Vom Arbeitgeber bezahlte Versicherungsprämien für einen Arbeitnehmer

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Erwin Csaszar und die weiteren Mitglieder Hofrat Mag. Herwig Aigner, Mag. Judith Palme-Leeb und Kommerzialrat Ing. Wolfgang Krejcik, im Beisein der Schriftführerin Monika Holub über die Berufung des Vereines X in XY, vertreten durch Reinhard Stulik Steuerberatungs GmbH, 3150 Wilhelmsburg, Färbergasse 3, vom 27. April 2009, gerichtet gegen die Haftungsbescheide des Finanzamtes Lilienfeld St. Pölten vom 10. März 2009 betreffend Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988 für den Zeitraum 2005 bis 2007 sowie Festsetzungsbescheide hinsichtlich des Dienstgeberbeitrages für den Zeitraum 2005 bis 2007 nach der am 12. Juni 2013 in 1030 in 10 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Mit den Haftungs- und Festsetzungsbescheiden vom 10. März 2009 wurde oa. Verein für die Jahre 2005, 2006 und 2007 als Arbeitgeber für die vom Arbeitslohn einzubehaltende Lohnsteuer in Anspruch genommen und der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vorgeschrieben. Als Bescheidbegründung wurde auf den Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom 10. März 2009 verwiesen.

In diesem Bericht wurde festgestellt, dass die vom Arbeitgeber bezahlten Prämien für eine Lebensversicherung nicht unter die Begünstigung von Pensionskassen i. Sd. PKG fallen und daher einen Lohnbestandteil darstellen.

Dagegen richtete sich die (innerhalb der verlängerten Berufungsfrist) eingebrachte Berufung vom 27. April 2009. Als Begründung wurde Folgendes ausgeführt:

Die XX - Schule hat Ihrer Dienstnehmerin, Frau Name, eine Zusage gemacht, die laut Protokoll des Vorstandes vorgelegt wurde. Diese Zusage beinhaltet, dass Frau Name einen Abfindungsbetrag erhalten soll, der ihr zusteht, wenn das Dienstverhältnis von Seiten der Dienstnehmerin gelöst wird und eine Mindestbetriebszugehörigkeit von 15 Jahren vorliegt bzw. wenn das Dienstverhältnis Seitens des Arbeitgebers, mit Ausnahme der Entlassung, aufgelöst wird. Zur Absicherung dieser Ansprüche soll eine Rückdeckung durch eine Versicherung erfolgen, sodass der Verein über die ausreichenden Mittel verfügt.

Die beiliegende Bestätigung der Dienstnehmerin bestätigt, dass dies zum Zeitpunkt des Anspruches mit der Dienstnehmerin so vereinbart wurde und, dass Frau Name kein weiterer Anspruch zugesagt worden ist.

Irrtümlich wurde die Versicherung aus Unkenntnis falsch abgeschlossen. In der Versicherung scheint Frau Name als Versicherungsnehmer, als Versicherte und Begünstigte auf.

Die Dienstnehmerin bestätigt auch, dass dies nie vereinbart war, ihr der Rechtsanspruch nicht zusteht und sie auch die Aussagen des Vereins bestätigt. Frau Name stimmt auch einer Änderung des Versicherungsvertrages in der Form zu, dass dieser abgeändert wird und dem zugesagten entspricht. Da Frau Name nichts anderes zugesagt wurde, hat auch der Verein jederzeit das Recht, für diesen Irrtum-nach Abschluss der Versicherung-die Änderung zu begehren.

Entscheidung und Entscheidungsgründe der Finanzverwaltung

Von der Finanzverwaltung wurde die Versicherungsprämie als Vorteil aus dem Dienstverhältnis den Lohnabgaben unterzogen. Dies wurde wie folgt begründet:

Aufgrund des Versicherungsvertrages stehen der Dienstnehmerin die Ansprüche aus der Lebensversicherung zu und stellen einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar. Die Finanzverwaltung ist nicht darauf eingegangen, dass eine grundsätzliche zivil rechtliche Vereinbarung vorliegt, -dies kann aus der Begründung nicht abgeleitet werden.

Begründung und Begehren

Von der Finanzverwaltung wurde im Zuge der GPLA - Prüfung und der daraus bestehenden Bescheide die Versicherungsprämien als Vorteil aus dem Dienstverhältnis hinzugerechnet und davon die Lohnabgaben berechnet.

Unseres Erachtens stellt sich der Sachverhalt aber wesentlich anders da, als dies von der Finanzverwaltung gewürdigt wurde. In Randziffer 646a der Lohnsteuerrichtlinien wird ausgeführt, wird bei Beginn( während eines Dienstverhältnisses ) bzw. zum Zeitpunkt der Zusage ein Anspruch zugesagt, entsteht bei Beendigung des Dienstverhältnisses der Rechtsanspruch. Dies ist als eine freiwillige Abfertigung zu werten. Somit geht eindeutig hervor, dass die vom Verein XX an Frau Name zugesagten Ansprüche als freiwillige Abfertigung zu werten sind und somit derzeit keinerlei Abgabenverpflichtungen auslösen.

Weiters ist in Randziffer 663 Abs. 3 ausgeführt, dass eine schlicht jederzeit widerrufbare Begünstigung eines versicherten Arbeitnehmers im Allgemeinen noch keine Übertragung der Ansprüche auf den Arbeitnehmer zur Folge hat. Der Verwaltungsgerichtshof vom 30.04.2003, 99/13/0224 führt aus, dass der Rechtsanspruch noch nicht gegeben ist, auch wenn der Begünstigte der Arbeitnehmer ist; da der Versicherungsnehmer nach § 166 Abs. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes dem Dienstnehmer nicht bereits zugerechnet wird, da der Versicherungsnehmer noch immer die Möglichkeit hat im Versicherungsfall dies zu widerrufen, daher liegt noch keine Bereicherung vor.

Zivil rechtlich hat die XX - Schule aufgrund der Zusage jederzeit den Rechtsanspruch, für das irrtümlich falsch abgeschlossene Vertragsverhältnis, aufgrund des Irrtums, eine Wandlung zu fordern. Dies ist auch aus diesem Grund gar nicht strittig, da die Dienstnehmerin auch bestätigt, dass ihr nur diese Ansprüche wie oben erwähnt zustehen und der Versicherungsvertrag nur als Absicherung dienen sollte. Die Dienstnehmerin fühlt sich daher rechtlich verpflichtet jederzeit zuzustimmen, dass der Vertrag gemäß der Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer angepasst wird, da sowohl rechtlich als auch zwischen den beiden Vertragspartnern, Arbeitgeber und Arbeitnehmer, eine Wandlung des Versicherungsvertrages vorliegt, und dies auch tatsächlich nunmehr nach Kenntniserlangung des Irrtums erfolgen wird.

Unseres Erachtens ist kein Unterschied zu erkennen, ob ich einen Anspruch nach § 166 Abs. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes auf Änderung habe oder ob ich aufgrund zivilrechtlicher Vereinbarungen einen Anspruch auf Wandlung habe, denn, dies würde eine Ungleichbehandlung darstellen, da zwei Sachverhalte die zum wirtschaftlich gleichen Ergebnis führen, unterschiedlich behandelt werden würden.

Folgt man der Würdigung des Finanzamts, müsste man davon ausgehen, dass entweder zwei Sachen zugesagt wurden, sowohl eine freiwillige Abfertigung als auch die Versicherung. Dies entspricht aber nicht den Tatsachen, denn ansonst hätte sich die Finanzverwaltung überlegen müssen was passiert wäre, wenn die Dienstnehmerin vor Ablauf der 15 Jahre ausscheiden würde? Hätte der Verein XX Frau Name einfach die Versicherung überlassen? Meines Erachtens nicht, da dies nicht dem Zugesagten entspricht, somit hätte der Verein die Rückforderung der Versicherung durchgesetzt und auch rechtlich durchsetzen können.

Daher liegt kein Unterschied zur Änderungsmöglichkeit nach § 166 Abs. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes vor und es kann ausschließlich die richtige rechtliche Würdigung dahin lauten, dass der Zufluss derzeit noch nicht erfolgt ist, sondern erst bei Beendigung des Dienstverhältnisses, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind und dann der Anspruch besteht.

Als Zeuge kann auch Herr MG der Prüfer genannt werden. Er kann bestätigen, dass Frau Name als ihr dies bewusst wurde auch sofort die Auflösung der Versicherung vorschlug; wörtlich gesagt:"Dann löst man eben diese Versicherung auf." Dies bestätigt auch, dass Frau Name immer davon ausgegangen ist, dass ihr der Anspruch aus der Versicherung nicht zusteht, sondern gemäß der Zusage hier nur Ansprüche bei Beendigung zustehen. Ein anderer Mitarbeiter, der einen Rechtsanspruch aus seiner Versicherung erkennt und ihm zustehen würde, würde sicher nicht darauf verzichten und schon gar nicht so abrupt reagieren wie Frau Name .Dies bewies eindeutig, dass sie nicht davon ausgegangen ist, dass ihr der Anspruch aus der Versicherung zum jetzigen Zeitpunkt zustehen würde.

Berufungsbegehren

Wir begehren somit die vollständige Stattgabe unserer Berufung und somit die Ausscheidung der Versicherungsprämien aus der Bemessungsgrundlage und Aufhebung bzw. Korrektur der o.a. Bescheide

Das Finanzamt erließ mit 8. Juni 2009 eine abweisende Berufungsvorentscheidung. Darin wurde auszugsweise ausgeführt:

... Fraglich ist daher ob eine Änderung des Versicherungsverhältnisses zu einer und dazu noch dazu rückwirkenden Entlastungsmöglichkeit von den Lohnabgaben führen kann. Selbst wenn nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten eine Änderung oder unter Umständen sogar eine Auflösung der Versicherungsverhältnisse möglich wäre steht einer Entlastung jedoch das steuerlich grundsätzlich zu beachtende Rückwirkungsverbot entgegen. Wenngleich im vorliegenden Sachverhalt unter Umständen ein Geschäftsirrtum gesehen werden kann welcher eine erfolgreiche Irrtumsanfechtung bei Erfüllung der in § 871 Abs. 1 ABGB normierten drei Tatbestandsmerkmale grundsätzlich als möglich erachten läßt kann nach herrschender Lehre und Rechtsprechung eine einvernehmliche Vertragsaufhebung als erfolgreiche Anfechtung eines geschlossenen Rechtsgeschäftes mit ex-tunc-Wirkung zu gestalten (siehe dazu VwGH v. 24.11.1994, 92/16/0188). Den Vertragsparteien ist es aber unbenommen jederzeit von einer geschlossenen Vereinbarung wieder abzugehen. Demnach kann eine etwaigenfalls nunmehr vorgesehene Vertragsabänderung zwar auf die Gegenwart bzw. in die Zukunft nicht aber in die Vergangenheit wirken.

Gegen die Berufungsvorentscheidung wurde mit Schriftsatz vom 24. Juni 2009 nochmals das Rechtsmittel der Berufung eingebracht und als Begründung wurden die Berufungsausführungen vom 27. April 2009 großteils wiederholt.

Mit Bericht vom 16. Juli 2009 legte das Finanzamt Lilienfeld St. Pölten die Berufung dem unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Gemäß § 15 Abs. 1 leg. cit. liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 4 bis 7 zufließen. Nach § 19 EStG 1988 sind Einnahmen dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann. Zu den Vorteilen aus einem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 gehören auch solche, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet (siehe dazu VwGH v. 16.01.1991, 90/13/0285).

Als Vorteil aus dem bestehenden Dienstverhältnis kommt alles in Betracht, was im Rahmen eines Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer zufließt. Es können dies Geldleistungen oder geldwerte Vorteile (Sachbezüge) sein. Zu solchen Vorteilen gehören auch Leistungen zu einer Versicherung, die dem Arbeitnehmer gehört.

Um hievon sprechen zu können, muss der Arbeitnehmer im Versicherungsverhältnis eine solche Stellung haben, dass er über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen kann, es müssen ihm also die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zustehen (VwGH 5.8.1993, 94/14/0046).

In den vorgelegten Polizzen Nrn. 4/xxx und 4/yyy ist als Versicherungsnehmer, als versicherte Person und als Bezugsberechtigter im Erlebensfall Frau Name bzw. im Ablebensfall die Kinder der Versicherten zu gleichen Teilen (A und B) angeführt.

Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Dienstnehmer sind Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Ziffer 2 EStG 1988 (§ 41 Abs. 2 FLAG).

Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG ist der Beitrag des Dienstgebers von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Ziffer 1 lit. a) und b) EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Ziffer 2 EStG 1988.

Die Pflicht zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1988; als Bemessungsgrundlage gilt die Beitragsgrundlage nach § 41 FLAG.

Gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Sie sind bereits dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger rechtlich und wirtschaftlich über sie verfügen kann (VwGH 19.12.2006, 2004/15/0110). Es ist somit für die Zurechnung von Einkünften entscheidend, ob die betreffende Person über die Einkunftsquelle verfügt, sie also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, wer über die dem Tatbestand entsprechende Leistung verfügen kann, daher vor allem die Möglichkeit besitzt, Marktchancen zu nutzen oder die Leistung zu verweigern (VwGH 26.9.2000, 98/13/0070). Verfügen kann ein Arbeitnehmer über Bezugsansprüche, die bereits entstanden sind, aber auch über solche, die erst in Zukunft entstehen, also insbesondere erst aufgrund zukünftiger Dienstleistungen entstehen. In einem solchen Fall liegt eine Vorausverfügung vor.

Der Verzicht auf künftige Einnahmen führt nicht zu einem Einnahmezufluss. Trifft aber der Anspruchsberechtigte eine Verfügung (Vorausverfügung), was mit den verzichteten Einnahmen zu geschehen hat, so liegt eine Maßnahme der Einkommensverwendung vor und die Einnahmen gelten als dem Anspruchsberechtigten zugeflossen (VwGH 17.3.1994, 91/14/0076).

Der Berufungswerber behauptet, dass die Versicherung für Frau Name aus Unkenntnis falsch abgeschlossen worden sei und dass jederzeit die Möglichkeit bestehe, für das irrtümlich falsch abgeschlossenen Vertragsverhältnis (aufgrund des Irrtums) eine Wandlung zu fordern, sodass dieses - die Steuerpflicht auslösende Rechtsgeschäft - zufolge Anfechtung durch einen Vertragspartner mit ex tunc - Wirkung aufgehoben worden sei.

Gemäß § 23 Abs. 4 BAO ist die Anfechtbarkeit eines Rechtsgeschäftes für die Erhebung von Abgaben insoweit und solange ohne Bedeutung, als nicht die Anfechtung mit Erfolg durchgeführt ist. Zu einer "mit Erfolg durchgeführten Anfechtung" kann es somit nur kommen, wenn es zufolge "rechtlicher Anfechtbarkeit" zur Rückgängigmachung kommt. Selbstverständlich können die Parteien aufgrund der ihnen eingeräumten Gestaltungsfreiheit jederzeit von einer geschlossenen Vereinbarung wieder abgehen. Es kann aber nicht in ihrem Belieben stehen, die an keine weiteren Voraussetzungen geknüpfte einvernehmliche Vertragsaufhebung als erfolgreiche Anfechtung eines geschlossenen Rechtsgeschäftes mit ex tunc-Wirkung zu gestalten (siehe dazu VwGH v. 24.11.1994, 92/16/0188).

Auch die in der Berufungsschrift angesprochenen Bestimmungen der Lohnsteuerrichtlinien (Rz. 646a und 663) sind nur bedingt zutreffend.

Dazu ist jedoch festzuhalten, dass die Lohnsteuerrichtlinien nur einen Auslegungsbehelf zum Einkommensteuergesetz darstellen. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

Im vorliegenden Fall ist Frau Name eindeutig als Versicherungsnehmer in den vorliegenden Versicherungspolizzen angeführt und hat somit im Prüfungszeitraum vollen Versicherungsschutz genossen. Eine, in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte nachträglich durchgeführte, Vertragsänderung kann zwar auf die Gegenwart bzw. in die Zukunft, nicht aber in die Vergangenheit wirken (siehe VwGH v. 24.11.1994, 92/16/0188). So handelt es sich auch um einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis, wenn sich der Arbeitnehmer einen solchen ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber verschafft (siehe VwGH v. 16.01.1991, 90/13/0285).

Auch die vom steuerlichen Vertreter angeführte "wirtschaftliche Betrachtungsweise" kann zu keinem Erfolg führen, da bei einer allfälligen durchgeführten Vertragsänderung zu Gunsten des Vereines (Rückzahlung von Einnahmen), es sich bei Frau Name gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 um Werbungskosten handelt die vom Arbeitgeber beim laufenden Arbeitslohn zu berücksichtigen sind (VwGH v. 16.01.1991, 90/13/0285).

Über die Berufung war daher wie im Spruch angeführt zu entscheiden.

Graz, am 12. Juni 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at