freiwillige Krankenversicherungsbeiträge zu gesetzlicher Krankenversicherung als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw,Adr, vertreten durch Stb, gegen den Bescheid gem. § 299 Abs. 2 BAO des Finanzamtes Feldkirch vom 3. August 2005 betreffend Einkommensteuer 2004 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (kurz Bw genannt) hat im Berufungsjahr - wie in den Vorjahren - Rentenzahlungen als sonstige Einkünfte erklärt und wurden die Einkünfte zunächst dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom 27. April 2005 erklärungsgemäß zugrunde gelegt. Das Finanzamt hat mit Bescheid vom 3. August 2005 den Bescheid vom 27. April 2005 gem. § 299 BAO aufgehoben und im Einkommensteuerbescheid 2004 vom selben Tag abweichend vom ursprünglichen Bescheid die ursprünglich in Höhe von 893,76 € als Werbungskosten berücksichtigten freiwilligen Krankenversicherungsbeiträge der Bw an die Vorarlberger Gebietskrankenkasse (kurz VGKK) im Rahmen der (Topf-)Sonderausgaben gem. § 18 EStG 1988 berücksichtigt. Begründend wurde dazu ausgeführt, Werbungskosten könnten nur vorliegen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang mit entsprechenden Einnahmen gegeben sei. Ein solcher sei mit den Rentenzahlungen, welche aus einem bestimmten Verpflichtungsgrund gezahlt werden würden, nicht ersichtlich. Beruhe die Zahlung von Beiträgen auf einem freiwilligen Entschluss, seien jedenfalls keine Pflichtbeiträge gegeben.

Der steuerliche Vertreter hat mit Schriftsatz vom 10.8.2005 Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2004, mit dem der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 27. April 2005 gem. § 299 BAO von Amts wegen aufgehoben worden sei, erhoben und beantragt, das Einkommen für das Kalenderjahr 2004 erklärungsgemäß mit 11.166,78 € festzulegen und die im Jahr 2004 geleisteten Krankenversicherungsbeitragszahlungen an die VGKK in Höhe von 893,76 € als Werbungskosten anzuerkennen. In der Begründung wurde ausgeführt, die Behörde argumentiere mit der mangelnden Werbungskosteneigenschaft von freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung. Diese Rechtsansicht sei falsch. Aus den Gesetzesmaterialien zu § 16 Abs. 1 Z 4 lit e EStG 1988 (vgl. ÖStZ 1994, 15) gehe ausdrücklich hervor, dass Steuerpflichtige, die keiner gesetzlichen Pflichtversicherung in der Krankenversicherung unterliegen würden, freiwillige Beiträge zu einer gesetzlichen Krankenversicherung bis zur vergleichbaren Höhe einer Pflichtversicherung als Werbungskosten absetzen könnten.

Die Rz 243 der Lohnsteuerrichtlinien ordne ausdrücklich an, dass Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 immer abzugsfähig seien, und zwar insoweit, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen würden.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 19. August 2005 hat das Finanzamt die Berufung als unbegründet abgewiesen und begründend ausgeführt, Werbungskosten seien bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen seien. Für Werbungskosten werde ein unmittelbarer Zusammenhang mit den Einnahmen verlangt. Laut Einkommensteuererklärung würden als Einnahmen Leibrentenzahlungen aufgrund eines Leibrentenvertrages angesetzt. Die Entrichtung von Krankenversicherungsbeiträgen sei auf den sonst fehlenden Versicherungsschutz in der Krankenversicherung zurückzuführen. Da ein unmittelbarer Zusammenhang der Beitragszahlungen mit den Einnahmen nicht ersichtlich sei, zumal aus dem Leibrentenvertrag keine solche Verpflichtung ableitbar sei, sei nur ein Abzug als Sonderausgaben zulässig.

Daraufhin hat der steuerliche Vertreter der Bw mit Schriftsatz vom 16. September 2005 fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt. Begründend wurde ergänzend zu den Berufungsausführungen vorgebracht, ganz im Gegensatz zu der Argumentation der Behörde komme es in diesem speziellen Fall nicht darauf an, dass ein unmittelbarer Zusammenhang mit den Einnahmen bestehen müsse. Weiters sei nicht maßgeblich, ob aufgrund des Leibrentenvertrages eine entsprechende Verpflichtung bestehe.

Grund für die Absetzbarkeit der Krankenversicherungsbeiträge zu einer gesetzlichen Krankenversicherung gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit e EStG 1988 sei vielmehr der Umstand, dass Personen ohne Pflichtversicherung zwar keinem rechtlichen, wohl aber einem wirtschaftlichen Zwang zu derartigen Beitragsleistungen unterliegen würden. Dieser wirtschaftliche Zwang sei durch die Fundstelle ÖStZ 1994, Seite 15, ausdrücklich als Begründung des Werbungskostencharakters der Krankenversicherungsbeiträge rechtlich anerkannt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die von der Bw im Jahr 2004 an die VGKK geleisteten, freiwilligen Krankenversicherungsbeiträge (893,76 €) als Werbungskosten oder - wovon das Finanzamt ausgeht, nur als Sonderausgaben berücksichtigt werden können.

Gem. § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Der Begriff "Werbungskosten" bezeichnet im EStG jene Aufwendungen, die im Bereich der außerbetrieblichen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988) anfallen.

Gem. § 16 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 sind Werbungskosten auch die in Z 1 bis 10 angeführten Aufwendungen.

Gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit e EStG sind Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zur einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen (BGBl. I 2002/132 ab 14.8.2002).

Der steuerliche Vertreter geht im Vorlageantrag an den Unabhängigen Finanzsenat davon aus, dass sich die Abzugsfähigkeit der freiwilligen Krankenversicherungsbeiträge an die Vorarlberger Gebietskrankenkasse aus dieser Bestimmung ergebe und für die Abzugsfähigkeit nicht, wovon das Finanzamt ausgeht - ein unmittelbarer Zusammenhang mit den Einnahmen bestehen müsse. Weiter sei es nicht maßgeblich, ob aufgrund des Leibrentenvertrages eine entsprechende Verpflichtung bestehe. Er meint, seine Auffassung gehe aus den Gesetzesmaterialien zu § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 hervor und sieht die Absetzbarkeit der Krankenversicherungsbeiträge in dem Umstand begründet, dass Personen ohne Pflichtversicherung zwar keinem rechtlichen, wohl aber einem wirtschaftlichen Zwang zu derartigen Beitragsleistungen unterliegen würden. Dieser wirtschaftliche Zwang sei durch die Fundstelle ÖStZ 1994, Seite 15, ausdrücklich als Begründung des Werbungskostencharakters der Krankenversicherungsbeiträge rechtlich anerkannt.

Im gegenständlichen Fall ist daher die Frage zu beurteilen, ob sich die Abzugsfähigkeit der Krankenversicherungsbeiträge bereits aus § 16 Abs. 1 Z 4 lit e EStG 1988 idF 2. AbgÄG 2002 ergibt oder ob, wovon das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung ausgeht, ein "unmittelbarer Zusammenhang" dieser Aufwendungen mit den Einnahmen" im Sinne einer im Leibrentenvertrag normierten Verpflichtung gegeben sein muss.

Der Unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass weder die Auffassung des steuerlichen Vertreters noch jene des Finanzamtes zutreffend ist.

Es ist dem steuerlichen Vertreter zwar darin zuzustimmen, dass ein "unmittelbarer Zusammenhang" von Aufwendungen mit den Einnahmen nicht Voraussetzung für den Werbungskostenabzug im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG 1988 ist (Doralt, EStG⁹, § 16 Tz 13). Vielmehr genügt ein "objektiver" Zusammenhang und müssen die Aufwendungen subjektiv der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen dienen (Doralt, EStG⁹, § 16 Tz 32, 33). Auch die LStR 2002 (Rz 223 f) vertreten einen kausalen Werbungskostenbegriff: Werbungskosten sind Aufwendungen, die beruflich "veranlasst" sind. Notwendigkeit oder Zweckmäßigkeit des Aufwandes ist nicht erforderlich (vgl. Doralt, EStG⁹, § 16 Tz 5). Allerdings wird die Notwendigkeit des Aufwandes als "verlässliches Indiz" für die berufliche Veranlassung angesehen, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen (vgl. Doralt, EStG⁹, § 16 Tz 12 mit weiteren Nachweisen).

Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG 1988 liegen daher dann vor, wenn Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung in einem objektiven Zusammenhang stehen und subjektiv zur Erwerbung Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden (vgl. Doralt, EStG⁹, § 16 Tz 32).

Nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates müssen die vorstehend angeführten Voraussetzungen gemäß der Definition des Werbungskostenbegriffs in § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 erfüllt sein, damit die in § 16 Abs. 1 Z 4 lit e EStG 1988 angeführten "Beiträge zu einer inländischen Krankenversicherung" als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können. Dies ergibt sich nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates schon aus der Formulierung des § 16 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988: "Werbungskosten sind auch:"

Die Anforderungen an den Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit dürfen aber nicht überspannt werden; ein "wirtschaftlicher" Veranlassungszusammenhang ist ausreichend, ein "ausdrücklicher" Wirkungszusammenhang ist nicht erforderlich (VwGH 10.5.2001, 98/15/0030). Wie aus dem Erkenntnis des VwGH vom 17.12.1998, 97/15/0011, auf das in dem genannten Erkenntnis vom 10.5.2001 bezüglich des geforderten "wirtschaftlichen" Veranlassungszusammenhanges verwiesen wurde, hervorgeht, ist dieser dann nicht gegeben, wenn jemand die Einnahmen (Bezüge) unabhängig von den Aufwendungen erhält.

Dies bedeutet für den gegenständlichen Fall, dass zwar für den Abzug der gegenständlichen Krankenversicherungsbeiträge nicht - wie das Finanzamt meint - eine sich aus der Rentenvereinbarung ergebende Verpflichtung zur Beitragszahlung für einen allfälligen Werbungskostenabzug Voraussetzung ist, allerdings der von der Rechtsprechung geforderte wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang zwischen den Einnahmen (hier monatliche Rentenzahlungen an die Bw) und den geltend gemachten Aufwendungen bestehen muss.

Da die Rentenzahlungen aber der Bw auch dann zugeflossen wären, wenn sie keine freiwilligen Krankenversicherungsbeiträge an die VGKK geleistet hätte (Gegenteiliges wurde von der Bw jedenfalls nicht behauptet), können die Krankenversicherungsbeiträge nicht als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften berücksichtigt werden. Dies auch schon deshalb nicht, weil die Rentenzahlungen nicht aufgrund einer beruflichen Tätigkeit, sondern aus einem bestimmten Verpflichtungsgrund (z. B. Gesetz, Vertrag, letztwillige Anordnung) als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zufließen.

Angemerkt wird, dass der steuerliche Vertreter der Bw einem mehrmals über Auftrag des Unabhängigen Finanzsenates gestellten Ersuchen des Finanzamtes um Vorlage des Rentenvertrages nicht nachgekommen ist. Dies ist aber insofern nicht entscheidungswesentlich, als die vom Finanzamt getroffene Feststellung in der Berufungsvorentscheidung, dass die Zahlungen aus einem Leibrentenvertrag resultieren, im Vorlageantrag nicht bekämpft wurde und jedenfalls feststeht, dass es sich um Rentenzahlungen handelt.

Werbungskosten bei den wiederkehrenden Bezügen iSd. § 29 Z 1 EStG 1988 sind im Übrigen z.B. Vertragserrichtungskosten, Kosten für Grundbuchseintragungen, Rechtsberatungskosten oder Überweisungsspesen, die der Empfänger der wiederkehrenden Bezüge zu tragen hat (Doralt, EStG⁹, § 29 Tz. 11).

Da die Bw nicht behauptet hat, die Voraussetzungen für die Aufhebung des Bescheides vom 27. April 2005 gem. § 299 BAO (Bescheid vom 3. August 2005) seien nicht vorgelegen, waren diesbezüglich Ausführungen des Unabhängigen Finanzsenates nicht erforderlich.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 19. Jänner 2006

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