Vorausvermächtnis oder bloße Teilungsanordnung - Besteuerung nach Erbquote oder effektivem Vermögenszugang bei Erbübereinkommen nach Abgabe der Erbserklärungen?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Rechtsanwalt, vom 11. Juni 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes Klagenfurt vom 6. Mai 2004 betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Der Berufung wird teilweise stattgegeben. Die Erbschaftssteuer wird festgesetzt mit € 17.150,57. Bisher war vorgeschrieben € 17.175,93.

Entscheidungsgründe

Im Juli 2001 verstarb die Mutter der Berufungswerberin (in der Folge: Bw.) unter Hinterlassung eines gültigen schriftlichen Testamentes aus dem Jahr 1997. Darin hatte die Erblasserin letztwillig, hier zum Teil verkürzt dargestellt, verfügt:

"Ich setze meine Kinder S.O., T.O. und B.W. (Anm.: die nunmehrige Bw.) als meine Erben ein. Meiner Tochter T.O. vermache ich das Grundstück 321 aus dem Gutsbestand meiner Liegenschaft EZ 123, KG 45678 A-Dorf, mit dem Haus A-Straße1. Meinem Sohn S.O. vermache ich den Rest meiner Liegenschaft EZ 123, KG 45678 A-Dorf. Meiner Tochter B.W. vermache ich meine Liegenschaft EZ 987, KG 65432 B-Dorf, mit dem Haus B-Straße2. Als Ausgleich hiefür hat meine Tochter B.W. die Hälfte ihres 1/15-tel Anteiles an der Liegenschaft EZ 111, KG 22222 C-Dorf, unentgeltlich meiner Tochter T.O. zu übereignen. Meinem Sohn S.O. und seiner Ehegattin erlasse ich mit dem Zeitpunkt meines Ablebens die dann allenfalls noch bestehende Kaufpreisrestschuld aus dem Kaufvertrag über das Grundstück 555, KG 45678 A-Dorf. Diese Kaufpreisrestschuld gilt dann als getilgt."

Mit Ergänzung vom Frühjahr 2001 änderte die Erblasserin ihr Testament dahingehend, dass die Bw. ihren ganzen 1/15-tel Anteil an der Liegenschaft EZ 111, KG 22222 C-Dorf, ihrer Schwester T.O. zu übereignen hätte.

In der an das zuständige Bezirksgericht gerichteten Eingabe vom 16. August 2001 gaben die durch einen Rechtsanwalt vertretenen Kinder der Erblasserin aus dem Berufungsgrunde des Testamentes samt Ergänzung zum Nachlass der Verstorbenen je zu einem Drittel des Nachlasses unbedingte Erbserklärungen ab und beantragten deren Annahme durch das Gericht.

Mit Beschluss des Bezirksgerichtes vom 23. Mai 2002 wurden die zu je einem Drittel des Nachlasses unbedingt abgegebenen Erbserklärungen der Kinder der Erblasserin angenommen.

Am 20. Juni 2002 erstatteten die erbserklärten Erben ein eidesstättiges Vermögensbekenntnis, welches sich wie folgt, zum Teil zusammengefasst, darstellt:

Im Anschluss daran schlossen dann die Erben zur Durchführung der testamentarischen Erbteilungsanordnung ein Erbübereinkommen. Demnach würden die Tochter T.O. das Grundstück 321 aus der Liegenschaft EZ 123, KG 45678 A-Dorf, der Sohn S.O. die restliche Liegenschaft EZ 123, sowie die Bw. die Liegenschaft EZ 987, KG 65432 B-Dorf, und den Pkw in ihr jeweiliges Alleineigentum übernehmen. Weiters übergebe die Bw. ihrer Schwester T.O. ihren 1/15-tel Anteil an der Liegenschaft EZ 111, KG 22222 C-Dorf. Die beiden Faustfeuerwaffen übernehme der Sohn S.O. und gelte auch die im Punkt 3) der Aktiva enthaltene Kaufpreisrestschuld als getilgt. Die übrigen Aktiva sowie die Passiva würden die Erben je zu einem Drittel übernehmen.

Mit Beschluss des Abhandlungsgerichtes vom 10. Juli 2002 wurde der Nachlass den drei erbserklärten Erben zu je einem Drittel eingeantwortet sowie die dem Erbübereinkommen entsprechenden Grundbuchseintragungen angeordnet. Gleichzeitig wurden die Kosten des Gerichtsabgeordneten mit € 756,72 bestimmt und das Verlassenschaftsverfahren mit Rechtskraft der Einantwortungsurkunde für beendet erklärt.

Das Finanzamt Klagenfurt (im Folgenden: FA) setzte der Bw. gegenüber für deren Drittelerwerb mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid Erbschaftssteuer (ErbSt) in Höhe von € 17.175,93 fest. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sowie die Berechnung der Steuer legte das FA wie folgt dar:

Ihre dagegen fristgerecht erhobene Berufung begründete die Bw. zunächst damit, hinsichtlich des Liegenschaftsvermögens sei ihr nicht ein Drittelanteil angefallen. Vielmehr habe die Erblasserin ihr im Testament die Liegenschaft EZ 987, KG 65432 B-Dorf, vermacht, und über das weitere Liegenschaftsvermögen wie im Testament ersichtlich verfügt. Mit dem Erbübereinkommen vom 20. Juni 2002 seien diese testamentarischen Verfügungen durchgeführt worden ohne dass irgendein Vermögenswert anders als gemäß der testamentarischen Anordnung verteilt worden wäre. Es liege daher nicht ein Fall vor, wo Erben nach dem Erbanfall eine Aufteilung des Nachlasses vereinbart hätten, sondern wären die jeweiligen Anteile am Liegenschaftsvermögen den Erben kraft testamentarischer Anordnung bereits mit dem Erbanfall zugekommen. Auch gehe schon aus dem Einleitungssatz des Erbübereinkommens hervor, dass es sich um eine bloße Durchführung der testamentarischen Anordnungen handle. In die Bemessungsgrundlage für die ErbSt hätte demnach nicht der steuerliche Wert des Drittelanteiles am gesamten Liegenschaftsvermögen, sondern bloß der Einheitswert (in dreifacher Höhe) der ihr infolge Erbanfall zugekommenen Liegenschaft EZ 987, KG 65432 B-Dorf, in Höhe von S 465.000,00 einbezogen werden dürfen. Ebenso hätte die Position "Sonstige Forderungen" im Betrag von S 81.515,05 außer Ansatz zu bleiben, da es sich nicht um einen Forderungsnachlass zu ihren Gunsten gehandelt habe. Endlich begehrte die Bw. noch, dass die bezahlten - und durch Vorlage eines entsprechenden Gebührenbescheides belegten - Gerichtsgebühren für das Verlassverfahren in Höhe von € 677,00 zusätzlich als Abzugspost berücksichtigt werden.

Nach Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung stellte die Bw., ohne ein weiteres Vorbringen zu erstatten, innerhalb der Frist des § 276 BAO einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Über Vorhalte durch den unabhängigen Finanzsenat gab die Bw. noch bekannt, die von der Erblasserin angeordnete Aufteilung sollte verbindlich sein und wäre es ohne jede Frage Wille der Verstorbenen gewesen, ihr Vermögen unter ihren drei Kindern so aufzuteilen und zuzuordnen, dass diesen in Summe gleichwertige Vermögensanteile zukommen sollten. Wertdifferenzen zwischen den von der Erblasserin zugeordneten Vermögensanteilen würden nur scheinbar aufgrund der unterschiedlichen Ermittlungsarten der Einheitswerte bestehen, nach tatsächlichen Werten jedoch nicht. Mit dem zum Vollzug der verbindlichen Vermögensaufteilung geschlossenen Erbübereinkommen wären jene Aktiva, die nicht von den testamentarischen Zuordnungen umfasst waren, von den Erben zu je einem Drittel übernommen worden und diente dies nicht zum Ausgleich von, nach tatsächlichen Werten gar nicht bestehenden, Wertdifferenzen. In rechtstechnischer Hinsicht würde es sich eher um ein Hineinvermächtnis handeln. Jedenfalls hätte das Erbübereinkommen nur durchführenden Charakter gehabt und es sich nicht um eine nach Erbanfall zwischen den Erben vereinbarte Aufteilung des Nachlasses gehandelt. Hinsichtlich der Gerichtsgebühren modifizierte die Bw. ihr Anbringen dahingehend, dass nur mehr der auf sie entfallende anteilige Abzug begehrt werde.

Dieses Ergebnis der Vorhalteverfahren wurde dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht. Das FA verzichtete auf eine weitere Stellungnahme.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 (ErbStG) unterliegt der Steuer nach diesem Bundesgesetz der Erwerb von Todes wegen. Nach § 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches.

Erbanfall bedeutet nach den §§ 536 und 545 ABGB die Entstehung des Erbrechts, die grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers eintritt (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 3 zu § 2). Erbrecht ist gemäß § 532 ABGB das ausschließliche, dingliche und gegen jedermann wirkende Recht, die ganze Verlassenschaft oder einen Bruchteil der ganzen Verlassenschaft in Besitz zu nehmen (Fellner, a.a.O., Rz 5). Aufgrund des Erbrechtes entsteht dem zur Erbschaft Berufenen ein Rechtsanspruch auf die Inbesitznahme der Erbschaft, und zwar mit dem Anteil, der seinem Erbrechtstitel entspricht. Dieser Anspruch bezieht sich grundsätzlich nur auf den jeweils zustehenden ideellen Anteil selbst, nicht aber auf einzelne Gegenstände des Nachlassvermögens. Der Erbe übt sein Erbrecht auf Grund seines Erbrechtstitels (Berufungsgrundes) durch die Abgabe der Erbserklärung aus. Die Erbserklärung ist die gegenüber dem Abhandlungsgericht abgegebene, einseitige und unwiderrufliche Erklärung, eine Erbschaft anzunehmen (Fellner, a.a.O., Rz 11; OGH vom 18. Oktober 1994, 10 Ob S 37/94, und vom 12. April 2000, 4 Ob 80/00). Die Abgabenbehörde ist an die gerichtliche Feststellung der Erbenqualität gebunden (VwGH vom 20. Juni 1990, 89/16/0020, und vom 25. Juni 1992, 91/16/0045). Die Abgabenbehörde ist also mit Ausnahmen wie Erbschaftskauf oder Erbschaftsschenkung an die im Abhandlungsverfahren abgegebenen, vom Gericht angenommenen und den rechtskräftigen Einantwortungsurkunden zu Grunde gelegten Erbserklärungen gebunden (Fellner, a.a.O.; mit weiteren Judikaturhinweisen, etwa VwGH vom 26. Jänner 1995, 89/16/0149). Nach herrschender Ansicht (Fellner, a.a.O., unter Hinweis auf die umfangreiche Judikatur des VwGH) ist der Tatbestand des Erwerbes durch Erbanfall mit der Annahme der Erbschaft, also mit der Abgabe der Erbserklärung, erfüllt.

Im gegenständlichen Fall haben nun die (testamentarisch eingesetzten) Erben am 16. August 2001 zu je einem Drittel des gesamten Nachlasses unbedingte Erbserklärungen abgegeben und wurden diese mit Beschluss vom 23. Mai 2002 des zuständigen Gerichtes angenommen. Irgendwelche Hinweise darauf, dass die Zuordnung der einzelnen Liegenschaften an die jeweiligen Erben Legate darstellen würde, lassen sich den vorliegenden Urkunden des Verlassenschaftsverfahren indes nicht einmal ansatzweise entnehmen. So wäre etwa ein Ausweis allfälliger Legate, die ihrer Rechtsnatur nach nur einen obligatorischen Forderungsanspruch gegen den (die) Erben begründen (Fellner, a.a.O., Rz 30; OGH vom 10. Dezember 1986, 3 Ob 598/86; VwGH vom 24. September 2002, 2002/16/0004), unter den Passiva des Vermögensbekenntnisses erforderlich gewesen, was jedoch unstrittig nicht geschehen ist. Aufgrund der vorangeführten Bindungswirkung war daher für die erbschaftssteuerliche Beurteilung davon auszugehen, dass den Erben, und sohin auch der Bw., eine Erbschaft durch Erbanfall und nicht auch ein Legat zugekommen ist.

Nach der grundsätzlichen Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Erwerben von Todes wegen durch den mit dem Tod des Erblassers eintretenden Erbanfall an den Bedachten, sofern er vom Anfall durch Abgabe der Erbserklärung Gebrauch macht (Fellner, a.a.O., Rz 7 zu § 12, mit umfangreichen Judikaturhinweisen). Umfang und Zusammensetzung des erworbenen Vermögens sind im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld zu beurteilen (Fellner, a.a.O., Rz 4; VwGH vom 27. Jänner 1999, 98/16/0361, 0362).

Die Erbschaftssteuer ist demnach im Hinblick auf die von der Bw. zu einem Drittel des Nachlasses unbedingt abgegebene und zu Gericht angenommene Erbserklärung auch im vorliegenden Fall vom Erbanfall in Höhe von einem Drittel des Nachlassvermögens zu bemessen. Daran ändert auch nichts, dass die Erben nach Abgabe der unbedingten Erbserklärungen miteinander ein, hier der letztwilligen Verfügung der Mutter entsprechendes, Abkommen über die Aufteilung des Nachlasses geschlossen hatten. Auch in einem solchen Fall gilt der Anteil am steuerlich bewerteten Nachlassvermögen und nicht der effektiv zugeteilte Vermögensgegenstand als angefallen (Fellner, a.a.O., Rz 23 zu § 2; VwGH vom 22. Jänner 1987, 86/16/0021, 0022, und vom 3. Oktober 1996, 95/16/0191).

Die Bw. hat nun dagegen einwendet, sie hätten nicht nach dem Erbanfall eine Aufteilung des Nachlasses vereinbart, sondern wären die jeweiligen Anteile am Liegenschaftsvermögen den Erben kraft testamentarischer Anordnung bereits mit dem Erbanfall zugekommen. Dem ist entgegenzuhalten, dass, wie aus den obigen Ausführungen erhellt, den Beteiligten eben gerade nicht bestimmte Vermögensgegenstände, sondern bloß ideelle Anteile am Nachlassvermögen angefallen sind.

Eine andere, der Intention der Bw. entsprechende, steuerrechtliche Beurteilung wäre dann geboten, wenn es sich bei der Zuordnung der Liegenschaften um Vorausvermächtnisse gehandelt hätte. Solche liegen dann vor, wenn den Erben zusätzlich zu den Erbquoten noch Vermögensgegenstände zugewendet werden. Steuerrechtlich unbeachtlich bleibt indes eine bloße Teilungsanordnung.

Zur Unterscheidung zwischen einem Vorausvermächtnis und einer bloßen Teilungsanordnung kann auch auf die vergleichbare deutsche Rechtslage zurückgegriffen werden. So hat der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 1. April 1992, II R 21/89, BStBl. 1992 II 669, ausgeführt, die Teilungsanordnung regle die Auseinandersetzung unter den Miterben. Sie ordne an, welche Gegenstände einem Miterben aus dem Nachlass zukommen sollten ohne ihn wertmäßig zu begünstigen; der zugeteilte Gegenstand werde deshalb wertmäßig auf den Erbteil des Miterben angerechnet. Demgegenüber liege ein Vorausvermächtnis vor, wenn dem Begünstigten zusätzlich zu seinem Erbteil ein Vermögensvorteil zugewendet werden soll, den er sich - im Gegensatz zur Teilungsanordnung - nicht auf seinen Erbteil anrechnen lassen müsse. Für die Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis sei demnach entscheidend, ob die zu beurteilende Regelung zu einer Wertverschiebung bei den Erbquoten führe. Hat der Erblasser einem Miterben Gegenstände zugewiesen, deren Wert objektiv höher ist, als diesem seiner Quote nach bei der Auseinandersetzung zukäme, so komme es darauf an, ob der Erblasser subjektiv dem durch die Anordnung begünstigten Miterben zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch den Mehrwert zuwenden wollte (dann Vorausvermächtnis), oder ob nach seinem Willen eine Wertverschiebung dadurch ausgeschlossen sein soll, dass der Bedachte hinsichtlich des Mehrwerts den übrigen Miterben Wertausgleich aus seinem eigenen Vermögen zahlen muss.

Abgesehen davon, dass mit Ausnahme der im Testament verwendeten Formulierung "vermache ich" keinerlei Indizien für das Vorliegen überhaupt eines Vermächtnisses, und sohin auch nicht für ein Vorausvermächtnis, sprechen, sind sogar die Erben beim Abschluss des Erbübereinkommens bloß von einer testamentarischen "Erbteilungsanordnung" ausgegangen. Darüber hinaus hat die Bw. über Vorhalt bekanntgegeben, es wäre ohne jede Frage Wille der Verstorbenen gewesen, ihr Vermögen unter ihren drei Kindern so aufzuteilen und zuzordnen, dass diesen in Summe gleichwertige Vermögensanteile zukommen sollten. Auch würden Wertdifferenzen zwischen den - den am Erbfall Beteiligten jeweils zugekommenen - Vermögensteilen tatsächlich nicht bestehen, sondern sich diese allenfalls nur aus unterschiedlichen Ermittlungsarten der Einheitswerte ergeben.

Damit ist aber im Lichte der vorangeführten Judikatur des BFH klargestellt, dass ein Vorausvermächtnis nicht gegeben ist. Den einzelnen Erben sind im Ergebnis objektiv annähernd gleichwertige Vermögensgegenstände zugekommen, zu einer Verschiebung bei den Erbquoten ist es nicht gekommen. Auch war es nicht Wille des Erblasserin, dass eines der Kinder gegenüber einem anderen (wertmäßig) begünstigt sein sollte. Dies lässt sich auch daraus ableiten, dass der Bw. von der Mutter auferlegt wurde, ihren 1/15-tel Anteil an der Liegenschaft EZ 111, KG 22222 C-Dorf, ihrer Schwester T.O. zu übereignen. Obwohl sich der schon im erstinstanzlichen Verfahren bekanntgegebene und unstrittig gebliebene steuerliche Wert dieses Liegenschaftsanteiles auf nur € 92,05 (entspricht S 1.266,64) beläuft, so spricht auch dies im Hinblick auf das zitierte BFH-Urteil noch zusätzlich für eine bloße Teilungsanordnung.

Auch nach der in Österreich herrschenden Rechtslage sind Vermächtnisse im Zweifel nicht Vorausvermächtnisse, sondern Hineinvermächtnisse und auf den Erbteil anzurechnen. Es liegt somit eine bloße Teilungsanordnung vor (Fellner, a.a.O., Rz 30a; VwGH vom 22. Jänner 1987, 86/16/0021, 0022).

Dem Vorbringen der Bw., die Anordung der Erblasserin betreffend die Aufteilung der Liegenschaften wäre verbindlich gewesen, ist entgegenzuhalten, dass sowohl nach der Judikatur des VwGH (vgl. das zuletzt zitierte Erkenntnis vom 22. Jänner1987) als auch der des BFH, wenn nicht ein Vorausvermächtnis vorliegt, die Besteuerung entsprechend den Erbquoten vorzunehmen ist. Der BFH hat hiezu in seinem bereits zitierten Urteil vom 1. April 1992 erkannt, dass ebenso wie das Ergebnis einer frei unter den Miterben vereinbarten Auseinandersetzung für die Besteuerung des Erwerbes durch Erbanfall ohne Bedeutung wäre, auch die Teilung in Befolgung einer bloßen Teilungsanordnung des Erblassers erbschaftssteuerrechtlich unbeachtlich bleiben müsse. Ein Erwerb durch Erbanfall sei allein der durch Erbfolge eingetretene (dingliche) Vermögenszuwachs. Soweit ein Anspruch eines von mehreren Erben auf Übereignung von bestimmten Nachlassgegenständen nicht auf einem Vorausvermächtnis beruhe, müsse er erbschaftssteuerlich außer Betracht bleiben. Denn Steuertatbestand sei der Erwerb "durch Erbanfall" und nicht der Ewerb "auf Grund" eines Erbfalles, d.h. das Ergebnis der Abwicklung des Erbfalles.

Dem Begehren der Bw., der Besteuerung die effektiv zugeteilten Vermögensgegenstände und nicht einen der Erbquote entsprechenden Anteil am Nachlassvermögen zugrunde zu legen, war sohin im Lichte der herrschenden einhelligen Meinung von Lehre und Judikatur ein Erfolg zu versagen.

Der Antrag der Bw., die bezahlten Gerichtsgebühren als zusätzliche Abzugspost zu berücksichtigen, erweist sich indes als berechtigt. Daher waren die mit € 677,00 (S 9.315,72) bezifferten Kosten mit dem anteilig auf die Bw. entfallenden Betrag von S 3.105,24 als weitere Kosten der Regelung des Nachlasses gemäß § 20 Abs. 4 Z 3 ErbStG von der Bemessungsgrundlage abzuziehen.

Endlich ist noch darauf hinzuweisen, dass der Bw. testamentarisch auferlegt wurde, den in ihrem Eigentum stehenden 1/15-Anteil an der Liegenschaft EZ 111, KG 22222 C-Dorf, ihrer Schwester T.O. zu übereignen, was im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens dann auch so geschehen ist. Der unstrittige steuerliche Wert dieses Liegenschaftsanteiles beträgt S 1.266,64 und und ist dieser Betrag als Auflage gemäß § 20 Abs. 8 ErbStG ebenfalls vom Erwerb der Bw. in Abzug zu bringen.

Die Korrektur des offenkundig aufgrund eines Eingabefehlers unrichtigen Wertes der Grundstücke (S 2.355.000,00 anstelle S 2.355.000,08) bleibt zwar ohne steuerliche Auswirkungen, dient aber der betragsmäßigen Richtigstellung.

Die solcherart neu zu ermittelnde Bemessungsgrundlage und die sich daraus ergebende ErbSt stellen sich wie folgt dar:

Da der Berufung sohin nur ein Teilerfolg beschieden sein konnte, war spruchgemäß zu entscheiden.

Klagenfurt, am 17. Jänner 2007

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at