Verdeckte Ausschüttungen gegenüber indirekt beteiligten Gesellschaftern stellen zunächst Ausschüttungen an die Mutter dar, die bei Vorliegen der Voraussetzungen der Kapitalertragsteuerbefreiung gem. § 94 Z 2 EStG 1988 unterliegen vgl. VwGH Zl. 2002/13/0022.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der H-GesmbH, W, vertreten durch Exinger-Pokorny-Wiesner Wirtschaftstreuhand GesmbH, 1050 Wien, Margarethenstr. 78, vom 30. September 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 6/7/15 vom 14. Mai 2002 betreffend Körperschaftsteuer sowie Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für den Zeitraum 1995 bis 2000 entschieden:

Der Berufung gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1995 bis 2000 wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Der Berufung gegen die Kapitalertragsteuerbescheide 1995 bis 2000 wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden aufgehoben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die H-GesmbH. (i.d.F. Bw.) betreibt ein Hotel. Ihr Stammkapital wurde im berufungsgegenständlichen Zeitraum 1995 bis 2000 zur Gänze von der P-GesmbH. gehalten. Geschäftsführer der Bw. war M.N., S.N. (bis 26.1.1998) bzw. S.Z.A. (ab 26.1.1998). Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurden Forderungen aus dem Verrechnungskonto Mitarbeiter/Geschäftsführer bzw. Forderungen aus Verrechnungskonto Gesellschafter (P-GesmbH) aufgrund ihrer fremdunüblichen Ausgestaltung nicht anerkannt, als verdeckte Ausschüttung behandelt und der Bw. Kapitalertragsteuer im Haftungsweg vorgeschrieben.

Das Finanzamt für den 6., 7. und 15. Bezirk folgte den Ausführungen der Betriebsprüfung und erließ im wiederaufgenommenen Verfahren Körperschafts- sowie Kapitalertragsteuerhaftungsbescheide für die Jahre 1995 bis 2000.

Die Bw. erhob mit Eingabe vom 30. September 2002 fristgerecht Berufung gegen obige Bescheide. Da bezüglich des dem Verrechnungskonto P-GesmbH zugrundeliegenden Darlehens Rückzahlungsverpflichtungen bestehen würden und vereinbarungsgemäß geleistet worden seien, sei von einer echten Forderung und keiner verdeckten Ausschüttung auszugehen. Zur Forderung gegenüber Mitarbeitern wurde dargelegt, dass ein an Sh.A. ausbezahltes Darlehen irrtümlich als Mitarbeiterdarlehen verbucht worden sei. Dieser sei kein Mitarbeiter der Bw., so dass keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege. Soweit die Forderung Zahlungen der Bw. an M.N. betreffe sei diese auf ein Finanzstrafverfahren zurückzuführen, wobei aufgrund des zu erwartenden positiven Ausganges die daraus resultierende Gutschrift der Bw. zur Tilgung des Darlehens zur Verfügung gestellt werde. Sollte M.N. das Verfahren verlieren so sei er verpflichtet, das Darlehen innerhalb eines Jahres zurückzuzahlen. Auch in diesem Falle liege keine verdeckte Ausschüttung vor.

Die Betriebsprüfung nahm mit Schreiben vom 17. Dezember 2002 dazu wie folgt Stellung:

Forderungen gegenüber Mitarbeiter/Geschäftsführer

M.N., S.N. sowie S.Z.A. seien über die P-GesmbH mittelbar an der Bw. beteiligt und übten bei der Bw. Geschäftsführerfunktionen aus. Neben ihren Geschäftsführerbezügen hätten sie im Prüfungszeitraum laufend Geldbeträge erhalten und zur Deckung ihrer Lebensführung verwendet. Die Forderungen seien auf dem Verrechnungskonto Mitarbeiter/Geschäftsführer mit einem Zinssatz zwischen 3% und 6% verbucht worden, was zu einer zusätzlichen Erhöhung des Verrechnungskontos geführt habe. Die Zahlungen seien fast ausschließlich in bar erfolgt und lediglich auf einem Kassa-Ausgangsbeleg mit Ort, Datum und Unterschrift des Empfängers sowie dem Vermerk ,Darlehen' bestätigt worden. Schriftliche Vereinbarungen über Kreditrahmen, Rückzahlungstermine, Fälligkeit der Zinsen und Sicherheiten seien nicht getroffen worden. Aufgrund des Naheverhältnisses der Bw. zu den genannten Personen sei lediglich vereinbart worden die Gelder ehestmöglich zurückzuzahlen. Der dem Abgabenrecht immanente Fremdvergleichsgrundsatz sei nicht eingehalten worden. Die Zuwendungen seien nach Bedarf ohne Beschlüsse im Entnahmezeitpunkt erfolgt und ausschließlich in der Unternehmerstellung begründet. Seitens der mittelbaren Gesellschafter seien keinerlei Aktivitäten gesetzt worden, die auf ernstliche Rückzahlungsabsichten schließen ließen, da weder eine Gegenverrechnung mit den auszuzahlenden Geschäftsführergehältern noch mit der im Jahr 2000 gewährten Erfolgsprämie erfolgt sei. Mangels Fremdüblichkeit sei in Höhe der jährlich getätigten Entnahmen (ohne Zinsen) von verdeckten Ausschüttungen auszugehen. In der Stellungnahme sei darauf verwiesen worden, dass Darlehensbeträge teilweise nicht an S.Z.A. sondern an Sh.A. ausbezahlt worden seien, der kein Mitarbeiter der Bw. sei. Aus den Ausgangsbelegen sei als Darlehensnehmer nur ein ,Hr. A' vermerkt. Verdeckte Ausschüttungen könnten nicht nur gegenüber Gesellschaftern, sondern auch gegenüber diesen nahestehende Personen erfolgen. Infolge der Namensähnlichkeit sei von einer solchen auszugehen.

Verrechnungskonto Gesellschafter (P-GesmbH)

Die Bw. gewähre ihrer alleinigen Gesellschafterin, der P-GesmbH ein Darlehen dass diese in gleicher Höhe ihren Gesellschaftern zur Verfügung stelle. Laut Auskunft der steuerlichen Vertretung sowie vom Geschäftsführer M.N. seien entgegen den Ausführungen in der Berufung keine schriftlichen Vereinbarungen insbesondere über Kreditrahmen, Rückzahlungstermine, Fälligkeit der Zinsen sowie Sicherheiten getroffen worden. Die Zahlungen seien fast ausschließlich in bar erfolgt, auf dem Kassaausgangsbeleg würde der Vermerk ,Darlehen' aufscheinen. Die P-GesmbH habe die Bewegungen jeweils am 31.12. im Zuge der Umbuchungen erfasst. Laut Berufungsschrift seien die Gelder an N.H. geflossen. Der Geldfluss habe somit zwischen der Bw. und N.H. stattgefunden, die P-GesmbH sei lediglich zwischengeschaltet worden. Es sei festgestellt worden, dass auch hier keine schriftlichen Vereinbarungen über Kreditrahmen, Rückzahlungstermine, Fälligkeit der Zinsen sowie Sicherheiten getroffen worden seien. Die Verrechnungskonten würden seit 1991 kontinuierlich anwachsen und mit Ausnahme einer Zahlung von S 20.500,- im Jahr 1999 sei keine Rückzahlung erfolgt. Lediglich im Jahr 1991 sei eine Ausschüttung der Bw. an die P-GesmbH erfolgt. Da die Tätigkeit der P-GesmbH ausschließlich im Halten der Gesellschaftsanteile der Bw. bestehe könne die P-GesmbH die Darlehen somit nur dann zurückzahlen, wenn N.H. ihrerseits das Darlehen an die P-GesmbH zurückzahle. Es sei keine Fremdüblichkeit gegeben.

Nach mehreren Fristverlängerungsansuchen zur Gegenäußerung brachte die Bw. mit Schreiben vom 24. März 2003 ein Schreiben zwischen S.Z.A. und N.H. bei. Aus der Übersetzung des Schreibens vom 21. August 1991 geht hervor, dass S.Z.A. seiner Mutter N.H. Gelder i.H.v. rund S 3 Mio. zur Verfügung stellt und eine vorläufige Frist zur Rückzahlung bis 2004 setzt. Weiters wurde ausgeführt, N.H. habe bis dato rund € 73.600,- zurückbezahlt.

Über die Berufung wurde erwogen:

§ 93 Abs. 1 und 2 Z 1 lit a EStG 1988 lautet: (1) Bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). (2) Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist und es sich um folgende Kapitalerträge handelt: 1. a) Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

§ 94 Z 2 EStG 1988 lautet: Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3) hat keine Kapitalertragsteuer abzuziehen: ....

2. Unter folgenden Voraussetzungen bei den Kapitalerträgen von Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988: - Es handelt sich um Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und - die Körperschaft ist mindestens zu einem Viertel unmittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligt.

Gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einhebung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 ist bei inländischen Kapitalerträgen (§93 Abs. 2) der Schuldner der Kapitalerträge zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet.

Im vorliegenden Fall kann auf das gegenüber der Bw. ergangene VwGH-Erkenntnis Zl. 2002/13/0022 vom 14.12.2005 betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer 1/1990-8/1993 zurückgegriffen werden mit dem dieser erwogen hat: "Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben (vgl. das hg. Erkenntnis vom 30. Mai 2001, 99/13/0024). Offene wie verdeckte Gewinnausschüttungen setzen definitionsgemäß eine Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung voraus, ein bloßer "Machthaber" (etwa ein an der Gesellschaft nicht beteiligter Geschäftsführer) kann nicht Empfänger von Gewinnausschüttungen sein (vgl. das hg. Erkenntnis vom 7. Juli 2004, 99/13/0215, 0216, mit weiteren Nachweisen). " Die P-GesmbH war im damaligen Zeitraum mit 97%, ein Minderheitsgesellschafter mit 3% an der Bw. beteiligt. Die Behörde ging damals davon aus, dass die Mehrgewinne der Bw. nicht der P-GesmbH sondern dem, an dieser zu 15% beteiligten Geschäftsführer M.N. zugeflossen seien. Der VwGH stellt hiezu fest: "Eine Zurechnung der Mehrgewinne an den Geschäftsführer auf Grund seiner Stellung als Machthaber war - wie schon ausgeführt - von vornherein rechtlich verfehlt. War M.N. tatsächlicher Empfänger der Mehrgewinne, konnten ihm diese Einkünfte auch nicht auf Grund seiner Stellung als Gesellschafter zugerechnet werden, weil er an der Beschwerdeführerin nicht (unmittelbar) beteiligt war. Dass M.N. im Wege der Anteilsinhaberin, somit mittelbar an der Beschwerdeführerin beteiligt war, lässt ihn zwar - unter der Voraussetzung, dass die P-GesmbH die Entnahmen ihres Gesellschafters akzeptiert hat - als Empfänger von Kapitalerträgen in Betracht kommen. In einem solchen Einverständnis der P-GesmbH lag aber wiederum eine Einkommensverwendung seitens der P-GesmbH, die gegebenenfalls in der Form einer verdeckten Ausschüttung erfolgte und bei ihr die Pflicht auslösen konnte, Kapitalertragsteuer von den an den Gesellschafter (im direkten Wege) geflossenen Beträgen einzubehalten und abzuführen. Eine derartiger Haftungsbescheid ist aber nicht Gegenstand des gegenständlichen Verfahrens. ......

Da somit - ungeachtet eines allenfalls verkürzten Zahlungsflusses - auch im Beschwerdefall lediglich die Anteilsinhaber der Beschwerdeführerin (insbesondere die P-GesmbH) als Zurechnungssubjekt der gegenständlichen Kapitalerträge in Betracht kommen, hat die belangte Behörde die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 94 Z 2 EStG 1988 zu Unrecht verneint. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben." Die rechtliche Würdigung der Behörde ist im vorliegenden Fall mit jener, die dem zit. Erkenntniss zugrundelag ident. Wie der VwGH ausgeführt hat, greift jedoch diesfalls die Bestimmung gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 (Beteiligungsertragsbefreiung). Eine verdeckte Ausschüttung an die natürlichen Personen als indirekte Anteilseigner ist bei Vorliegen der Voraussetzungen nicht bei der Bw. sondern der P-GesmbH an ihre unmittelbar Beteiligten (bzw. diesen nahestehenden Personen) anzunehmen. Die Betriebsprüfung legt ihrer rechtlichen Beurteilung u.a. die mangelnde Fremdüblichkeit der Darlehensverträge zwischen (indirekten) Gesellschaftern und der Bw. zugrunde. Gemäß ständiger Rechtssprechung werden Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann anerkannt, wenn sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen - einen klaren, eindeutigen, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen und - unter Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. VwGH 99/16/0233 vom 17.2.2000 mit weiteren Verweisen). Alleiniger Gesellschafter der Bw. ist die P-GesmbH. Wie die Bp. erkannt hat, liegen nicht nur gesellschaftsrechtliche Verflechtungen, sondern auch personelle Nahebeziehungen vor. Ein Geschäftsführer der Bw., M.N. ist zugleich Gesellschafter Geschäftsführer der P-GesmbH. Auch die weiteren Geschäftsführer der Bw., S.N. bzw. S.Z.A. sind Gesellschafter der P-GesmbH. Die Bp. hatte festgestellt, dass diese Personen der Bw. Geld mittels Kassaausgangsbelegen entnahmen (wobei der Empfänger mit Name, Ort, Datum und Unterschrift den Empfang des ,Darlehens' bestätigte) und in der Folge über Verrechnungskonto als Forderung an die P-GesmbH verbucht wurden. Vereinbarungen über Kreditrahmen, Rückzahlungstermine, Fälligkeit der Zinsen sowie Sicherheiten wurden nicht getroffen. Die Bw. hat nach Ausführungen der Bp. keinerlei Aktivitäten gesetzt, die eine Ernstlichkeit von Rückzahlungsabsichten erkennen ließ. Soweit die Bw. in ihrer Berufung anführt, die Bp. sei in einem Fall von einem falschen Dalehensnehmer, S.Z.A. ausgegangen obwohl es sich bei dem Darlehen um eines an Sh.A. gehandelt habe, der in keiner Beziehung zur Bw. stehe ist zu vermerken, dass einerseits die festgestellte Fremdunüblichkeit der Darlehensverträge davon unberührt bleibt und die Bp. in ihrer Gegenschrift aufgrund des Namens von einem verwandtschaftlichen Verhältnis ausgegangen ist, eine Feststellung, die von der Bw. im Rahmen ihrer Gegenschrift nicht in Abrede gestellt wurde. Was das Verrechnungskonto Gesellschafter betrifft so gibt die Bw. im Schreiben vom 24. März 2003 bekannt, dass es sich dabei um ein Darlehen an N.H. gehandelt habe. Vorgelegt wurde die Übersetzung eines Schreibens vom 21.8.1991, wonach S.Z.A. seiner Mutter, N.H. einen Geldbetrag von ca. S 3 Mio leiht und ihr eine Frist zur Rückzahlung bis 2004 einräumt. Abgesehen davon, dass das damit im Zusammenhang stehende Verrechnungskonto sich im Prüfungszeitraum 1995 bis 2000 von S 815.759,- auf S 2.640.826,- laufend erhöht und somit erst gegen das Jahr 2000 die Höhe des vereinbarten Geldbetrages annähernd erreicht, ist nicht ersichtlich, dass die Vereinbarung in irgendeinem Zusammenhang mit der Bw. bzw. der P-GesmbH steht. Die laut Gegenschrift angeblich von N.H. geleistete Rückzahlung des Darlehens von € 73.600,- ist am Verrechnungskonto ebenfalls nicht ersichtlich. Auch N.H. steht in einer Nahebeziehung zur Bw., ist sie doch Gesellschafter-Geschäftsführerin der P-GesmbH. Wenn die Bp. zu diesem Verrechnungskonto festgehalten hat, dass keine schriftlichen Vereinbarungen über Kreditrahmen, Rückzahlungstermine, Fälligkeit der Zinsen sowie Sicherheiten getroffen wurde, die Zahlungen direkt an eine Gesellschafterin der P-GesmbH geflossen sind und sich die Tätigkeit der P-GesmbH im Halten der Beteiligung an der Bw. beschränkt, wodurch die Rückzahlung des Darlehens ausschließlich von deren Gesellschafterin N.H. abhängt für die keinerlei Nachweis erbracht wurde, ist den Feststellungen der Bp. hinsichtlich der Forderungen gegen Mitarbeiter/Geschäftsführer sowie gegen die P-GesmbH zuzustimmen, dass eine Rückzahlungsabsicht von vorneherein nicht bestand. Für die Bw. ist daraus abzuleiten, dass keine Verrechnungskonten(Darlehens)forderungen gegenüber der P-GesmbH bzw. deren Mitarbeitern/Geschäftsführern vorliegen sondern von einer Ausschüttung der Bw. an die P-GesmbH auszugehen ist die, wie der VwGH im oben zit. Erkenntnis ausführt, unter die Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 fällt. Die Haftungsbescheide betreffend Kapitalertragsteuer waren somit aufzuheben.

Aus ertragsteuerlicher Sicht bedeutet dies für die Bw., dass keine Forderungs/Verrechnungskonten vorliegen und die auf diesen Konten erfolgswirksam verbuchten Zinserträge zu neutralisieren sind (vgl. Bp-Bericht Tz. 31). Weiters wurde, nachdem die Gesellschafter für den Fall des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung die Kapitalertragsteuer übernommen hätten, eine entsprechende Forderung (ohne korrespondierende Kapitalertragsteuerrückstellung vgl. Bp-Bericht) gewinnerhöhend eingestellt, die zu korrigieren war.

Der Berufung ist stattzugeben.

Die Besteuerungsgrundlagen stellen sich wie folgt dar:

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen:

Wien, am 23. Jänner 2007

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at