Trotz widersprüchlicher Formulierung ist ein Darlehensvertrag, der bereits zugezählt ist, kein Kreditvertrag.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der X-AG, Adr, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, 4020 Linz, Kudlichstraße 41 - 43, vom 23. September 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 19. August 2009 betreffend Kreditvertragsgebühr entschieden:

Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Darlehensvertrag

Die X-AG als Darlehensnehmerin hat am 9. Juni 2009 mit drei Gesellschaften A, B und C als Darlehensgeberinnen die folgende, als Darlehensvertrag bezeichnete Vereinbarung geschlossen: 1. Die Darlehensgeber sind Aktionäre der Darlehensnehmerin. Die Darlehensgeber haben gegenüber der Bank zugunsten der Darlehensnehmerin Sicherheiten durch Übernahme von Garantien bis zu 4,5 Mio. € bestellt. Im Zuge der Refinanzierung des Konzerns wurde eine Freilassung der Darlehensgeber aus ihren Verpflichtungen im Zusammenhang mit diesen Garantieerklärungen dadurch bewirkt, dass eine Bank zugunsten der Darlehensnehmerin eine neue Sicherheit bestellt hat. Im Gegenzug haben sich die Darlehensgeber bereit erklärt, der Darlehensnehmerin ein Gesellschafterdarlehen im Umfang des Garantiebetrages zu gewähren. Daher werden die Darlehensgeber der Darlehensnehmerin jeweils ein Darlehen in einer Höhe von 1,5 Mio. €, insgesamt somit 4,5 Mio. € gewähren.2. Die Darlehensgeber gewähren der Darlehensnehmerin die folgenden, einmalig ausnutzbaren Darlehen (jedes "Überbrückungsdarlehen" genannt): ...3. Zweck4. Jedes Überbrückungsdarlehen hat eine Laufzeit bis zum 31. Dezember 2009. Mit der Zuzählung an die Darlehensnehmerin kommt dieser Vertrag zustande. Die Zuzählung hat auf das Konto xy bei der XYBank zu erfolgen.Die folgenden Vertragspunkte 5 bis 9 betreffen Zinsen, Kündigung, Kostentragung ...

Die X-AG hat für diesen Darlehensvertrag zunächst eine Gebührenanzeigegemäß § 31 GebG erstattet.

Ersuchen um Vorschreibung der Gesellschaftssteuer

Mit Schreiben vom 27. Juli 2009 allerdings ersucht die X-AG um Vorschreibung der Gesellschaftssteuer anstelle einer Darlehensgebühr. Die Darlehensnehmerin vertritt die Ansicht, es liege trotz der zivilrechtlichen Gestaltung eine gesellschaftssteuerpflichtige Einlage vor, welche später durch den Vollzug einer Kapitalerhöhung aktienrechtlich nachgeholt werde. Durch die Wirtschaftskrise sei die X-AG in eine finanzielle Krise geraten. Im Zuge von Bankengesprächen sei vereinbart worden, dass sowohl die Banken durch Forderungsnachlässe als auch die Kernaktionäre (insbesondere A, B und C) einen Beitrag leisten. Von den Kernaktionären sei verlangt worden, dass sie unter anderem 4,5 Mio. € als Eigenkapital zur Verfügung stellen. Da es aber, wenn ein einseitiger Zuschuss gegeben werde, zu einer Verschiebung zugunsten der anderen Aktionäre kommt, müsse diese Eigenkapitalzufuhr im Rahmen einer Kapitalerhöhung erfolgen. Bei der X-AG handle es sich um eine börsennotierte AG, weshalb die Durchführung einer Kapitalerhöhung einige Zeit in Anspruch nehme. Um der Gesellschaft jedoch sofort die entsprechenden Mittel zur Verfügung stellen zu können, sei vereinbart worden, dass als zivilrechtlicher Titel zunächst eine Darlehenshingabe erfolge, allerdings bereits in dem Wissen, dass keine Rückzahlung dieses Darlehens erfolgen werde, sondern die Darlehensvaluta im Rahmen der Kapitalerhöhung als Einlage hingegeben werde.

Außerdem weist die Bw auf eine Presseaussendung der X-AG hin, worin eine Sachkapitalerhöhung im Ausmaß von 9 Mio. € durch Ausgabe von 9 Mio. Stückaktien verlautbart wurde. Diese Sachkapitalerhöhung betreffe die drei Kernaktionäre A, B und C, die bisher bestehende Darlehen in Eigenkapital umwandeln.

In der ordentlichen Hauptversammlung der X-AG vom 4. August 2009 wurde unter Punkt 8 der Tagesordnung der Beschluss gefasst, auf Erhöhung des Grundkapitals der Gesellschaft um 9 Mio. € gegen Sacheinlage gemäß § 150 Abs. 1 AktG durch Ausgabe von insgesamt 9 Mio. Stück neuer auf Inhaber lautender Stückaktien zum Ausgabebetrag von 1,00 € je Aktie an A, B und C.

Erstbescheid betreffend Kreditvertragsgebühr

Das Finanzamt hat jedoch entgegen der Ansicht der X-AG den obigen Darlehensvertrag, da eine Zuzählung nicht erfolgt ist, rechtlich als Kreditvertrag gewürdigt und mit Bescheid vom 19. August 2009 gemäß § 33 TP 19 Abs. 1 Zif. 1 GebG eine Kreditvertragsgebühr in Höhe von 36.000,00 € festgesetzt (0,8 % von der Kreditsumme in Höhe von 4,5 Mio. €). Zur Begründung führt das Finanzamt aus, eventuell nachfolgende Schritte (Kapitalerhöhung) hätten keinen Einfluss auf die Kreditgebühr.

Berufung

Dagegen richtet sich die gegenständliche Berufungder X-AG, nunmehrige Berufungswerberin, =Bw, vom 23. September 2009. Die Bw führt aus, die gewählte zivilrechtliche Form entspreche in keiner Weise dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung. Die Bw habe im Zeitpunkt der Mittelzuführung hohe Verluste geschrieben. Bereits im Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung habe festgestanden, dass eine Rückzahlung der Mittel, in der im Vertrag vorgesehenen kurzen Zeitspanne, weder erfolgen könne noch beabsichtigt sei. Gewähre der Gesellschafter seiner Gesellschaft formal ein Darlehen und sei von vornherein eine Rückzahlung nicht beabsichtigt, so liege darin nach dem VwGH ein Zuschuss (VwGH vom 9. Juni 2004, 2003/16/0017). Es liege bereits im Zeitpunkt der Kapitalhingabe eine Einlage vor, weshalb die Darlehenshingabe in diesem Fall bereits Gesellschaftssteuerpflicht auslöse. Ebenso weist die Bw auf das Erkenntnis des VwGH vom 20. November 2007, 2007/16/0146, und die Ansicht des BMF zu eigenkapitalersetzenden Darlehen hin. Außerdem wird die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt.

Die gegenständliche Kapitalerhöhung um 9 Mio. € wurde gemäß dem Aufsichtsratsbeschluss vom 16. Dezember 2009 am 31. Dezember 2009 im Firmenbuch eingetragen. Am 15. Februar 2010 hat die X-AG hierfür die Gesellschaftssteuer in Höhe von 90.000,00 € selbst berechnet und entrichtet.

UFS Verfahren

Über Vorhalt hat die Bw ergänzend die Grundsatzeinigung vom 25. Mai 2009 zwischen einem Banken-Kernkonsortium und der X-AG mit folgendem wesentlichen Inhalt vorgelegt: 6. Die Kernaktionäre stellen ... 4,5 Mio. € der X-AG als Darlehen zur Verfügung. Diese Forderung der Kernaktionäre soll im Rahmen der geplanten Kapitalerhöhung als Sacheinlage eingebracht werden.

Außerdem legt die Bw den folgenden Bericht des Vorstandes der X-AG vom 15. Juli 2009 vor: In der ordentlichen Hauptversammlung vom 4. August 2009 soll ein Beschluss über die ordentliche Erhöhung des Grundkapitals gegen Sacheinlage gefasst werden. 1. Hintergrund der Transaktion Die Auswirkungen der internationalen Finanzkrise hätten die X-AG getroffen und zu intensiven Verhandlungen mit Finanzierungspartnern geführt. Eine Einigung über umfangreiche Restrukturierungsmaßnahmen sei Anfang Juni 2009 erzielt worden. Elemente dieses Restrukturierungsprogrammes seien operative Maßnahmen, Abschichtung eines Teiles der finanzierenden Banken und Kapitalmaßnahmen. So ist insbesondere von den Kernbanken gefordert und mit diesen vereinbart, dass Überbrückungsdarlehen mit einer Höhe von insgesamt 9 Mio. €, die der X-AG von den Sacheinlegern kürzlich gewährt wurden, im Wege einer Sachkapitalerhöhung in Aktien umgewandelt werden sollen; diese Sacheinleger sind daher zur Rettung der X-AG Gruppe in Vorleistung getreten.

Nicht zuletzt hat die Bw Buchungsdaten und den Kontobeleg vorgelegt, woraus hervorgeht, dass sie ein Gesellschafterdarlehen in Höhe von 1,5 Mio. € bereits am 4. Juni 2009 und die beiden weiteren Darlehen in gleicher Höhe am 5. Juni 2009 zu ihrer freien Verfügung auf das Konto xy bei der XYBank erhalten hat. Gleichzeitig hat die Bw den Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem UFS zurückgezogen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 33 TP 19 Abs. 1 Zif. 1 GebG unterliegen Kreditverträge, mit welchen den Kreditnehmern die Verfügung über einen bestimmten Geldbetrag eingeräumt wird, einer Rechtsgeschäftsgebühr von 0,8 vH von der vereinbarten Kreditsumme.

Gemäß § 33 TP 8 Gebührengesetz 1957 (GebG) unterliegen auch Darlehensverträge einer Rechtsgeschäftsgebühr von 0,8 vH nach dem Wert der dargeliehenen Sache. Wurde über das Darlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft keine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenpflicht maßgeblichen Weise errichtet, so gelten nach Abs. 4 dieser Bestimmung die nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen des Darlehensschuldners, in die das Darlehen aufgenommen wurde, als Urkunde (Gesellschafterdarlehen).

Nach der Rechtslage vor dem ab 21. Mai 2010 in Kraft getretenen Darlehens- und Kreditrechts-Änderungsgesetz kommt ein Darlehensvertrag als Realvertrag erst mit der Zuzählung der Darlehensvaluta zustande, der Kreditvertrag als Konsensualvertrag hingegen bereits mit der Willenseinigung.

Zur Abgrenzung zwischen Darlehens- und Kreditvertrag kann auf eine umfangreiche Rechtsprechung zurückgegriffen werden:

Ein Darlehensvertrag kommt als Realkontrakt erst mit der Übergabe der Darlehensvaluta in der Weise zustande, dass der Darlehensnehmer darüber willkürlich verfügen kann. Der Darlehensvertrag ist im Gegensatz zum Kreditvertrag ein Realvertrag, der durch übereinstimmende Willensäußerung des Gläubigers und des Schuldners und durch die Übergabe der als Darlehen gegebenen Sache zustande kommt. Für das Zustandekommen des Darlehensvertrages als Realvertrag ist daher die Zuzählung der Valuta erforderlich. Die Verpflichtung aus dem Darlehensvertrag erwächst infolge seines Charakters als Realkontrakt durch die Übergabe der dargeliehenen Sache und nicht aus der Urkunde. Aus der Tatsache, dass der Darlehensvertrag ein Realvertrag ist, folgt, dass die Urkunden über den Darlehensvertrag ihrem Wesen nach nur rechtsbezeugend sein können. (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, § 33 TP 8 GebG, Rz. 3).

Der Kreditvertrag dagegen kommt als Konsensualvertrag bereits mit der Leistungsvereinbarung und nicht erst mit der Erbringung der vereinbarten Leistung zu Stande. Er ist ein Vertrag sui generis, wodurch sich der Kreditgeber verpflichtet, dem Kreditnehmer auf dessen Verlangen Zahlungsmittel zur Verfügung zu stellen. § 33 TP 19 Abs. 1 GebG hat alle Kreditverträge zum Gegenstand, die dem Kreditnehmer die Möglichkeit einer Fremdfinanzierung privater oder betrieblicher Bedürfnisse aus vertraglich hierfür bereit gestellten Mitteln des Kreditgebers eröffnen. Wird die Leistung des Kreditgebers in Anspruch genommen, dann trifft den Kreditnehmer die Rückzahlungspflicht. (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, § 33 TP 19 GebG, Rzn. 4 und 8).

Das Finanzamt hat die zu beurteilende Vereinbarung vom 9. Juni 2009, welche von den Parteien als "Darlehensvertrag" bezeichnet wurde, als Kreditvertrag im Sinne des § 33 TP 19 Abs. 1 GebG eingestuft. Es ist daher zunächst festzustellen, ob das Finanzamt den gegenständlichen "Darlehensvertrag" zu Recht der Kreditvertragsgebühr unterzogen hat.

In diesem Zusammenhang gilt es den § 17 GebG zu beachten, welcher wie folgt lautet: Abs. 1: Für die Festsetzung der Gebühren ist der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird. Abs. 2: Wenn aus der Urkunde die Art oder Beschaffenheit eines Rechtsgeschäftes oder andere für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände nicht deutlich zu entnehmen sind, so wird bis zum Gegenbeweise der Tatbestand vermutet, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat. ...

Nach dem aus § 17 Abs. 1 GebG folgenden Urkundenprinzip ist somit für die Beurteilung der Gebührenschuld grundsätzlich nur der schriftlich festgelegte Urkundeninhalt maßgeblich.

Aus dem Urkundenprinzip folgt, dass ein zustande gekommenes Rechtsgeschäft bei eindeutigem Urkundeninhalt diesem Urkundeninhalt entsprechend zur Gebührenbemessung heranzuziehen ist (VwGH vom 21. Mai 1981, 15/3433/80). Nach § 17 Abs. 1 GebG unterliegt also das Rechtsgeschäft so, wie es beurkundet ist, der Gebühr (Urkundenprinzip). Der Gebührenfestsetzung können damit andere als die in der Urkunde festgehaltenen Umstände nicht zu Grunde gelegt werden, mögen auch die anderen Umstände den tatsächlichen Vereinbarungen entsprechen. Dies ist auch unter dem Aspekt zu sehen, dass eine Urkunde nur Beweis über das schafft, was in ihr beurkundet ist (VwGH vom 14. November 1996, 95/16/0278).

Liegt allerdings ein undeutlicher Urkundeninhalt vor, ist gemäß § 17 Abs. 2 GebG als Milderung des Urkundenprinzips der Gegenbeweis der Partei zulässig. Voraussetzung dafür ist aber jedenfalls ein undeutlicher Urkundeninhalt bzw. eine unklare Textierung oder eine Mehrdeutigkeit des Urkundeninhaltes. In diesem Sinn steht die Bezeichnung der gegenständlichen Urkunde vom 9. Juni 2009 als "Darlehensvertrag" im Widerspruch zu der weiteren Formulierung im Vertragstext (Punkt 4.1. "die Zuzählung hat zu erfolgen"). Da somit lt. Vertragstext mangels Zuzählung der Darlehensvaluta bei Vertragsschluss noch gar kein Darlehen (wie beurkundet) zustande gekommen wäre, sind beim UFS Zweifel aufgekommen, ob es sich bei Vertragspunkt 4.1. um eine inhaltlich zutreffende Wiedergabe des Vertragsinhaltes handelt oder aber um einen demgegenüber unzutreffenden bzw. nicht eindeutigen/undeutlichen Vertragsinhalt. Im Hinblick auf die Bestimmung des § 17 Abs. 2 GebG war daher die Erbringung eines Gegenbeweises seitens der Bw zuzulassen.

Im weiteren Verfahren ist sodann hervorgekommen, dass die Zuzählung der Darlehensvaluta tatsächlich bereits am 4. und 5. Juni 2009, somit schon vor Erstellung der (bloß rechtsbezeugenden) Urkunde erfolgt ist.

Aufgrund der tatsächlichen Übergabe der Darlehensvaluta vor der ausdrücklichen Erklärung von Gläubigern und Schuldnerin, einen Darlehensvertrag schließen zu wollen, ist somit jedenfalls vom zivilrechtlichen Zustandekommen eines Darlehens auszugehen. Darüber hinaus wurde das Darlehen von der Bw offenbar auch in die Bücher aufgenommen, sodass im konkreten Fall möglicherweise nicht erst die Urkunde vom 9. Juni 2009 die Gebührenpflicht ausgelöst hat, sondern die Gebührenschuld bereits mit der Ersatzbeurkundung im Sinne des § 33 TP 8 Abs. 4 GebG entstanden ist. Anhaltspunkte, wonach von den Vertragsparteien bloß ein Anspruch auf Kreditierung zum Ausdruck gebracht werden sollte, können dem Akteninhalt jedenfalls nicht entnommen werden. Daher ist die Urkunde gebührenrechtlich als rechtswirksamer Darlehensvertrag zu beurteilen. Das Finanzamt hingegen hat in dem gegenständlichen "Darlehensvertrag" einen gebührenpflichtigen Kreditvertrag im Sinne des § 33 TP 19 Abs. 1 GebG gesehen.

Gemäß § 289 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz - außer in den Fällen des § 289 Abs. 1 BAO - immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Die Änderungsbefugnis ("nach jeder Richtung") ist durch die Sache begrenzt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat. Daher darf eine Berufungsentscheidung bei Gebührenbescheiden den Gebührentatbestand (eine andere Tarifpost) nicht austauschen (Ritz, BAO, § 289 Tz 38, 39).

Da somit nach der dargestellten Sach- und Rechtslage ein Darlehensvertrag nach § 33 Tarifpost 8 GebG zu vergebühren war, das Finanzamt jedoch den Sachverhalt zu Unrecht unter § 33 Tarifpost 19 GebG ("Kreditverträge") subsumiert hat, ist eine Aufhebung des angefochtenen Bescheides gemäß § 289 Abs. 2 BAO erforderlich. Die Einwendungen betreffend einer Befreiung von der Gebührenpflicht gemäß § 15 Abs. 3 GebG waren nicht mehr zu erörtern.

Linz, am 18. Juni 2013

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