Erbschaftssteuerpflicht bei Versicherungsleistungen, Unterhalt

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Berufungswerberin, vertreten durch Dr. Wolfgang Schlegl, Rechtsanwalt, 8054 Graz, Simonygasse 22, vom 6. Juli 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 21. Juni 2006 betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Herr F.G. ist am 19. November 2004 ohne Hinterlassung einer letztwilligen Anordnung verstorben, sodass die erblasserische Witwe zu einem Drittel und die Berufungswerberin als einzige Tochter zu zwei Drittel zu Erben berufen waren. Am 16. Dezember 2004 ist die erblasserische Ehegattin nachverstorben. Das Erbrecht der Witwe ging im Wege der Transmission auf die Berufungswerberin über, welche im gegenständlichen Verlassverfahren aus dem Titel des Gesetzes zur Alleinerbin berufen wurde.

Mit Eingabe vom 2. Mai 2005 gab der steuerliche Vertreter bekannt, dass der Berufungswerberin über die im eidesstättigen Vermögensbekenntnis hinausgehende Drittzahlungen in Höhe von € 40.342,54 zugeflossen seien. Hinsichtlich sämtlicher Auszahlungen wurde der Antrag gestellt, diese als erbschaftssteuerbefreite Pflichtunterhaltsleistungen anzusehen. Begründet wurde dies damit, dass die Berufungswerberin im Zeitpunkt des Todes der Eltern unterhaltsberechtigt gewesen sei, wegen Überschreitung der Altersgrenze jedoch keine Waisenpension beziehe, als Studentin beim ÖAMTC lediglich geringfügig beschäftigt sei und als unverheiratete Frau völlig unversorgt sei. Sämtliche Verträge seien von den verstorbenen Eltern ausschließlich im Sinne eines Versorgungscharakters und nicht im Sinne eines Bereicherungscharakters abgeschlossen worden. Der Unterhalt sollte bis zum Abschluss einer entsprechenden Ausbildung gewahrt bleiben.

Mit Bescheid vom 21. Juni 2006 wurde der Berufungswerberin Erbschaftssteuer im Betrag von € 8.066,64 vorgeschrieben. Als Aktiva wurden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Wesentlichen eine Liegenschaft (€ 79.140,72) sowie bezugsberechtigte Versicherungen in Höhe von € 40.342,54 herangezogen.

Dagegen wurde rechtzeitig Berufung mit der Begründung eingebracht, dass beide Elternteile binnen kürzester Zeit völlig unerwartet verstorben seien. Bis zur Erreichung ihres 27. Lebensjahr am 11. März 2006 habe die Berufungswerberin Anspruch auf Waisenpension gehabt. Derzeit absolviere sie eine Ausbildung zur Heilmasseurin und beziehe als geringfügig Beschäftigte lediglich ein monatliches Einkommen in Höhe von € 308,70. Mit dem Abschluss der Lebensversicherungsverträge sollte der gesetzliche Unterhalt der Berufungswerberin gewahrt bleiben. Zum Nachweis dieser Behauptungen werden Fr.G. und F.M. als Zeugen namhaft gemacht. Für die Aussetzung eines Unterhaltsanspruchs spreche nach Ansicht der Berufungswerberin, dass diese für die laufenden Kosten der ehemals vom Erblasser bewohnten Liegenschaft aufkommen müsse und auch für die eigene Wohnversorgung Sorge zu tragen habe.

Verwiesen wurde weiters auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Februar 1965, wonach auch zu prüfen ist, ob der Bereicherungswille des Erblassers durch seine Absicht, mit seiner Zahlung dem Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ausgeschlossen wurde. Der mangelnde Bereicherungswille sei aus der völligen Unversorgtheit der Berufungswerberin evident.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 16. November 2006 wurde die Berufung mit der Begründung, dass sich Zuwendungen iSd § 15 Abs.1 Z 9 ErbStG lediglich auf Zuwendungen unter Lebenden beziehen würden, abgewiesen. Dagegen wurde der Vorlageantrag gestellt. Ergänzend wurde darin ausgeführt, dass die Berufungswerberin bis zum Ableben ihres Vaters mit Naturalunterhalt versorgt worden sei. Der schuldrechtliche, vom Erblasser abgeschlossene Versicherungsvertrag stelle die im § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG genannte Zuwendung unter Lebenden zum Zweck des angemessenen Unterhaltes oder zur Ausbildung des Bedachten dar, mag auch die Auszahlung erst zum Ablebenszeitpunkt des Erblassers eingetreten sein.. Auch eine Schenkung einer Unterhaltsrente auf den Todesfall würde eine derartige Zuwendung unter Lebenden darstellen. Dem Gesetz sei eine Unterscheidung zwischen Zuwendungen, die sich bereits zu Lebzeiten zum Nutzen des Bedachten erweisen und andersgearteten Zuwendungen fremd.

Mit Vorhalt vom 2. Juli 2009 wurde die Berufungswerberin aufgefordert, zum Standpunkt des UFS, dass am Bereicherungswillen des Erblassers grundsätzlich nicht zu zweifeln ist, Stellung zu nehmen. In der Folge wurden fünf Stellungnahmen aus dem Kreis von Verwandten, Bekannten der Berufungswerberin und Vertretern der Versicherungen, bei denen die Lebensversicherungsverträge abgeschlossen worden sind, vorgelegt. Begründet wurden diese vorgelegten Erklärungen im Wesentlichen damit, dass das Auskommen der Berufungswerberin nach dem Ableben der Eltern abgesichert werden sollte.

Über neuerlichen Vorhalt wurde dem UFS bekannt gegeben, dass es sich bei den Lebensversicherungsverträgen um Er- und Ablebensversicherungen handelt.

Die Waisenrente der Berufungswerberin habe nach dem Vater € 440,95 und nach der Mutter € 365,51 betragen. Der Studienerfolg der Berufungswerberin sei bedingt durch die zahlreichen Krankenhausaufenthalte der Eltern mangelhaft gewesen. Derzeit arbeite die Berufungswerberin als medizinische Masseurin.

Über die Berufung wurde erwogen:

Eingangs wird festgestellt, dass die am 7. März 2007 zu G 54/06 erfolgte Aufhebung des § 1 Abs. 1 Z 1 ErbStG durch den Verfassungsgerichtshof erst mit Ablauf des 31. Juli 2008 in Kraft trat, sodass die verfassungswidrige Bestimmung auf die zuvor verwirklichten Tatbestände- mit Ausnahme der Anlassfälle und jener Rechtssachen, auf die der Verfassungsgerichtshof die Anlassfallwirkung gemäß Art 140 Abs. 4 zweiter Satz B-VG ausgedehnt hat- weiterhin anzuwenden ist. Auf Grund des Legalitätsprinzips ist der UFS als Verwaltungsbehörde sowohl an die als verfassungswidrig aufgehobene Bestimmung als auch an die übrigen Bestimmungen des Erbschaftssteuergesetzes gebunden.

Die wichtigsten gesetzlichen Bestimmungen in der im entscheidungsmaßgeblichen Zeitraum gültigen Fassung lauten:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1995,BGBl 1955/141 (ErbStG), unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftssteuer.

Gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar geltend gemacht wird.

§ 2 Abs. 1 ErbStG umschreibt den Begriff "Erwerb von Todes wegen" und nimmt über die in § 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG genannten Fälle eines Erwerbes von Todes wegen hinaus wesentliche Erweiterungen vor, so insbesondere durch die Einbeziehung des Erwerbes von Vermögensvorteilen auf Grund von Verträgen zu Gunsten Dritter, die der spätere Erblasser schon zu Lebzeiten geschlossen hat.

Der Tatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG ist ein Ersatztatbestand, der wesensgleich den echten Zuwendungen von Todes wegen Vermögensübertragungen erfasst, die keine echten Zuwendungen von Todes wegen sind.

Voraussetzung für die Annahme eines Erwerbes von Todes wegen durch einen Vertrag zu Gunsten Dritter ist die Erlangung eines Vermögensvorteils. Wie bei Zuwendungen unter Lebenden ist daher Voraussetzung eine objektive Bereicherung. Die Bereicherung tritt erst mit dem Tod des Versicherungsnehmers ein, sodass in einem derartigen Fall ein nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG zu beurteilender, im Zeitpunkt des Todes des Zuwendenden angefallener Erwerb von Todes wegen und keine Schenkung gemäß § 3 Abs. 1 ErbStG im Zeitpunkt der Übergabe der Versicherungspolizze vorliegt (vgl. die bei Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, in der Rz. 55a zu § 2 ErbStG wiedergegebene Rechtsprechung).

In den von § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG erfassten Fällen erwirbt der Begünstigte unmittelbar durch den Tod des Erblassers. Im vorliegenden Fall hat die Berufungswerberin ihre Leistungsansprüche aus den drei Lebensversicherungen ihres Vaters zweifellos nicht mit dem Abschluss der Verträge, sondern erst durch den Tod des Erblassers erworben. Im Hinblick darauf, dass es sich bei einer Zuwendung im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG um einen Erwerb von Todes wegen handelt, der auf einem vom Erblasser zu seinen Lebzeiten mit einem Dritten geschlossenen Rechtsgeschäft beruht, geht daher das Berufungsvorbringen, dass der schuldrechtliche, von der Erblasserin abgeschlossene Vertrag eine Zuwendung unter Lebenden im Sinne des § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG darstelle, ins Leere. Wie bereits das Finanzamt zutreffend ausgeführt hat, ist § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG nur auf Zuwendungen unter Lebenden, nicht aber auf Erwerbe von Todes wegen anzuwenden (VwGH vom 29.6.2006, 2006/16/0016). Im vorliegenden Fall hat die Berufungswerberin ihre Ansprüche als Begünstigte aus den drei Lebensversicherungen ihres Vaters mit dessen Tod erworben.

Bei einer Zuwendung im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG ist - wie in der Berufung zutreffend ausgeführt - nicht nur zu prüfen, ob eine Bereicherung des Begünstigten gegeben ist, sondern auch, ob der Bereicherungswille beim Erblasser vorlag oder durch seine Absicht, mit der entsprechenden Zuwendung dem Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ganz (oder teilweise) ausgeschlossen war (VwGH vom 4.2.1965, 607/64, 29.4.1982, 81/15/0128, 0130 und die bei Fellner, aaO, in Rz. 49 und 53 zu § 2 ErbStG wiedergegebene Rechtsprechung).

Wenn die Berufungswerberin darauf verweist, dass der mangelnde Bereicherungswille des Erblassers angesichts der völligen unterhaltsrechtlichen Unversorgtheit der in Ausbildung stehenden Berufungswerberin evident sei, so ist in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass zur Klärung der Frage, ob ein Bereicherungswille oder eine Bereicherungsabsicht beim Erblasser fehlte oder nicht, auf den ZEITPUNKT DES ABSCHLUSSES der VERSICHERUNGSVERTRÄGE abzustellen ist.

Die Frage, ob beim Erblasser bei Abschluss der Versicherungsverträge ein Bereicherungswille bestanden hat oder nicht, ist keine Rechts- sondern eine Tatfrage. Ein solcher Bereicherungswille braucht dabei kein unbedingter sein; es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht bzw. in Kauf nimmt. Dabei kann der Bereicherungswille von der Abgabenbehörde aus dem Sachverhalt erschlossen werden (VwGH vom 30.8.1995, 94/16/0034, 29.1.1996, 94/16/0064).

Die Berufungswerberin hat zwar im Abgabenverfahren und in der Berufung vom 6. Juli 2006 das Fehlen dieser Bereicherungsabsicht bzw. dieses Bereicherungswillens behauptet. Den mit Schreiben vom 22. Juli 2009 vorgelegten Stellungnahmen ist jedoch - über den eingangs dargestellten Sachverhalt hinaus - zu dieser Behauptung nichts zu entnehmen. Die vorgelegten Stellungnahmen entbehren jegliche Angabe darüber, woraus bzw. aus welchen äußeren Umständen das Fehlen jeglicher Bereicherungsabsicht des Erblassers geschlossen werden könne.

Fr.G. gab in ihrer Stellungnahme vom 17. Juli 2009 bekannt, der Erblasser habe ihr kurz vor seinem Ableben mitgeteilt, dass seine Tochter - die Berufungswerberin - im Fall seines Todes ausreichend abgesichert wäre. Bei sämtlichen in Rede stehenden Versicherungsverträgen handelt es sich um Er- und Ablebensversicherungen, wobei im Erlebensfall dem Versicherungsnehmer das Bezugsrecht zugekommen wäre.

Dieser Umstand spricht dafür, dass es sich im Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse vorrangig um eine vermögensbildende Veranlagung handelte und diese Verträge nicht so sehr mit dem Willen abgeschlossen wurden, den Unterhalt der Berufungswerberin abzusichern. Grundsätzlich schließt die Absicht der Bewahrung des "bisherigen Lebensstandards" einen Bereicherungswillen nicht aus (VwGH vom 29.1.1996, 94/16/0064).

Auch dem Einwand, dass die Berufungswerberin noch unverehelicht sei und der Studienabschluss außer Reichweite stehe, stellt nicht auf den im konkreten Fall maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses der Versicherungsverträge ab, weshalb diese Ausführungen nicht geeignet sind, die mangelnde Bereicherungsabsicht des Erblassers zu untermauern. Wenn die Berufungswerberin die Kostentragung für die vom Erblasser bewohnte Liegenschaft als Indiz für die Aussetzung eines Unterhaltsanspruches sieht, so ist dem zu erwidern, dass sich diese Ausführungen auch auf den Zeitraum nach dem Tode des Erblassers beziehen und somit für den vorliegenden Fall nicht relevant sind.

Der Gesetzgeber wollte grundsätzlich nicht nur den Unterhalt des überlebenden Ehegatten, sondern auch den der Kinder gesichert wissen. Eine derartige Schutzbestimmung betreffend Kinder enthält § 142 ABGB. Demzufolge geht die Schuld eines Elternteiles, dem Kind den Unterhalt zu leisten, bis zum Wert der Verlassenschaft auf seine Erben über. In den Anspruch des Kindes ist dabei alles einzurechnen, was das Kind nach dem Erblasser durch vertragliche oder letztwillige Zuwendung, als gesetzlichen Erbteil, als Pflichtteil oder durch öffentlichrechtliche oder privatrechtliche Leistung erhält.

Die Bemessung des Unterhalts hat sich an den im § 140 Abs 1 ABGB genannten Faktoren zu orientieren. Nach dieser Bestimmung haben die Eltern zur Deckung der ihren Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnisse des Kindes unter Berücksichtigung seiner Anlagen, Fähigkeiten, Neigungen und Entwicklungsmöglichkeiten nach ihren Kräften anteilig beizutragen.

Obgleich eine gesetzliche Grundlage für die Anwendung eines bestimmten Berechnungssystems nicht besteht, würde der Zuspruch bloß eines "Regelbedarfs" ohne Berücksichtigung der Lebensverhältnisse der Eltern dem Gesetz widersprechen (JBl 1991, 40; 3 Ob 1570/91 uva; Pichler in Rummel2, Rz 5a zu § 140 ABGB). Was als angemessener Unterhalt anzusehen ist, richtet sich nach zivilrechtlichen Aspekten; dabei wird vereinfachend dargestellt - ausgehend vom tatsächlichen Nettoeinkommen des Unterhaltspflichtigen die jeweilige (angemessene) Unterhaltspflicht durch Anwendung eines Prozentsatzes ermittelt (zB für Kinder ab dem 15. Lj. bis zur Selbsterhaltungsfähigkeit 22%).

Ausgehend von der laut Datenabfrage bezogenen Nettopension des Erblassers im Jahr 2001 (Zeitpunkt des Abschlusses eines Versicherungsvertrages) in Höhe von € 12.820 würde sich zB für diesen Zeitraum eine Unterhaltspflicht in Höhe von rund € 235 monatlich errechnen. Es kann davon ausgegangen werden, dass die Unterhaltspflicht des Erblassers, der in Ansehung seiner Pensionseinkünfte nicht in gehobenen Lebensverhältnissen gelebt hat, durch den Bezug einer Waisenrente abgedeckt ist. Die Kenntnis darüber, dass hinterbliebenen Kindern nach dem Tod eines versicherten Elternteiles eine soziale Absicherung durch den Bezug einer Waisenrente garantiert ist, kann beim Erblasser vorausgesetzt werden.

Der bloße Wunsch des Erblassers, die Studienkosten aus den Versicherungserlösen zu begleichen, vermag den Bereicherungswillen jedenfalls nicht auszuschließen.

Im gegenständlichen Fall ist davon auszugehen, dass dem Erblasser bei Abschluss der Versicherungsverträge bekannt war, dass die Berufungswerberin im Fall seines Todes dessen mit Übergabsvertrag vom 26. Februar 1971 erworbene schuldenfreie Liegenschaft mit einem Einheitswert in Höhe von € 26.380,24 zumindest zum Teil erhalten wird.

Durch die Absicherung des gesetzlichen Unterhalts der Berufungswerberin im Zeitpunkt der Abschlüsse der Verträge durch einen allfälligen Anspruch auf Waisenpension, durch unbelastetes Grundvermögen sowie durch deren gesetzliches Erbrecht ist jedoch unter Bedachtnahme auf diese Umstände hinsichtlich der in Rede stehenden Versicherungsverträge der Schluss zu ziehen, dass der Erblasser diese nicht in der Absicht abgeschlossen hat, der Berufungswerberin den ihr zustehenden Unterhalt zu sichern. Mangels entsprechender Anhaltspunkte konnte das von der Berufungswerberin behauptete Fehlen des Bereicherungswillens bzw. der -absicht des Erblassers nicht festgestellt werden.

Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Graz, am 14. Oktober 2009

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at