Betriebseinnahmeneigenschaft von Eigenprovisionen

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des X, vertreten durch Ghazal Aswad Steuerberatungs KEG, 8010 Graz, Heinrichstraße 22, vom 29. März 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Oststeiermark, vertreten durch Mag. Rudolf Grübler, vom 8. Februar 2010 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2007 nach der am 28. Mai 2013 in 8018 Graz, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Versicherungsmakler. Im Jahr 2007 erhielt er von den Versicherungen, für die er tätig war, insgesamt Provisionen in Höhe von 78.096,22 Euro. Diesen Betrag verminderte der Bw. um die so genannten Eigenprovisionen in Höhe von 9.690,61 Euro. Eigenprovisionen sind Provisionen, die der Bw. für Versicherungsverträge erhält, die er für sich selbst abschließt.

Nach Ansicht des Finanzamtes handelt es sich bei den Eigenprovisionen um steuerpflichtige Einnahmen, die gleich zu behandeln sind wie Fremdprovisionen. Bei Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2007 rechnete das Finanzamt die Eigenprovisionen den vom Bw. erklärten Betriebseinnahmen daher hinzu. In der Begründung dieses Bescheides verwies das Finanzamt auf die Ausführungen in der Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 06.12.2004, RV/1103-W/04.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 wurde Berufung erhoben mit der Begründung, der zitierten Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates sei ein Fall zugrunde gelegen, der einen dienstnehmerähnlichen Mitarbeiter eines Versicherungsmaklers betroffen habe, der nicht von der Versicherung, sondern von seinem "Dienstgeber" eine Provision für den Abschluss von Verträgen erhalten und keinen Einfluss auf die von der Versicherung an den Makler ausbezahlte Provision gehabt habe. In der genannten Entscheidung sei daher auch ausgeführt worden, dass "nicht die Zweckbestimmung der Versicherungsverträge für die Beurteilung der Provisionszahlung ausschlaggebend ist, sondern deren rechtliche und wirtschaftliche Grundlage im dienstnehmerähnlichen Werkvertrag und der dort begründeten Leistungsverknüpfung".

Im vorliegenden Fall sei der Bw. hingegen Versicherungsmakler und verhandle die Rabatte und Provisionen mit den einzelnen Versicherungen selbst. Der Bw. habe auch die Möglichkeit, einen Vertrag mit Provisionsverzicht abzuschließen, was ein Sub-Vermittler nicht könne. Da die an den Makler ausbezahlte Provision von dem für die Veranlagung einbezahlten Vermögen abgezogen werde, habe die Entscheidung, ob ein Provisionsverzicht abgegeben werde oder nicht, einen entscheidenden Einfluss auf die Veranlagung. Der Bw. habe sich die Provisionen für eigene Verträge ausbezahlen lassen, obwohl er für diese Verträge auch einen Verzicht auf die Provisionen abgeben hätte können. Fest stehe, dass diese Provisionen aus jenem Geld bezahlt worden seien, das der Bw. an die Versicherungsgesellschaft für seinen Tilgungsträger (Ansparvariante) einbezahlt habe bzw. einbezahlen werde müssen. Da die Provisionen an den Makler zu Versicherungsbeginn ausbezahlt werden, die entsprechenden Abzüge aber über fünf Jahre verteilt werden, ergebe sich bei der Veranlagung ein völlig anderes Ergebnis, je nachdem ob sich der Bw. die Provision ausbezahlen lasse oder darauf verzichte.

Dieses unterschiedliche Ergebnis stellte der Bw. (bzw. dessen steuerlicher Vertreter) anhand des Beispiels eines Versicherungsvertrages mit einer Laufzeit von 30 Jahren und einer monatlichen Prämie von 416,00 Euro dar. Die Provision für diesen Vertrag würde für den Bw. 7.200,00 Euro betragen. Würde der Bw. diesen Vertrag für sich abschließen und sich die Provision dafür auszahlen lassen, würde die Auszahlungssumme nach 30 Jahren 542.725,00 Euro betragen. Würde der Bw. die erhaltene Provision in Höhe von 7.200,00 Euro ebenfalls sofort veranlagen, würde er dafür nach 30 Jahren laut Versicherungsrechner eine Auszahlungssumme von 88.979,00 Euro erhalten. Insgesamt würde die Auszahlungssumme daher 631.704,00 Euro betragen. Würde der Bw. den genannten Vertrag hingegen mit Provisionsverzicht abschließen, stünde für die ursprüngliche Veranlagung zwar ein höherer Betrag als bei der ersten Variante zur Verfügung, weshalb die Auszahlungssumme statt 542.725,00 Euro 617.498,00 Euro betragen würde. Da der Bw. bei der zweiten Variante aber nicht die Möglichkeit hätte, zusätzlich die Provision in Höhe von 7.200,00 Euro (sofort) zu veranlagen, würde er insgesamt ein schlechteres Ergebnis erzielen, obwohl er der Versicherung in beiden Fällen letztlich dieselbe Summe zur Verfügung stelle. Aus diesem Grund habe sich der Bw. für die erste Variante, nämlich den Vertragsabschluss mit Provisionsauszahlung (und sofortiger Veranlagung der erhaltenen Provision), entschieden. Müsste der Bw. die erhaltene Provision in Höhe von 7.200,00 Euro nun der Einkommensteuer und der Sozialversicherung unterwerfen, wäre die vom Bw. gewählte Variante wirtschaftlich unsinnig gewesen. Unterstelle man vereinfachend eine 50%ige Belastung mit Einkommensteuer und Sozialversicherung (tatsächlich betrage die Belastung für den Bw. rund 58%), würde für die Veranlagung nur mehr die Hälfte der Provision bleiben, wodurch sich der Ertrag aus der Veranlagung der Provision von 88.979,00 Euro auf 44.500,00 Euro und der Gesamtertrag von 631.704,00 Euro auf 587.000,00 Euro verringern würde. Damit würde die vom Bw. gewählte Variante einen wesentlich schlechteren Gesamtertrag bringen als die Variante mit Provisionsverzicht.

Tatsächlich stelle die Eigenprovision keine Einnahme, sondern einen Rabatt für eine selbst konsumierte Leistung dar, ähnlich dem Rabatt, den ein Einzelhändler für Wareneinkäufe erhalte, die zu einem fixen Listenpreis an Endverbraucher zu verkaufen seien. Der Wert des Eigenverbrauchs des Einzelhändlers bestimme sich auch am Einstandspreis, also an dem um den Nachlass reduzierten Einkaufspreis des Händlers und nicht am Einzelhandelsverkaufspreis.

Ergänzend wies der Bw. darauf hin, dass der (von ihm tatsächlich abgeschlossene) Vertrag mit einer monatlichen Prämie von 416,00 Euro im Jahr 2008 storniert worden sei und der Bw. von der ihm ausbezahlten Provision in Höhe von 7.200,00 Euro 4.374,74 Euro zurückzahlen habe müssen. Wenn die Behörde die Eigenprovision als steuerpflichtige Betriebseinnahme erfasse, müsse die Stornoprovision in Höhe von 4.374,74 Euro als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.

In der am 28. Mai 2013 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde von den Parteien im Wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen wiederholt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Bw. erzielt als Versicherungsmakler Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Jahr 2007 erhielt er von mehreren Versicherungsgesellschaften insgesamt Provisionen in Höhe von 78.096,22 Euro. Eigenprovisionen erhielt der Bw. im Streitjahr ausschließlich von der A-Versicherung, und zwar laut Aufstellung der Versicherungsgesellschaft in Höhe von 7.200,00 Euro und in Höhe von 3.290,61 Euro (insgesamt somit in Höhe von 10.490,61 Euro). Da der Bw. im Streitjahr Provisionsrückzahlungen in Höhe von 800,00 Euro leisten musste, wurden die Eigenprovisionen auf 9.690,61 Euro vermindert.

Strittig ist, ob die Eigenprovisionen Betriebseinnahmen im Sinn des Einkommensteuergesetzes und daher bei der Ermittlung der Höhe der Einkünfte des Bw. zu berücksichtigen sind oder ob es sich bei den Eigenprovisionen um Rabatte bzw. Preisnachlässe bei den vom Bw. für sich selbst abgeschlossenen Versicherungsverträgen handelt.

Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Begriff der Betriebseinnahmen ist im Steuerrecht nicht ausdrücklich definiert. Für die Auslegung des Begriffs "Betriebseinnahmen" ist die Begriffsbestimmung des § 15 Abs. 1 EStG 1988 heranzuziehen. Obwohl der Einnahmenbegriff des § 15 EStG 1988 für die außerbetrieblichen Einkunftsarten vorgesehen ist, erscheint es gerechtfertigt, ihn auch für die Auslegung des Betriebsausgabenbegriffs des § 4 Abs. 3 EStG 1988 heranzuziehen, weil bei dieser Gewinnermittlungsart die Erfassung erfolgswirksamer Geldbewegungen im Vordergrund steht und der Einnahmenbegriff des § 15 EStG 1988 auf den Zufluss von Geld und geldwerten Vorteilen abstellt (vgl. Doralt, EStG¹¹, § 4 Tz 221, sowie die dort zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes).

Der Anspruch des Bw. auf Provisionszahlungen der A-Versicherung beruht auf dem am 18. Dezember 2006 zwischen dem Bw. und der A-Versicherung abgeschlossenen Vertrag. Danach gebührt dem Bw. eine Provision für die durch ihn vermittelten Versicherungsverträge. Ein Versicherungsvertrag ist - nach dieser Vereinbarung - nur dann als vom Bw. vermittelt anzusehen, wenn der Versicherungsvertrag vom Versicherungsnehmer aufgrund der persönlichen Beratung des Bw. unterfertigt wurde und dieser Antrag vom Bw. bei der Versicherungsgesellschaft eingereicht wurde. Vom Bw. durchgeführte Anbahnungsgespräche bei einem Kunden, die nicht gleichzeitig zur Unterfertigung eines Versicherungsvertrages führen, begründen keinen Provisionsanspruch. Im Zusammenhang mit dem Anspruch des Bw. auf Eigenprovisionen enthält der genannte Vertrag keine gesonderten Vereinbarungen.

Für die Beurteilung der Eigenprovisionen des Bw. als Betriebseinnahmen ist entscheidend, dass die Provisionszahlungen auf der Tätigkeit des Bw. beruhen. Der beim Bw. durch die Provisionszahlungen eingetretene Wertzuwachs muss nicht nur einen äußerlichen, sondern einen sachlichen, wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Bw. aufweisen. Ein solcher Zusammenhang ist im vorliegenden Fall ungeachtet dessen gegeben, dass die vom Bw. für sich selbst abgeschlossenen Versicherungsverträge der privaten Vermögenssphäre des Bw. zuzuordnen sind. Nicht die Zweckbestimmung der Versicherungsverträge ist für die Beurteilung der Provisionszahlungen maßgebend, sondern deren rechtliche und wirtschaftliche Grundlage im "Mitarbeitervertrag" (das ist im vorliegenden Fall der zwischen dem Bw. und der A-Versicherung am 18. Dezember 2006 abgeschlossene Vertrag) und der dort begründeten Leistungsverknüpfung (vgl. BFH 27.05.1998, X R 94/96; sowie UFS 06.12.2004, RV/1103-W/04). Die Leistungsverknüpfung besteht im vorliegenden Fall darin, dass der Bw. den Provisionsanspruch nur erwirbt, wenn er die vereinbarte Gegenleistung, nämlich die Einreichung eines vom Versicherungsnehmer unterfertigten Versicherungsantrags bei der A-Versicherung, erbringt.

Der Zusammenhang zwischen den Provisionszahlungen und der Tätigkeit des Bw. als Versicherungsmakler wird nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch dadurch bestätigt, dass die Eigenprovisionen von der A-Versicherung genauso behandelt wurden wie Fremdprovisionen (siehe dazu die von der A-Versicherung dem Finanzamt übermittelte Provisionsaufstellung für das Streitjahr). Hingegen findet sich weder in dem am 18. Dezember 2006 zwischen dem Bw. und der A-Versicherung abgeschlossenen Vertrag noch in dem vom Bw. dem Finanzamt vorgelegten Vertragsmuster betreffend den Abschluss einer privaten Pensionsvorsorge ein Hinweis auf die Gewährung von Rabatten oder Nachlässen beim Abschluss von Verträgen durch den Bw. als Versicherungsnehmer.

Auch der Vergleich des Bw. mit einem Einzelhändler, der Waren zum Einstandspreis seinem Unternehmen entnehmen kann und dadurch einen "Rabatt" erhält, ist nicht zielführend, weil es sich dabei um einen vollkommen anderen Sachverhalt handelt. Der Bw. erwirbt - im Gegensatz zu einem Einzelhändler - keine Waren, die er zum Einstandspreis seinem Unternehmen (dem Gewerbebetrieb "Versicherungsmakler") entnehmen könnte, sondern er erbringt lediglich eine Vermittlungsleistung.

Die (sofortige) Wiederveranlagung der Eigenprovisionen durch den Bw. stellt eine Einkommensverwendung dar. Dass die vom Bw. gewählte Variante bei (korrekter) Besteuerung der Provisionen letztlich weniger Ertrag bringt als die Variante der Vermögensanlage ohne Auszahlung einer Eigenprovision, kann darauf, ob es sich bei den Eigenprovisionen um Betriebseinnahmen handelt oder nicht, keinen Einfluss haben.

Auch die Tatsache, dass der Bw. - wie er mehrmals betonte - im Gegensatz zu den im Rahmen eines (freien) Dienstverhältnisses tätigen Versicherungsvertretern die Möglichkeit hat, private Versicherungsverträge mit oder ohne Auszahlung einer Eigenprovision abzuschließen, ändert an der Betriebseinnahmeneigenschaft der Eigenprovisionen nichts. Es kommt - wie bereits ausgeführt wurde - nur darauf an, ob ein sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der (betrieblichen oder beruflichen) Tätigkeit und der Provisionszahlung besteht oder nicht. Nicht entscheidend ist hingegen, ob es sich bei dem "Mitarbeitervertrag", mit dem die Provisionszahlungen vereinbart wurden, um einen (freien) Dienstvertrag oder um einen Werkvertrag handelt.

Berechtigt ist jedoch der Einwand des Bw., wenn (Eigen-)Provisionen Betriebseinnahmen sind, müssen Stornoprovisionen als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Der Bw. brachte vor, den im Jahr 2007 abgeschlossenen Vertrag, für den er eine Eigenprovision in Höhe von 7.200,00 Euro erhalten hatte, im Jahr 2008 storniert zu haben, weshalb er 4.374,74 Euro zurückzahlen habe müssen. Da die Rückzahlung dieser (Eigen-)Provision - laut Aufstellung der A-Versicherung - erst im Jahr 2009 erfolgte, hatte diese Rückzahlung auf die Höhe der Einkünfte des Bw. im Streitjahr keine Auswirkungen. Die vom Bw. im Jahr 2007 rückgezahlte (Eigen-)Provision in Höhe von 800,00 Euro wurde ohnedies einkünftemindernd berücksichtigt.

Graz, am 7. Juni 2013

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