Erbschaftssteuerpflicht bei Lebensversicherungen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch SG., vom 14. März 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 20. Februar 2008, Erfassungsnummer zzz, betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Nach dem Ableben des Herrn NN. gelangten seitens der nachstehend angeführten Versicherungsunternehmen folgende Beträge zur Auszahlung an Frau Bw. (Bw.):

Das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien setzte daraufhin mit Bescheid vom 20. Februar 2008, Erfassungsnummer zzz, gegenüber der Bw. im Grunde des § 2 Abs. 1 Z 3 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG) die Erbschaftssteuer in der Höhe von € 140.281,26 fest.

Gegen diesen Bescheid erhob die Bw. mit Eingabe vom 14. März 2008 das Rechtsmittel der Berufung.

Das Finanzamt wies diese Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 20. März 2008 als unbegründet ab.

Die Bw. stellte daraufhin mit Schriftsatz vom 26. März 2008 den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 ErbStG unterliegt der Steuer nach diesem Gesetz der Erwerb von Todes wegen.

Nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird. Unter die im § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG genannten Verträge fallen auch Versicherungsverträge (Kapitalversicherungen) auf Ableben. Insbesondere Lebensversicherungsverträge zugunsten eines Dritten begründen diesen Steuertatbestand (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 55, 55a zu § 2 ErbStG und die dort zitierte Rechtsprechung).

Mit Gesellschaftsvertrag vom TTMMJJ gründeten Herr NN. und die Bw. die VGmbH (kurz VGmbH). Mit Abtretungsvertrag vom 5. April 1995 trat die Bw ihren Geschäftsanteil an der VGmbH an Herrn NN. ab. Laut Firmenbuchauszug war die Bw. zwar im entscheidungsmaßgeblichen Zeitraum (also zum Zeitpunkt des Abschlusses der erwähnten Versicherungsverträge) gemeinsam mit Herrn NN. Geschäftsführerin der VGmbH, als Gesellschafterin scheint die Bw. aber erst wieder ab dem Jahr 2001 auf.

Zu den unter Zeilen 2 bis 4 in der o.a. Tabelle angeführten Versicherungen ist zunächst darauf hinzuweisen, dass unter dem Tatbestand des § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG auch ein Erwerb fallen kann, dessen Grundlage nicht EIN Vertrag, sondern zwei oder mehrere Verträge sind (VwGH vom 5. September 1974, Zl. 1992/73).

Das Finanzamt hat dazu in der Berufungsvorentscheidung (die insofern als Vorhalt gilt) festgestellt, dass der Erblasser Gesellschafter und auch Geschäftsführer der VGmbH gewesen sei. Dieses Unternehmen sei in den gegenständlichen Versicherungsverträgen als Versicherungsnehmer genannt. Es sei daher davon auszugehen, dass der Abschluss der Versicherungsverträge als Nebenleistung des Dienstgebers aus dem mit dem Erblasser - Geschäftsführer des Dienstgebers - in welcher Form auch immer abgeschlossenen Dienstvertrages gewesen sei. Für die Erfüllung des Tatbestandes nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG sei damit aber wesentlich, dass die Grundlage des Erwerbes der Versicherungsleistungen die Vereinbarung des Erblassers mit seinem Dienstgeber gewesen sei, wodurch sich der Dienstgeber zum Abschluss entsprechender Versicherungsverträge verbunden habe.

Dass eine derartige Vereinbarung tatsächlich bestanden hat, stellt die Bw. nicht ausdrücklich in Abrede. Sie tritt den vorstehenden Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung vielmehr mit der Argumentation entgegen, es sei in diesem Zusammenhang nicht der Dienstvertrag des Herrn NN. sondern ihr Dienstvertrag mit der VGmbH von Bedeutung.

Dem ist zu entgegnen, dass es nach ständiger Rechtsprechung des VwGH auch dann zur Verwirklichung des gegenständlichen Steuertatbestandes kommen kann, wenn der Erblasser mit jemandem einen Vertrag schließt und dann der andere Vertragspartner auf Grund des mit dem Erblasser getroffenen Übereinkommens mit einem Dritten, der schließlich die Leistungen an den Begünstigten zu erbringen hat, einen weiteren Vertrag schließt (VwGH vom 18. März 1965, Zl. 1880/64 und vom 30. August 1995, Zl. 94/16/0034). Das Finanzamt hat daher zu Recht die Vereinbarung des Dienstgebers mit Herrn NN. als entscheidungsmaßgeblich erachtet.

Nach den Aussagen der Bw. anlässlich ihrer Befragung durch den Unabhängigen Finanzsenat am 12. Juni 2008 ist der Grund für den Abschluss der Versicherungsverträge u.a. darin zu erblicken, dass es weder für sie noch für den Erblasser (die beide für die VGmbH tätig waren) zuvor eine entsprechende betriebliche Alterversorgung gegeben hat.

Damit steht fest, dass es zum Abschluss der Versicherungsverträge (und zur Erbringung der sich daraus ergebenden finanziellen Aufwendungen durch die VGmbH) nur deshalb gekommen ist, weil sich der Dienstgeber des Erblassers auf der Basis einer entsprechenden Vereinbarung zwischen dem Erblasser und der VGmbH dazu verpflichtet sah.

Daraus folgt, dass die Leistungen der erwähnten Versicherungsunternehmen den Tatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG erfüllen.

Bei einer Zuwendung im Sinne der zitierten Norm ist - weil es sich um Erwerbe im Zusammenhang mit einem erbfallbedingten Rechtsträgerwechsel handelt, die auf einem Rechtsgeschäft beruhen, das vom Erblasser zu seinen Lebzeiten mit einem Dritten geschlossen wurde - nicht nur zu prüfen, ob eine Bereicherung des Begünstigten gegeben ist, sondern auch, ob der Bereicherungswille beim Erblasser im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorlag oder durch seine Absicht, mit der entsprechenden Zuwendung dem Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ganz (oder teilweise) ausgeschlossen war (siehe VwGH vom 22. Oktober 1992, Zl. 91/16/0103). Weiters ist von keinem Bereicherungswillen des Erblassers zu sprechen, wenn der Dritte den "Vermögensvorteil" als Gegenleistung für eine eigene Leistung an den Erblasser erhält, somit zwischen dem Dritten und dem Erblasser ein Leistungsaustausch anzunehmen ist (vgl. Dorazil/Taucher, ErbStG, Anm. 6.10 zu § 2 ErbStG).

Dass durch die von den Versicherungsunternehmen vorgenommenen Auszahlungen der vereinbarten Versicherungssummen in der o.a. Höhe bei der Bw. als Begünstigte ein Vermögensvorteil und damit eine objektive Bereicherung eintrat, steht außer Zweifel und wurde auch gar nicht bestritten.

Die Frage, ob der Bereicherungswille beziehungsweise die Bereicherungsabsicht des Erblassers bei Abschluss des betreffenden Lebensversicherungsvertrages fehlte oder nicht, ist keine Rechts- sondern eine Tatfrage. Ein solcher Bereicherungswille braucht dabei kein unbedingter zu sein; es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht beziehungsweise in Kauf nimmt (VwGH vom 29. Jänner 1996, Zl. 94/16/0064). Dabei kann der Bereicherungswille von der Abgabenbehörde aus dem Sachverhalt erschlossen werden (VwGH vom 30. August 1995, Zl. 94/16/0034).

An Sachverhalt war nach den Angaben der Bw. unbedenklich davon auszugehen, dass der Erblasser und die Begünstigte in keinem Verwandtschaftsverhältnis zueinander standen und die Bw. auch nicht Lebensgefährtin des Erblassers war. Es ist daher auszuschließen und wurde auch gar nicht behauptet, dass bei den in Frage stehenden Versicherungsverträgen zu Gunsten der Bw. der Erblasser mit dieser Vereinbarung einer moralischen Pflicht Genüge leisten wollte, den standesgemäßen Unterhalt der Bw. nach seinem Tod zu sichern.

Es kann daher ausgeschlossen werden, dass ein Bereicherungswille deshalb nicht beim Erblasser gegeben war, weil er dabei die Absicht hatte, mit der entsprechenden Zuwendung der Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern. Die Bw. bringt vor, dass sie als Begünstigte eingesetzt worden sei, weil sie selbst Geschäftsführerin und Gesellschafterin der VGmbH sei. Die Versicherungen seien abgeschlossen worden, um sie im Falle des Todes des Erblassers finanziell abzusichern und die fälligen Verpflichtungen aus dem Gesellschaftsverhältnis mit der VGmbH zu bedienen.

Mit diesem Argument kann die Bw. alleine deshalb nicht durchdringen, weil für das subjektive Moment, also das Vorliegen des Bereicherungswillen bzw. die Erkennbarkeit der Bereicherung die Verhältnisse im Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes maßgebend sind (VwGH vom 16. März 1967, Zl. 189/66) und die Bw. zum Zeitpunkt des Abschlusses der erwähnten drei Versicherungsverträge nicht Gesellschafterin der VGmbH war. Der Behauptung der Bw., dass sie durch den Abschluss der Versicherungen in die Lage versetzt werden sollte, fällige Verpflichtungen aus dem Gesellschaftsverhältnis mit der VGmbH zu bedienen, kann daher nicht gefolgt werden.

Auch mit dem Vorbringen, dass der Erblasser keine persönlichen Gründe gehabt haben soll, an sie Geld zu vererben, kann die Bw. nichts gewinnen, zumal derartigen Umständen im Zusammenhang mit der Verwirklichung des Tatbestandes der genannten Norm keinerlei Relevanz zukommt. Es ist vielmehr darauf hinzuweisen, dass die Motivation für die Bereicherung des Zuwendungsempfängers für das Vorliegen des Bereicherungswillens nicht weiter von Bedeutung ist (VwGH vom 27. April 2000, Zl. 99/16/0249).

Bei einer Gesamtbetrachtung dieser Umstände besteht für den Unabhängigen Finanzsenat kein Zweifel daran, dass der Erblasser eine Bereicherung der Bw. bejahte bzw. zumindest in Kauf genommen hat, sodass auch aus dieser Sicht die Abgabenfestsetzung bezüglich der erwähnten drei Versicherungsleistungen zu Recht erfolgte.

Ob die Prämienzahlungen der VGmbH an die Versicherungen ertragsteuerrechtlich als Bezug der Bw. oder als verdeckte Ausschüttung an sie anzusehen sind, bleibt ohne Einfluss auf die abgabenrechtliche Würdigung, weil es nur darauf ankommt, dass mit Eintritt des Versicherungsfalles für die Bw. als Begünstigte ein Anspruch auf Zahlung der Versicherungssummen gegen die Versicherungsunternehmen entstand.

Hinsichtlich der in der o.a. Tabelle erstgenannten Versicherung ist zunächst festzustellen, dass laut telefonischer Auskunft des betreffenden Versicherungsunternehmens vom 20. Oktober 2009 die Bw. in diesem Vertrag nicht als Begünstigte genannt war. Laut schriftlicher Bestätigung des Versicherungsunternehmens vom 1. Oktober 2009 erhielt die Bw. die Versicherungsleistung in der Höhe von € 32.050,94 nicht als Begünstigte, sondern als Verpfändungsgläubigerin.

Wenn aber, wie im Vorlageantrag vorgebracht, die VGmbH ursprünglich bezugsberechtigt war und die Auszahlung der Versicherung an die Bw. nur auf Grund einer Verpfändungserklärung erfolgte, deren tatsächliche Existenz die Versicherungsgesellschaft ausdrücklich bestätigte, ist vom Fehlen eines Bereicherungswillen des Erblassers zum Zeitpunkt des Abschluss des Versicherungsvertrages auszugehen. Diese Versicherungsleistung war daher nicht der Erbschaftssteuer zu unterziehen.

Daraus ergibt sich folgende

Es war daher wie im Spruch zu entscheiden.

Wien, am 21. Oktober 2009

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