beantragte für die Streitjahre (hinsichtlich der Jahre 2006 bis 2008 im Wege der Wiederaufnahme des Verfahrens) die Berücksichtigung folgender Kosten als außergewöhnliche Belastungen:

Sie führte dazu aus, dass sie auf Grund ihrer schweren gesundheitlichen Beeinträchtigung die täglichen Arbeiten im Haushalt nicht mehr selbst erledigen könne. Es würden daher besondere Umstände vorliegen, welche die Beschäftigung einer Haushaltshilfe unumgänglich machten. Diese Kosten seien selbst bei guten Einkommens- und Vermögensverhältnissen als zwangsläufig und außergewöhnlich einzustufen.

(4) Am 17. Februar bzw. 10. März 2011 ergingen die berufungsgegenständlichen Einkommensteuerbescheide, in denen der Abzug der Kosten für die Haushaltshilfe sowie der Taxikosten zur Gänze versagt blieb. Die Kosten der Rufhilfe wurden nur im belegmäßig nachgewiesenen Ausmaß (2006: € 76,20; 2007: € 228,60; 2008: € 304,80; 2009: € 0) als außergewöhnliche Belastungen (ohne Selbstbehalt) zum Abzug zugelassen. Das Finanzamt begründete seine Bescheide im Wesentlichen damit, dass die Haushaltshilfe laut vorgelegtem Dienstvertrag nur als Raumpflegerin tätig sei, darüber hinaus jedoch keinerlei Pflegetätigkeit ausübe. Der Abzug der Taxikosten könne nicht gewährt werden, da der Ausweis des Bundessozialamtes keinen Hinweis auf eine Gehbehinderung enthalte und der Parkausweis erst per 23. November 2010 ausgestellt worden sei. Die Kosten der Rufhilfe seien berücksichtigt worden, soweit dafür Belege beigebracht wurden.

(5) Dem wird in der Berufung wie folgt entgegen gehalten: Durch die Mitteilung des Bundessozialamtes vom 21. Dezember 2010 sei bei der Bw. - rückwirkend ab 2005 - ein Behinderungsgrad von 50% festgestellt worden, da sie auf Grund multipler gesundheitlicher Beeinträchtigungen im Bereich der Wirbelsäule und Gelenke starke Schwierigkeiten in der Beweglichkeit (insbesondere beim Gehen) und Gleichgewichtsstörungen habe. Daher sei sie bereits seit Jahren nicht mehr in der Lage, eine Großzahl der täglichen Arbeiten der Lebensführung selbst zu erledigen. Ohne die Haushaltshilfe wäre die Bw. gezwungen, in ein Pflegeheim zu gehen. Ihre Haushaltshilfe erledige sämtliche Haushaltsarbeiten bzw. Lebensmitteleinkäufe und helfe der Bw. bei allen persönlichen Dingen, die sie auf Grund ihrer persönlichen Einschränkung nicht mehr allein bewältigen könnte (wie zB Haare waschen). Die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen infolge einer Behinderung sei nicht von der Zuerkennung von Pflegegeld abhängig, sondern vom Vorliegen einer Behinderung. Kosten einer Behinderung könnten bereits im Zusammenhang mit einer Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit entstehen, wenn jemand behinderungsbedingt nicht mehr in der Lage ist, den Haushalt selbst zu führen und daher auf eine Betreuung, wie sie in einem Alters- oder Pflegeheim typisch ist, angewiesen sei. Der besondere Pflege- und Betreuungsbedarf der Bw. werde durch die unter Einem vorgelegte Bescheinigung ihres behandelnden Arztes sowie durch ergänzende Befunde des LKH Graz bestätigt. Die Kosten der Unterbringung in einem Altersheim bei Pflegestufe 1 (welche der Bw. jedenfalls zuerkannt würde) würden sich auf rund € 30.000 pro Jahr belaufen und steuerlich Berücksichtigung finden. Die geltend gemachten Kosten für die Haushaltshilfe betragen demgegenüber nur rund € 10.000 jährlich und würden es der Bw. zudem ermöglichen, in ihrer gewohnten Umgebung zu bleiben. Bereits in einem Befund aus dem Jahr 2006 sei das heutige Krankheitsbild der Bw. beschrieben worden. Die Bw. besitze zwar ein eigenes Auto, habe dieses jedoch auf Grund ihres schlechten Gesundheitszustandes im Jahr 2009 nicht mehr selbst fahren können. Die Gehbehinderung habe daher zweifelsfrei bereits im Jahr 2006 bestanden, weshalb die Anerkennung der Taxikosten im Jahr 2009 gewährleistet sein sollte.

(6) Der weitere entscheidungswesentliche Sachverhalt stellt sich auf Grund ergänzender Erhebungen des Finanzamtes bzw. des UFS wie folgt dar:

Das Arbeitsverhältnis mit der Hausgehilfin, Frau EW, begann am 15. November 2003. Laut Dienstvertrag gelten die Bestimmungen des Hausgehilfen- und Hausangestelltengesetzes (HGHAngG). Der Bruttomonatslohn wurde mit € 579 (im Jahr 2009: € 603) festgesetzt (Mindestbruttolohn laut Kollektivvertrag: € 557,70), die Normalarbeitszeit beträgt 20 Stunden pro Woche.

Die im Jahr 2009 geltend gemachten Taxikosten betrafen laut den vorgelegten Belegen überwiegend Fahrten zwischen Leibnitz und dem LKH Graz und retour (insgesamt 17 Rechnungen). Die meisten Fahrten fanden im Zeitraum von 9. bis 20. Juli (8 Rechnungen) bzw. von 1. bis 10. September 2009 (5 Rechnungen) statt. Die steuerliche Vertreterin teilte über Vorhalt des UFS mit, dass sich die Bw. in der Zeit vom 9 bis 21. Juli 2009 sowie vom 31. August bis 10. September 2009 jeweils in stationärer Pflege im LKH Graz befunden habe (Mail der Vertreterin vom 26. Februar 2013). Während dieser Krankenhausaufenthalte sei sie von der Hausgehilfin im Krankenhaus mit Wäsche, Post, etc. versorgt worden. Frau EW habe diese Fahrten mit dem Taxi erledigt. Nach den Krankenhausaufenthalten sei die Bw. einige Male mit dem Taxi zu ambulanten Untersuchungsterminen ins LKH Graz gefahren. Die Fahrt am 9. Juli betreffe einen Untersuchungstermin der Bw. im Diagnostikzentrum in GW.

In den Befunden des LKH Graz wurden für die oa. Krankenhausaufenthalte folgende Diagnosen gestellt: Harnwegsinfekt, Pancolitis, Periimplantitis, Parkinsonoid Syndrom, Zustand nach (Z. n.) Subraachnoidalblutung, Z. n. Embolisation eines Aneurysma, Beckenschiefstand, Hashimoto Thyreoiditis, Z. n. Neuroborreliose, Leberhämangiome, Eisenmangelanämie, Antrumgastritis.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 kann jeder unbeschränkt Steuerpflichtige beantragen, dass bei Ermittlung des Einkommens außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. Dabei muss die Belastung außergewöhnlich (nämlich höher als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse erwächst) und zwangsläufig erwachsen (wenn sich der Steuerpflichtige ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann) sein und überdies die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen.

Voraussetzung ist, dass sämtliche Merkmale des § 34 EStG kumulativ gegeben sind (zB Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 34 Rz 5, mwH).

Aufwendungen im Sinne des § 35 EStG 1988 (außergewöhnliche Belastungen durch eine Behinderung), die gemäß § 35 Abs. 5 leg. cit. an Stelle der Pauschbeträge geltend gemacht werden, können ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes abgezogen werden (§ 34 Abs. 6 EStG 1988).

Nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (zB Rollstuhl, Hörgerät oä.) sowie Kosten der Heilbehandlung sind gemäß § 4 der auf Grund der §§ 34 und 35 EStG ergangenen Verordnung BGBl. 303/1996 im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen.

Haushaltshilfe:

Nach Lehre und Rechtsprechung kann die Beschäftigung einer Hausgehilfin im Haushalt einer alleinstehenden Person nur ausnahmsweise zu einer außergewöhnlichen Belastung führen, nämlich dann, wenn die alleinstehende Person wegen Krankheit oder Pflegebedürftigkeit einer ständigen Betreuung bedarf. Allgemein ist zu prüfen, ob eine Einkommens- oder Vermögenssituation vorliegt, bei der die Beschäftigung einer Hausgehilfin ohnedies üblich ist. Bei kranken oder pflegebedürftigen Personen kann allerdings auch in solchen Fällen insoweit eine außergewöhnliche Belastung vorliegen, als die durch Krankheit oder Pflegebedürftigkeit bedingte Betreuung über die für eine normale Haushaltshilfe hinausgeht (s. zB VwGH vom 11. Mai 1993, 90/14/0019; sowie VwGH vom 2. August 1995, 94/13/0207).

Die Bw. leidet laut den vorgelegten Befunden zweifelsohne an mehreren Krankheiten. Aber auch wenn bei ihr im Jahr 2010 rückwirkend ab 2005 eine Erwerbsminderung von 50% festgestellt wurde, so ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen (insbesondere dem ärztlichen Sachverständigengutachten vom 19. Oktober 2010 sowie den Befunden des LKH Graz) dennoch nicht, dass die Bw. in den Streitjahren auf Grund der festgestellten Krankheiten pflegebedürftig gewesen wäre bzw. gar einer (ständigen) Betreuung bedurft hätte.

Die der Berufung beigefügte "Bescheinigung zur Vorlage" des LKH Graz vom 10. Mai 2011, in welcher Dr. A "bescheinigt", dass die Bw. auf Grund ihres Behinderungsgrades nicht in der Lage sei, den Haushalt alleine zu führen, kann lediglich als nachträglich ausgestelltes Gefälligkeitsschreiben betrachtet werden.

Diese Ansicht wird auch von der Tatsache gestützt, dass die Bw. in den berufungsgegenständlichen Jahren (und auch heute noch) kein Pflegegeld bezogen bzw. geltend gemacht hat: Von einer besonderen Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit kann insbesondere bei Anspruch auf das Pflegegeld ab der Pflegestufe 1 ausgegangen werden (Doralt, EStG 11. Auflage, § 34 Rz 78). Wenngleich der Bezug von Pflegegeld zwar nicht unabdingbare Voraussetzung ist, so erleichtert das Abstellen darauf der Abgabenbehörde doch die Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen für die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen vorliegen (vgl. zB UFS vom 10. Dezember 2012, RV/0592-G/10). Dass ein Steuerpflichtiger nicht mehr in der Lage ist, seinen Haushalt selbst zu führen, kann durchaus auch mittels anderer Nachweise belegt werden. Im gegenständlichen Fall lagen jedoch derartige - hinreichend konkrete - Hinweise nicht vor.

Darüber hinaus lag im Berufungsfall bei einer halbtägigen Unterstützung der alleinstehenden Bw. im Haushalt weder eine ständige, noch eine über eine normale Haushaltshilfe hinausgehende Betreuung vor, und zwar auf Grund folgenden Umstandes: Die Hausgehilfin ist seit November 2003 bei der Bw. als "Raumpflegerin" beschäftigt (s. Dienstvertrag bzw. Lohnkonto) und bezieht ein geringfügig über dem kollektivvertraglich vorgesehenen Mindestlohn liegendes Entgelt. Weder im Jahr 2005 (Zeitpunkt, ab dem laut Gutachten die Erwerbsminderung eintrat), noch im Jahr 2010 (Zeitpunkt, in dem die Erwerbsminderung festgestellt wurde) erfolgte eine Änderung des Dienstvertrages dahingehend, dass etwa das Ausmaß der zu leistenden Stunden erhöht oder der Inhalt der zu erbringenden Tätigkeiten ausgeweitet (bzw. auf Pflege- und Betreuungstätigkeiten abgeändert) worden wäre. Die Hausgehilfin war sohin bereits vor Eintritt der Erwerbsminderung - also bei noch "besserem Gesundheitszustand" der Bw. - im selben Ausmaß und mit demselben Aufgabenfeld bei der Bw. angestellt. Die von ihr erbrachten Leistungen (Erledigung von Haushaltsarbeiten und Tätigung von Lebensmitteleinkäufen) zählen zu jenen Tätigkeiten, die wohl typischerweise von einer Haushaltshilfe verrichtet werden. Über die Tätigkeiten einer "normalen" Haushaltshilfe hinausgehende Leistungen oder gar wegen der Behinderung der Bw. erforderliche Betreuungsleistungen wurden - dem Berufungsvorbringen zufolge - von der Haushaltshilfe nicht erbracht. Dass die Gehilfin der Bw. gelegentlich zB die Haare wäscht, vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern.

Im Entscheidungsfall mangelt es aber nicht nur an der erforderlichen Zwangsläufigkeit (iSd. § 34 EStG 1988), sondern auch an der Außergewöhnlichkeit der geltend gemachten Aufwendungen:

Wie bereits dargelegt ist zu prüfen, ob eine Einkommens- oder Vermögenssituation vorliegt, bei der die Beschäftigung einer Hausgehilfin nicht ohnedies üblich ist. Aufwendungen für eine Haushaltshilfe bilden insbesondere dann keinen Grund für eine Steuerermäßigung, wenn das Einkommen und das Vermögen des Pflichtigen in der Regel die Beschäftigung einer Haushaltshilfe nicht (mehr) als außergewöhnlich erscheinen lassen (vgl. zB VwGH vom 16. Dezember 2003, 2003/15/0021).

Vergleichsmaßstab für die Beurteilung der Einkommensverhältnisse ist das gesamte Einkommen, über das ein Steuerpflichtiger wirtschaftlich verfügen kann (zB UFS vom 21. Dezember 2011, RV/0429-K/07, mwN).

Die Nettoeinkünfte (steuerpflichtige Einkünfte abzüglich Einkommensteuer) der Bw. bewegten sich in den hier strittigen Jahren zwischen € 60.340 und € 65.780 (siehe oben); die Bw. konnte sohin monatlich über Beträge von € 5.000 (2006) bis € 5.480 (2009) frei verfügen. Bei dieser Einkommenslage ist die Beschäftigung einer Haushaltshilfe durch einen allein stehenden Steuerpflichtigen nach Auffassung des erkennenden Senates durchaus als üblich anzusehen (vgl. zB VwGH vom 24. Februar 2000, 96/15/0197; sowie UFS vom 21. Dezember 2011, RV/0429-K/07).

Hinsichtlich dieses Berufungspunktes war die Berufung daher zur Gänze abzuweisen.

Rufhilfe:

Die Kosten für die Rufhilfe des ÖRK wurden vom Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden insoweit als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt, als dafür - bis zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung - belegmäßige Nachweise erbracht wurden.

Vor dem UFS wurden nunmehr Kosten in folgender Höhe belegt:

Auf Grund der nunmehr ergänzend vorgelegten Nachweise konnten die Kosten der Rufhilfe im oa. Ausmaß zum Abzug zugelassen werden. Im Vergleich zur erstinstanzlichen Festsetzung für 2008 ergibt sich sohin mit vorliegender Berufungsentscheidung keine Abweichung, hinsichtlich der übrigen Jahre war der Berufung in diesem Punkt stattzugeben.

Taxikosten:

Auf Grund der eingangs dargestellten Rechtslage können bei Vorliegen einer Behinderung ua. Kosten für Heilbehandlungen, die durch die Behinderung bedingt sind, ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden (§ 34 Abs. 6 iVm. § 35 EStG und § 4 der Verordnung BGBl. 303/1996).

Kosten der Heilbehandlung sind zB Kosten für den Arzt, das Spital, ärztlich verordnete Kuren und Therapien. Soweit Fahrten mit Maßnahmen der Heilbehandlung in Zusammenhang stehen (Arztbesuch, Spitalsaufenthalt) können auch die dafür anfallenden Kosten im tatsächlichen Ausmaß berücksichtigt werden (Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 35 Rz 35).

Aufwendungen für Besuchsfahrten (etwa von nahen Angehörigen) sind im Regelfalle nicht außergewöhnlich. Dies gilt auch dann, wenn Angehörige erkrankt bzw. pflegebedürftig sind und Fahrten in kurzen zeitlichen Abständen oder über größere Entfernungen erfolgen. Anderes könnte uU. dann gelten, wenn Besuchsfahrten ausschließlich zum Zweck der Heilung oder der Linderung eines Leidens getätigt werden (Jakom/Baldauf, aaO, § 34 Rz 90, mwN).

Vor diesem rechtlichen Hintergrund sind die geltend gemachten Taxikosten wie folgt zu beurteilen:

Der überwiegende Teil der beantragten Kosten betrifft Fahrten, die während stationärer Aufenthalte der Bw. im LKH Graz stattgefunden haben (Rechnungen in der Zeit von 10. Juli bis 9. September 2009 über insgesamt € 1.100). Die Hausgehilfin - so das Vorbringen der Bw. - sei während dieser Krankenhausaufenthalte von Leibnitz nach Graz ins LKH gefahren, um die Bw. mit Wäsche und Post zu versorgen. Die Kosten dieser "Besuchsfahrten" stehen jedoch in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit Maßnahmen der Heilbehandlung. Sie sind zudem - siehe oben - nicht als außergewöhnlich (iSd. § 34 EStG 1988) zu betrachten. Ein Abzug als außergewöhnliche Belastungen kommt daher nicht in Betracht.

Die übrigen Rechnungen betreffen Fahrten zum Diagnostikzentrum GW (9. Juli) bzw. zu ambulanten (Nach-)Untersuchungen (24. September, 8. und 24. Oktober). Die Rechnung vom 10. September 2009 betrifft den Tag der Entlassung der Bw. aus dem LKH. Die für diese Fahrten angefallenen Kosten iHv. insgesamt € 590 stehen mit Maßnahmen der behinderungsbedingten Heilbehandlung (Arztbesuch, Spitalsaufenthalt bzw. -behandlungen) in Zusammenhang und können daher als Kosten der Heilbehandlung gemäß der Verordnung BGBl. 303/1996 berücksichtigt werden.

Für den 8. Oktober 2009 wurden allerdings zwei Taxirechnungen (zum Einen über € 50 sowie zum Anderen über € 260) vorgelegt, wobei von Seiten der Bw. keine Aufklärung erfolgen konnte, aus welchen Gründen und für welche Zwecke an diesem Tag zwei Fahrten stattgefunden haben bzw. zwei Taxirechnungen gelegt wurden (s. E-Mail der steuerlichen Vertretung vom 26. Februar 2013). Der Text der Rechnung über den Betrag von € 50 betrifft eine Fahrt zwischen Leibnitz und dem LKH Graz (ambulante Behandlung) und konnte daher vom UFS im Sinne obiger Ausführungen als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden (der Betrag ist bereits im oa. abzugsfähigen Gesamtbetrag von € 590 enthalten). Die zweite Rechnung vom 8. Oktober 2009 lässt aus ihrem Text weder Zweck der Fahrt noch Fahrtstrecke erkennen; wie erwähnt konnte auch die Bw. hiezu keine näheren Angaben machen. Dazu kommt, dass damit ein Betrag von € 260 in Rechnung gestellt wurde, für eine einfache Fahrt zwischen Wohnort und LKH Graz jedoch im Regelfall € 50 verrechnet wurden. Ein Zusammenhang mit Maßnahmen der Heilbehandlung ist nicht erkennbar, weshalb der Betrag von € 260 nicht berücksichtigt werden konnte.

Von den insgesamt beanspruchten Taxikosten iHv. € 1.950 können sohin € 590 als Fahrtkosten im Zusammenhang mit Heilbehandlungen als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden. Der Berufung war daher in diesem Punkt teilweise Folge zu geben.

Auf Grund obiger Ausführungen sind in den Jahren 2006, 2007 und 2008 jeweils die Kosten der Rufhilfe im oa. Ausmaß, im Jahr 2009 jene der Rufhilfe von € 304,80 sowie Taxikosten iHv. € 590 , insgesamt daher ein Betrag von € 894,80, als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig und war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilagen: 3 Berechnungsblätter

Graz, am 4. Juni 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at