Verstößt die begünstigte Besteuerung sonstiger Bezüge gegen das Gemeinschaftsrecht?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Peter Steurer und die weiteren Mitglieder Mag. Peter Bilger, Prok. Bernd Feldkircher und Dr. Klaus Holbach im Beisein der Schriftführerin Veronika Pfefferkorn über die Berufungen des Bw., vertreten durch die Dr. E. Igerz & Co Wirtschaftstreuhandgesellschaft mbH, 6850 Dornbirn, Goethestraße 5, vom 8. Februar 2007 und vom 21. März 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 11. Jänner 2007 betreffend Einkommensteuer 2005 sowie vom 1. März 2007 betreffend Abweisung eines Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO nach der am 13. November 2007 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der in Vorarlberg ansässige Berufungsführer war als Grenzgänger nach der Schweiz nichtselbständig tätig. In den Streitjahren 2001 bis 2005 bezog er aus der Schweiz eine in zwölf Teilbeträgen ausbezahlte Pension, für die das Besteuerungsrecht gemäß Artikel 18 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft (im Folgenden: DBA-Schweiz) Österreich zukommt. Dementsprechend unterzog das Finanzamt diese Pensionseinkünfte der österreichischen Einkommensteuer.

Am 15. Jänner 2007 stellte der Berufungswerber den Antrag, die inzwischen rechtskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2001 bis 2004 gemäß § 299 Abs. 1 BAO aufzuheben und in den neu zu erlassenden Einkommensteuerbescheiden 1/7 der ausländischen Pension gemäß § 67 Abs. 1 EStG zu versteuern. Diesen Antrag begründete seine steuerliche Vertretung wie folgt: Die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2001 bis 2004 verstießen gegen Artikel 18 und 39 des Europäischen Gründungsvertrages (im Folgenden: EGV) bzw. gegen das zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizer Eidgenossenschaft andererseits abgeschlossene Freizügigkeitsabkommen (im Folgenden: FZA) und seien daher gemäß § 299 BAO aufzuheben. Das Erfordernis des § 67 Abs. 1 EStG, dass die Sonderzahlungen neben dem Grundlohn ausbezahlt werden müssten, führe zu einer versteckten Diskriminierung von Grenzgängern bzw. Beziehern ausländischer Pensionen und sei daher gemeinschaftswidrig. Insbesondere liege auch ein Verstoß gegen die Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft bzw. die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und deren Familien, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern, vor. In den Schlussanträgen zur Rs C-339/05 vom 6. Juni 2006 komme Generalanwalt Damaso Ruiz-Jarabo Colomer in Randnummer (Rn) 45 zum Ergebnis, dass keine Bedenken bestünden, die Rechtsprechung des Gerichtshofes zur unmittelbaren Wirkung der Artikel 39 EG und Artikel 7 Absätze 1 und 4 der Verordnung 1612/68 auf Artikel 9 des Anhangs I des Abkommens mit der Schweiz anzuwenden. Auch der Unabhängige Finanzsenat habe bereits in mehreren Berufungsentscheidungen festgestellt, dass mit diesem Abkommen die Personenfreiheiten, wie sie im Gebiet der Europäischen Gemeinschaft gelten, auch im Verhältnis zur Schweiz anzuwenden seien (vgl. UFS 29.05.2006, RV/0028-F/06, sowie vom 31.08.2006, RV/0037/F/06). Die Anwendbarkeit der Arbeitnehmerfreizügigkeit sei auch dann gegeben, wenn der Ort der Ausführung des geschützten wirtschaftlichen Vorgangs in einem Drittstaatsgebiet liege, soweit die betrachteten "Rechtsbeziehungen aufgrund des Ortes an dem sie entstanden seien oder an dem sie ihre Wirkung entfalteten, einen räumlichen Bezug zum Gemeinschaftsrecht aufwiesen" (vgl. EuGH vom 22.12.1974, Rs C-36 /74, "Walrave"; EuGH vom 30.04.1996 Rs C-214 /94, "Boukhalfa"). Aufgrund der Tatsache, dass der Abgabepflichtige tagtäglich von seinem Wohnort zu seinem Dienstort gependelt sei und in Österreich seine Steuern bezahlt habe, sei der räumliche Bezug zum Gebiet der Gemeinschaft gegeben. Der Berufungswerber habe seinen Wohnsitz in Österreich und sei jahrzehntelang als Grenzpendler in die Schweiz gependelt. In seiner Aktivzeit habe der Abgabepflichtige regelmäßig 14 Monatsgehälter erhalten, sodass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG erfüllt gewesen seien. Nach dem Übertritt in den Ruhestand habe der Berufungswerber eine Pension aus der Schweiz erhalten. In der Schweiz würden gemäß Artikel 19 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG) periodische Leistungen in der Regel monatlich ausbezahlt. Teilrenten, deren Betrag 10 Prozent der minimalen Vollrente nicht übersteige, würden in Abweichung zu Artikel 19 ATSG einmal jährlich nachschüssig im Dezember ausbezahlt, wobei der Berechtigte die Möglichkeit habe, die monatliche Auszahlung zu verlangen (Art 44 des Bundesgesetzes über die Alters und Hinterlassenversicherung AHVG). Eine Aufteilung in 13 oder gar 14 monatliche Renten sei in der Schweiz gesetzlich nicht vorgesehen, die Renten würden monatlich (12 Monate) oder einmal jährlich nachschüssig im Dezember ausbezahlt. Sonderzahlungen seien in der Schweizer AHV nicht vorgesehen. Der Pensionsberechtigte erhalte daher von der Schweizer Pensionsversicherung unabhängig davon, ob er in der Aktivzeit zwölf, vierzehn oder mehr Bezüge jährlich erhalten habe, seine Pension immer nur in maximal zwölf Monatsraten ausbezahlt. Dies führe nunmehr dazu, dass der Abgabepflichtige die Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG nicht mehr in Anspruch nehmen könne, da die Grundvoraussetzung der Begünstigung - die Auszahlung der Sonderzahlungen neben dem laufenden Bezug - nicht mehr erfüllt werden könne. Der Bezieher einer Schweizer AHV-Pension sei somit mit einer Steuerbelastung konfrontiert, welche um rund 1/7 höher sei als jene eines Beziehers einer inländischen Pension. Der EuGH habe in seiner Rechtsprechung wiederholt die Feststellung getroffen, dass die Artikel des Vertrages über den freien Warenverkehr, die Freizügigkeit sowie den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr grundlegende Bestimmungen für die Gemeinschaft darstellten und dass jede Beeinträchtigung dieser Freiheiten, möge sie noch so unbedeutend sein, verboten sei (vgl. EuGH vom 13. Dezember 1989, Rs C-49/89, "Corsica Ferries France", Rn 8). Gemäß Artikel 39 Abs. 2 EGV seien direkte Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit im Hinblick auf die Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen verboten. Eine solche direkte Diskriminierung liege dann vor, wenn an die ausländische Staatsangehörigkeit eine ungünstige Rechtsfolge geknüpft werde (vgl. Lenz/Scheuer, Art 39 EGV, Rn 32). Das Recht der Freizügigkeit verbiete auch mittelbare Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit. Bei einer mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit werde eine negative Rechtsfolge anders als bei der unmittelbaren Diskriminierung nicht direkt von der Staatsangehörigkeit, sondern von einem neutralen Kriterium abhängig gemacht (vgl. EuGH vom 1. Juli 2004, Rs C-65/03, Kommission/Belgien, Rn 28). Der Europäische Gerichtshof habe in seiner ständigen Rechtssprechung Vorschriften bereits dann als verdeckt diskriminierend angesehen, wenn die Gefahr bestehe, dass hauptsächlich Angehörige anderer Mitgliedstaaten bzw. die eigenen Staatsangehörigen, die sich aufgrund der Wahrnehmung ihres Rechts auf Freizügigkeit in einer mit diesen vergleichbaren Situation befänden, benachteiligt würden, weil das in der nationalen Vorschrift aufgestellte Erfordernis leichter von Inländern bzw. von Inländern, die nicht von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätten, erfüllt werden könnten (vgl. Schlussanträge vom 14. September 2006, Rs C-40/05, "Kaj Lyyski", Rn 53). Die Mitgliedstaaten müssten demnach nicht nur den Grundsatz der Gleichbehandlung beachten, indem sie diese Vorschriften ohne Diskriminierung zwischen den eigenen Staatsangehörigen und den Angehörigen anderer Mitgliedstaaten anwendeten, sondern sich überdies vergewissern, dass die nationalen Bestimmungen die wirksame Ausübung der durch Artikel 39 EGV verbürgten grundlegenden Freiheitsrechte nicht behinderten und dass die Arbeitnehmer, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch machten, im Vergleich zu ansässigen Arbeitnehmern in ihren Rechten nicht benachteiligt würden. Im Urteil "0´Flynn" habe der Europäische Gerichtshof seine Rechtsprechung zur versteckten oder indirekten Diskriminierung von Arbeitnehmern wie folgt zusammengefasst (vgl. EuGH vom 23. Mai 1996, Rs C-237/94, Rn 17-20):

"Rn 17: Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes verbietet der sowohl in Artikel 49 des Vertrages als auch in Artikel 7 der Verordnung Nr 1612/68 niedergelegte Gleichbehandlungsgrundsatz nicht nur offene Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen.Rn 18: Als mittelbar diskriminierend sind daher Voraussetzungen des nationalen Rechts anzusehen, die zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, aber im Wesentlichen oder ganz überwiegend Wanderarbeitnehmer betreffen, sowie unterschiedslos geltende Voraussetzungen, die von inländischen Arbeitnehmern leichter zu erfüllen sind als von Wanderarbeitnehmern. Eine mittelbare Diskriminierung ist auch in Voraussetzungen zu sehen, bei denen die Gefahr besteht, dass sie sich besonders zum Nachteil von Wanderarbeitnehmern auswirken.Rn 19: Anders verhält es sich nur dann, wenn diese Vorschriften durch objektive, von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer unabhängige Erwägungen gerechtfertigt sind und in einem angemessenen Verhältnis zu dem Zweck stehen, der mit den nationalen Rechtsvorschriften zulässigerweise verfolgt wird. Rn 20: Wie sich aus dieser gesamten Rechtsprechung ergibt, ist eine Vorschrift des nationalen Rechts, sofern sie nicht objektiv gerechtfertigt ist und in einem angemessenen Verhältnis zum verfolgten Zweck steht, als mittelbar diskriminierend anzusehen, wenn sie sich ihrem Wesen nach eher auf Wanderarbeitnehmer als auf inländische Arbeitnehmer auswirken kann und folglich die Gefahr besteht, dass sie Wanderarbeitnehmer besonders benachteiligt."

Die angefochtenen Bescheide verstießen überdies gegen das verfassungsrechtlich gewährleistete Gleichheitsgebot und seien daher verfassungswidrig. Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes verstoße ein Gesetz insbesondere dann gegen den Gleichheitsgrundsatz, wenn an vergleichbare Situationen unterschiedliche Rechtsfolgen geknüpft würden oder an unterschiedliche Situationen dieselben Rechtsfolgen. Gesetzliche Differenzierungen bedürften einer sachlichen Rechtfertigung, sie müssten daher aus "Unterschieden im Tatsächlichen" resultieren, die überdies sachlich begründet sein müssten (vgl. etwa die Nachweise bei Walter/Mayer, Bundesverfassungsrecht, Rz 1347 mwN). Solche faktische Unterschiede seien im konkreten Fall nicht vorhanden. Die unterschiedliche Besteuerung von Beziehern inländischer Pensionen und (im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen) Beziehern ausländischer Pensionen könne sachlich nicht begründet werden. Der Bezieher einer ausländischen Pension habe keinen Einfluss auf den Auszahlungsmodus der ausländischen Pension, bezahle aber die gesamte auf die Pension entfallende Einkommensteuer in Österreich. Er habe die gleichen Lebenshaltungskosten wie der Bezieher einer inländischen Pension und müsse aufgrund der Anknüpfung des § 67 Abs. 1 EStG an den Auszahlungsmodus rund 1/7 mehr Steuern bezahlen als dieser. Aufgrund der Ausgestaltung des österreichischen Einkommensteuertarifes könne der Unterschied in der Steuerbelastung aber auch viel höher sein. Ein Bezieher einer inländischen Pension habe bei einem steuerpflichtigen Einkommen in Höhe von € 14.000 bei Inanspruchnahme der Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG eine Steuerbelastung in Höhe von € 343,67. Ein Bezieher einer ausländischen Pension werde bei dem gleichen Einkommen mit einer Steuer in Höhe von € 1.110,33 belastet. Der Bezieher einer ausländischen Pension werde somit mit der mehr als dreifachen Einkommensteuer belastet wie der Bezieher einer inländischen Pension. Laut Mitteilung der Schweizer Ausgleichskasse seien rund 45.000 in Österreich ansässige Bezieher einer Schweizer Pension von der derzeitigen Ungleichbehandlung betroffen. Bei den Beziehern einer ausländischen Pension wäre daher ebenso wie in den Fällen des § 69 EStG ein Siebtel der bezogenen Pensionen herauszurechnen und mit dem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 6 Prozent zu besteuern, damit die Gleichheit aller Staatsbürger wieder hergestellt werde. Die Einkommensteuerbescheide beruhten aus den angeführten Gründen auf einer dem Gleichheitsgebot widersprechenden Rechtsvorschrift und verletzten den Beschwerdeführer in dem verfassungsrechtlich gewährleisteten Recht auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz.

Das Finanzamt wies diesen Antrag mit Bescheid ab und begründete diesen im Wesentlichen damit, dass sonstige Bezüge im Sinne des § 67 EStG 1988 nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nur dann vorlägen, wenn sie sich sowohl durch den Rechtstitel als auch durch die tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterschieden. Es handle sich dabei um solche Bezüge, die nicht für den laufenden Lohnzahlungszeitraum geleistet würden und deren Wesen durch Lohnteile charakterisiert sei, die der Arbeitgeber neben, also zusätzlich zum laufenden Lohn bezahle, wobei dies aus äußeren Merkmalen ersichtlich sein müsse. Der Verfassungsgerichtshof wiederum habe in seinem Erkenntnis vom 18.6.2001, B 1437/00, keine verfassungsrechtlichen Bedenken gehegt, wenn es aus der Sicht des einzelnen Steuerpflichtigen zu Härten kommen könne, weil er von den begünstigenden Sondervorschriften oder Dispositionsmöglichkeiten "seiner" Einkunftsart im Einzelfall nicht oder nur eingeschränkt Gebrauch machen könne. Da die Voraussetzung, dass Sonderzahlungen neben dem Grundlohn ausbezahlt werden müssten, Arbeitnehmer inländischer und ausländischer Betriebe gleichermaßen treffe und im Falle des Nichterfüllens der Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 EStG 1988 die steuerliche Begünstigung sowohl bei Arbeitnehmern mit inländischen Lohneinkünften als auch bei im Ausland tätigen Arbeitnehmern versagt werde, könne keine der Arbeitnehmerfreizügigkeit widersprechende Diskriminierung vorliegen. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung in verschiedenen Mitgliedsstaaten bzw. Abkommensstaaten stelle als Folge des Fehlens einheitlicher Steuersätze keinen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit dar. Umso mehr müsse dies gelten, wenn ein sonstiger Bezug im Ausland als Folge des Fehlens einer vergleichbaren ausländischen Befreiungsbestimmung nicht gewährt werde. Da es sich bei § 67 Abs. 1 EStG 1988 um eine nominelle Begünstigung sonstiger Bezüge und nicht um eine bedingungslos und allgemein anzuwendende Tarifbegünstigung handle, sei die Gewährung der Steuerbegünstigung durch Annahme eines "fiktiven Sachverhaltes" in Form des Herausrechnens fiktiver sonstiger Bezüge aus den laufenden Bezügen unzulässig. Dies würde einer typisierenden Betrachtungsweise in dem Sinne gleichkommen, dass unter Hinwegsetzung über die tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalles ein typischer Sachverhalt unterstellt und ein typisches (fingiertes) Geschehen der Besteuerung zugrunde gelegt würde, was aber weder aus dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ableitbar noch mit dem Legalitätsprinzip vereinbar wäre. Eine solche Verpflichtung zur Annahme eines fiktiven Sachverhaltes lasse sich auch nicht aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit ableiten. Zudem würde ein solches Herausrechnen zum Ergebnis führen, dass Arbeitnehmer mit inländischen Bezügen, die die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 EStG 1988 nicht erfüllten, gegenüber den Wanderarbeitnehmern diskriminiert würden.

Gegen diesen Bescheid erhob der Berufungswerber Berufung, die seine steuerliche Vertretung wie folgt begründete: Die im angefochtenen Bescheid vertretene Ansicht, es handle sich bei § 67 Abs. 1 EStG nicht um eine Bestimmung, welche sich ihrem Wesen nach eher auf Wanderarbeitnehmer als auf inländische Arbeitnehmer auswirken könne, sei nicht nachvollziehbar. Laut schriftlicher Auskunft der Zentralen Ausgleichsstelle vom 15.11.2006 bezahle die Schweizerische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung derzeit an 46.797 in Österreich lebende Versicherte eine Rente. Laut Auskunft der Rentenversicherung in Liechtenstein zähle diese derzeit rund 4.400 in Österreich ansässige Rentenempfänger. Über die Anzahl der in Österreich ansässigen Rentenbezieher aus anderen EU-Mitgliedsländern (zB Italien) lägen derzeit leider keine Unterlagen vor. Tatsache sei jedenfalls, dass 100 Prozent der in die Schweiz oder nach Liechtenstein auspendelnden Grenzgänger ab dem Eintritt in die Pension die Tarifbegünstigung des § 67 Abs. 1 EStG überhaupt nicht (Schweiz) oder nur teilweise (Liechtenstein) in Anspruch nehmen könnten. Hingegen könnten alle in Österreich ansässigen Personen, welche von ihrem Recht auf Freizügigkeit keinen Gebrauch gemacht hätten, unabhängig davon, ob diese in der Aktivzeit Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Einkünfte aus Gewebebetrieb bezogen hätten, ab dem Eintritt in den Ruhestand die Tarifbegünstigung des § 67 Abs. 1 EStG konsumieren. Die vom Finanzamt geäußerte Ansicht sei daher nicht nachvollziehbar. Das Finanzamt versuche die Ungleichbehandlung damit zu rechtfertigen, dass die unterschiedliche steuerliche Behandlung der zwei Gruppen in Österreich eine Folge der inhomogenen Steuersysteme Österreichs bzw. der Nachbarländer sei. Eine aus den unterschiedlichen Steuersystemen resultierende Ungleichbehandlung stelle keine Diskriminierung dar. Dabei gehe das Finanzamt aber offensichtlich von vollkommen falschen Voraussetzungen aus, denn im gegenständlichen Fall gehe es um die Behinderung (Beschränkung) der Freizügigkeitsrechte durch die Republik Österreich. Weiters dürften jene Ruhebezüge, die von Liechtenstein oder der Schweiz ausbezahlt würden, aufgrund der bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen in der Regel nur im Ansässigkeitsstaat (Österreich) besteuert werden (Artikel 18 DBA-Schweiz und Artikel 18 DBA-Liechtenstein). Eine Ausnahme bestehe bei Ruhebezügen aus einer Tätigkeit im öffentlichen Dienst (Artikel 19 DBA-Schweiz und Artikel 19 DBA-Liechtenstein). Die unterschiedlichen Steuersysteme Österreichs, der Schweiz und des Fürstentum Liechtensteins spielten daher im gegenständlichen Fall überhaupt keine Rolle, da der Republik Österreich in der Regel das alleinige und ausschließliche Besteuerungsrecht zustehe. Das Finanzamt komme in weiterer Folge zum Ergebnis, dass die Nichtgewährung der österreichischen Tarifbegünstigung (§ 67 Abs. 1 EStG) ihre Ursache im Fehlen einer analogen vergleichbaren ausländischen (Schweizer bzw. liechtensteinischen) Befreiungsbestimmung habe. Die Nachvollziehung dieser Schlussfolgerung sei unmöglich, denn die Nichtgewährung der Tarifbegünstigung habe ihre Ursache in der Anknüpfung des § 67 Abs. 1 EStG an den Auszahlungsmodus der Pension. Die steuerlichen Vorschriften der Schweiz bzw. des Fürstentum Liechtenstein hätten im gegenständlichen Fall keine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung in Österreich. Die formelle Anknüpfung des § 67 Abs. 1 EStG an den Auszahlungsmodus stelle zumindest im Falle von Rentenbezügen eine versteckte Behinderung der Arbeitnehmerfreizügigkeit dar und sei daher gemeinschaftswidrig, da die Pensionen aller in Österreich ansässigen Personen, welche niemals von ihrem Freizügigkeitsrecht Gebrauch gemacht hätten, begünstigt besteuert würden und alle Pensionen von in Österreich ansässigen Personen, welche von ihrem Recht auf Freizügigkeit in der Vergangenheit Gebraucht gemacht hätten, höhere Steuern zu entrichten hätten als die zuerst genannte Personengruppe. Auch wenn die Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG dem Wortlaut nach eine Begünstigung für sonstige Bezüge sein möge, sei sie ihrem wahren wirtschaftlichen Gehalt nach eine allgemeine Tarifbegünstigung für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Das Finanzamt vertrete die Ansicht, dass sich aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit keine Verpflichtung zur Konstruktion fiktiver Sachverhalte ableiten lasse. In dieser Form könne dieser Aussage zwar zugestimmt werden, es bestehe jedoch die Verpflichtung, eine Norm anzupassen oder Teile davon zu negieren, wenn diese Norm im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht stehe, sodass als Ergebnis eine gemeinschaftskonforme Norm herauskomme. Da die formale Anknüpfung des § 67 Abs. 1 EStG an den Auszahlungsmodus eine Gemeinschaftswidrigkeit darstelle, sei diese Norm dahin gehend zu adaptieren, dass man als Ergebnis eine gemeinschaftskonforme Norm erhalte. Es sei daher 1/7 der ausbezahlten ausländischen Jahrespension begünstigt mit den Steuersätzen des § 67 Abs. 1 EStG zu versteuern bzw. die Fiktion aufzustellen, dass die Jahrespension in vierzehn Raten ausbezahlt wurde. Auch sei die Berücksichtigung fiktiver Sachverhalte, wie die folgenden Beispiele zeigten, nicht so ungewöhnlich, wie dies vom Finanzamt vorgegeben werde:

§ 69 Abs. 2 EStG - Bezüge aus der gesetzlichen Kranken- und Unfallversorgung 1/7 der ausbezahlten Entgelte werde unabhängig vom Auszahlungsmodus als sonstiger Bezug im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG versteuert.

§ 69 Abs. 3 EStG - Heeresbezüge Bei der Auszahlung von Bezügen gemäß HeeresGebG 2001 seien pauschal 22% Lohnsteuer einzubehalten. Ein Siebtel der einkommensteuerpflichtigen Bezüge sei unabhängig vom Zahlungsmodus als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 1 EStG zu versteuern.

§ 69 Abs. 5 EStG - Rückzahlung von Pflichtbeiträgen Unabhängig vom Auszahlungsmodus würde ein Siebentel der ausgezahlten Bezüge als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 1 EStG ausgewiesen.

§ 69 Abs. 7 EStG - Einkünfte aus Dienstleistungsschecks Unabhängig von der Auszahlung könnte 1/7 der ausbezahlten Dienstleistungsschecks gemäß § 7 Abs. 1 EStG versteuert werden.

Im Übrigen verstoße der angefochtene Bescheid, wie bereits im Antrag auf Bescheidaufhebung ausgeführt, gegen das verfassungsgesetzlich gewährleistete Recht auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz.

Bereits am 11. Jänner 2007 hatte der Berufungswerber gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005, mit dem die Pensionseinkünfte ebenfalls ohne Berücksichtigung der Begünstigung des § 67 EStG versteuert worden waren, berufen. Diese Berufung wurde vom Finanzamt direkt dem unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

Am 13. November 2007 legte der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung einen (tags zuvor elektronisch übermittelten) die Berufung ergänzenden Schriftsatz vor. Darin verwies er v.a. auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes und zwar auf die Urteile vom 27.1.2000, Rs C-190/98 "Graf", vom 15.6.2000, Rs C-302/98 "Sehrer", vom 23.10.2007, Rs C-11/06 "Rhiannon Morgan", vom 18.1.2007, Rs C-332/05 "Celozzi gegen Immunkrankenkasse Baden Württemberg sowie vom 11.9.2007, Rs C-322/05 " Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland". Weiters verwies er auf die Schlussanträge der Generalanwälte in den Rechtssachen C-152/05 und sowie C-212/06, jeweils vom 28.6.2007. Schließlich stellte er für den Fall, dass der unabhängige Finanzsenat Zweifel an der Gemeinschaftswidrigkeit des § 67 EStG habe, den Antrag, der unabhängige Finanzsenat möge folgende Frage an den Europäsichen Gerichtshof zur Vorabentscheidung gemäß Artikel 234 EGV vorlegen: "Führen Regelungen, wie sie in den §§ 67 Abs. 1 bzw. 69 EStG enthalten und unterschiedslos von der Staatsangehörigkeit anzuwenden sind, zu einem Verstoß gegen Artikel 39, 12 und 18 EG, wenn diese Regelungen zu dem Ergebnis führen, dass Rentenbezüge aus ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen wesentlich höher als Rentenbezüge aus inländischen gesetzlichen Rentenversicherungen besteuert werden und die höhere Besteuerung lediglich darauf zurückzuführen ist, dass die ausländische gesetzliche Rente nicht in 14 Raten, sondern in 12 Raten im Kalenderjahr ausbezahlt wird und wenn dadurch in den überwiegenden Fällen ehemalige Grenzgänger von der begünstigten Besteuerung der Renten ausgeschlossen werden".

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im gegenständlichen Fall, ob die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 gemäß § 299 BAO aufzuheben waren oder nicht.

Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Dies ist immer dann der Fall, wenn der Bescheidspruch mit Bestimmungen der Rechtsordnung in Widerspruch steht. Zu diesen Bestimmungen zählen auch Normen des Gemeinschaftsrechts, und zwar sowohl Normen des Primär- als auch des Sekundärrechts (vgl. Ritz, BAO³, § 299 Anm 25). Im Falle eines Widerspruchs mit Gemeinschaftsrecht kann die Aufhebung gemäß 302 Abs. 2 lit. c BAO bis zum Ablauf der Verjährungsfrist oder wenn der Antrag innerhalb dieser Frist eingebracht wird, auch nach Ablauf dieser Frist, erfolgen.

Es ist daher die Frage zu klären, ob dadurch, dass die in Rede stehenden Pensionseinkünfte zur Gänze dem Normalsteuersatz und nicht anteilig der gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 begünstigten Besteuerung unterzogen wurden, ein Verstoß gegen Artikel 39 EG-Vertrag sowie die Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft bewirkt wurde und die Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2004 deshalb mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit behaftet sind.

Strittig ist weiters die Frage, ob der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 durch die Nichtberücksichtigung der begünstigten Besteuerung des § 67 EStG mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit behaftet ist oder nicht.

Soweit hinsichtlich der Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 verfassungsrechtliche Bedenken zum Ausdruck gebracht wurden, ist darauf zu verweisen, dass die Überprüfung von Gesetzen auf ihre Verfassungskonformität unter Bedachtnahme auf Artikel 144 Abs. 1 B-VG grundsätzlich nicht den Verwaltungsbehörden, sondern dem Verfassungsgerichtshof obliegt. Der unabhängige Finanzsenat ist daher an die geltenden einfachgesetzlichen Bestimmungen - unabhängig von deren Verfassungskonformität - gebunden und ist das Vorliegen eines Aufhebungstatbestandes unter diesem Gesichtspunkt daher von vornherein zu verneinen.

§ 67 EStG 1988 in der ab dem Jahr 2005 anzuwendenden Fassung BGBl. I 2004/57, lautet auszugsweise (die in den weiteren Streitjahren anzuwendenden Fassungen unterscheiden sich davon bezüglich der hier interessierenden Anwendungsvoraussetzung nicht):

1) Erhält der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zum Beispiel 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen), so beträgt die Lohnsteuer, soweit die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres 620 Euro übersteigen, 6%. Die Besteuerung der sonstigen Bezüge mit dem festen Steuersatz unterbleibt, wenn das Jahressechstel gemäß Abs. 2 höchstens 2.000 Euro beträgt. Der Freibetrag von 620 € und die Freigrenze von 2.000 € sind bei Bezügen gemäß Abs. 3 bis 8 und Abs. 10 nicht zu berücksichtigen.

(2) Soweit die sonstigen, insbesondere einmaligen Bezüge (Abs. 1) vor Abzug der in Abs. 12 genannten Beiträge innerhalb eines Kalenderjahres ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge übersteigen, sind sie dem laufenden Bezug des Lohnzahlungszeitraumes zuzurechnen, in dem sie ausgezahlt werden.

...

(11) Die Abs. 1, 2, 6 und 8 sowie Abs. 7 hinsichtlich der Vergütungen an Arbeitnehmer für Diensterfindungen sind auch bei der Veranlagung von Arbeitnehmern anzuwenden.

...

Die die "Veranlagung von lohnsteuerpflichtigen Einkünften" regelnde Bestimmung des § 41 EStG 1988 bestimmt in Abs. 4:

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bleiben Bezüge, die nach § 67 Abs. 1 oder § 68 steuerfrei bleiben oder mit dem "festen Satz" des § 67 oder mit den Pauschsätzen des § 69 Abs. 1 zu versteuern waren, außer Ansatz.

Sonstige Bezüge im Sinne der Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 liegen nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dann vor, wenn sie sich sowohl durch den Rechtstitel, aus dem der Arbeitnehmer den Anspruch ableiten kann, als auch durch die tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterscheiden. Sonstige Bezüge in diesem Sinne sind demnach solche, die nicht für den üblichen Lohnzahlungszeitraum geleistet werden, sondern die der Arbeitgeber neben, also zusätzlich zum laufenden Lohn bezahlt, was aus äußeren Merkmalen ersichtlich sein muss (vgl. VwGH 13.9.2006, 2002/13/0097, mwN). Während laufender Arbeitslohn somit die regelmäßigen Zahlungen sind, die der Arbeitgeber für den üblichen Lohnzahlungszeitraum leistet, gelten sonstige Bezüge Leistungen des Dienstnehmers ab, die verschiedene Lohnzahlungszeiträume betreffen. Typische Beispiele hierfür sind die in § 67 Abs. 1 EStG 1988 genannten 13. und 14. Monatsbezüge (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 67 Abs. 1 und 2, Tz 2.2)

Sonstige Bezüge in diesem Sinne wurden gegenständlich unbestritten nicht ausbezahlt und lagen die Anwendungsvoraussetzungen für die Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 daher ohne Zweifel nicht vor.

Auch vermag der unabhängige Finanzsenat einen Verstoß gegen den Grundsatz der Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht zu erkennen. Das Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit ist in Artikel 39 EGV geregelt. Artikel 39 EGV lautet:

(1) Innerhalb der Gemeinschaft ist die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet.

(2) Sie umfasst die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen.

(3) Sie gibt - vorbehaltlich der aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit gerechtfertigten Beschränkungen - den Arbeitnehmern das Recht,a) sich um tatsächlich angebotene Stellen zu bewerben;b) sich zu diesem Zweck im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen;c) sich in einem Mitgliedstaat aufzuhalten, um dort nach den für die Arbeitnehmer dieses Staates geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften eine Beschäftigung auszuüben;d) nach Beendigung einer Beschäftigung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats unter Bedingungen zu verbleiben, welche die Kommission in Durchführungsverordnungen festlegt.

(4) Dieser Artikel findet keine Anwendung auf die Beschäftigung in der öffentlichen Verwaltung.

Artikel 39 EGV enthält seinem Wortlaut nach nur ein Diskriminierungsverbot. Der EuGH betrachtet steuerliche Maßnahmen aber selbst dann als diskriminierend, wenn zwar eine steuerliche Vorschrift nicht unmittelbar an die Staatsangehörigkeit anknüpft, aber die Gefahr besteht, dass sich eine steuerliche Regelung besonders zum Nachteil von Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirkt. Die Vorschriften über die Gleichbehandlung verbieten daher nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle versteckten Diskriminierungen, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zum gleichen Ergebnis führen könnten (vgl. z.B. EuGH 14.2.1995, Rs C-279/93, "Schumacker", Randnummer 26). Als mittelbar diskriminierend erachtet der EuGH eine Vorschrift des nationalen Rechts, sofern sie nicht objektiv gerechtfertigt ist und in einem angemessenen Verhältnis zum verfolgten Zweck steht, bereits dann, wenn die Gefahr besteht, dass hauptsächlich Angehörige anderer Mitgliedstaaten bzw. die eigenen Staatsangehörigen, die sich aufgrund der Wahrnehmung ihres Rechts auf Freizügigkeit in einer mit diesen vergleichbaren Situation befinden, benachteiligt werden, weil das in der nationalen Vorschrift aufgestellte Erfordernis leichter von Inländern bzw. von Inländern, die nicht von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht haben, erfüllt werden kann (vgl. EuGH 7.7.2005, Rs C-147/03, "Kommission/Österreich", Rn 47, sowie EuGH 23.5.1996, Rs C-237/94, "O`Flynn", Rn 20). Darüber hinaus hat der EuGH seit dem Urteil vom 15.12.1995, Rs C-415/93, "Bosman", das Diskriminierungsverbot zu einem Beschränkungsverbot erweitert. Danach sollen sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung jeder Art von Berufstätigkeit im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollen. Vorschriften, die einen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates daran hindern oder davon abhalten, sein Herkunftsland zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen daher eine Beschränkung dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden. Auch wenn die Bestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmestaat sichern sollen, verbieten sie es doch auch, dass der Herkunftsstaat die freie Annahme und Ausübung einer Beschäftigung durch einen seiner Staatsangehörigen in einem anderen Staat behindert (vgl. EuGH 12.12.2002, Rs C-385/00, "F.W.L. de Groot", Randnummern 77 und 78, und EuGH 13.11.2003, Rs C-209/01, "Schilling", Randnummern 24 und 25).

Nach der Rechtsprechung des EuGH hat ein Arbeitnehmer auch gegenüber dem Mitgliedstaat, dessen Staatsangehöriger er ist, das Recht, sich auf die Bestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer zu berufen, soweit er in Ausübung seines Rechts auf Freizügigkeit in einem anderen Mitgliedstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt hat. Auch der Umstand, dass der Berufungswerber nicht mehr in einem Arbeitsverhältnis steht, beeinträchtigt nicht die Garantie bestimmter, mit der Arbeitnehmerschaft zusammenhängender Rechte. Das Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit steht daher auch Pensionisten zu (vgl. EuGH vom 15.6.2000, Rs C-302/98, Rn 29 und 30).

Das am 21. Juni 1999 abgeschlossene Abkommen über den freien Personenverkehr zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits (Freizügigkeitsabkommen, BGBl. III Nr. 133/2002) ist am 1. Juni 2002 in Kraft getreten. Wie der unabhängige Finanzsenat bereits mehrfach festgestellt hat, ergibt sich aus den Abkommensregelungen, dass die Personenfreizügigkeit wie sie nach den in der europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen verwirklicht ist, im Wesentlichen auch gegenüber der Schweiz hergestellt ist (vgl. ua. UFS 24.5.2006, RV/0028-F/06; UFS 31.8.2006, RV/0037-F/06, ebenso Schlussanträge des Generalanwalts Ruiz-Jarabo Colomer vom 6.6.2006, Rs C-339/05, Zentralbetriebsrat der Landeskrankenhäuser Tirols, sowie Haslehner, Die Anwendung von EG-Grundfreiheiten im Verhältnis zur Schweiz, SWI 2007, 221).

Hinsichtlich der Auslegung der im Freizügigkeitsabkommen verwendeten Begriffe des Gemeinschaftsrechts statuiert Artikel 16 Abs. 2 FZA die Berücksichtigung der hierfür einschlägigen Rechtsprechung der Europäischen Gemeinschaften vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung.

Die durch das Abkommen gewährleisteten Freizügigkeitsrechte sind auch für das Steuerrecht relevant. Nach Artikel 9 Abs. 2 Anhang I FZA genießen ein Arbeitnehmer und seine in Artikel 3 dieses Anhangs genannten Familienangehörigen die gleichen steuerlichen Vergünstigungen wie entsprechende Inländer und deren Familienangehörige. Diese Bestimmung entspricht Artikel 7 Abs. 2 der Verordnung EWG Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft. Auch der EuGH hat wiederholt darauf hingewiesen, dass die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der einzelnen Mitgliedstaaten fallen, dass diese Zuständigkeit aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechtes auszuüben ist. Die im Gründungsvertrag der Europäischen Gemeinschaften enthaltenen Grundfreiheiten sind daher auch im Einkommensteuerrecht zu beachten (vgl. unter vielen EuGH 14.12.1995, Rs C-279/93, "Schuhmacker", Rn 21, sowie EuGH 13.11.2003, Rs C-209/01, "Schilling", Rn 22, mwN). Da die Rechtsprechung des EuGH zum (mittelbaren) Diskriminierungsverbot und zum Beschränkungsverbot bereits zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Freizügigkeitsabkommens bestanden hat, war diese gemäß Art. 16 Abs. 2 FZA auch bei der Interpretation der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach dem Freizügigkeitsabkommens zu beachten.

Im Berufungsverfahren wird eine mittelbare Diskriminierung als dadurch bewirkt angesehen, dass die Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 zwar allen Beziehern inländischer Pensionen zukomme, Personen die von ihrem Recht auf Freizügigkeit in der Vergangenheit Gebrauch gemacht hätten, mit ihren Pensionen aus der Schweiz aufgrund der Anknüpfung an den Auszahlungsmodus hingegen nicht in den Genuss der Begünstigung kommen könnten und daher höhere Steuern zu zahlen hätten. Dieser Beurteilung vermag sich der unabhängige Finanzsenat nicht anzuschließen.

§ 67 Abs. 1 EStG 1988 begünstigt nach dem Gesetzeswortlaut sonstige Bezüge, die ein Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber bezieht. Die Begünstigung steht Arbeitnehmern demzufolge unabhängig davon zu, ob es sich um Gebietsfremde, Gebietsansässige oder Gebietsansässige, die von ihre Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht haben, handelt, sofern bei einem Arbeitsverhältnis aufgrund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen oder auch auf Grund von Einzelvereinbarungen eine Auszahlung von Bezügen neben dem laufenden Monatslohn vorgesehen ist. Auch begünstigt § 67 Abs. 1 nicht speziell den sog. 13. und 14. Monatsgehalt, diese sind vielmehr nur Beispiele für sonstige Bezüge im Sinne dieser Bestimmung. Ebensowenig wird nach der inländischen oder ausländischen Herkunft der Bezüge unterschieden.

Sonderzahlungen sind im Allgemeinen gesetzlich nicht vorgeschrieben, sondern werden auf Grund des Kollektivvertrages oder des Individualarbeitsvertrages geschuldet (vgl. VwGH 8.2.1994, Zl. 93/08/0219). Nur aus diesen Bestimmungen ist abzulesen, ob überhaupt Ansprüche auf Urlaubs- und Weihnachtsremuneration bestehen, unter welchen näheren Bedingungen und Voraussetzungen und in welchem Umfang sie gewährt werden und wann sie fällig sind.

Auch wenn an der zwischenzeitig eingetretenen Breitenwirkung der steuerlichen Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG kein Zweifel bestehen kann - der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 18.6.2001, B 1437/00, betreffend die Frage der Verfassungskonformität der Begünstigung der nichtselbständigen Einkünfte gegenüber den anderen (im Beschwerdefall selbständigen) Einkünften darauf hingewiesen, dass sich die Regelung des § 67 Abs. 1 EStG 1988, bei der es sich zwar nominell um eine Begünstigung für sonstige Bezüge handle, wegen ihrer Breitenwirkung aber de facto als eine generelle Ermäßigung des Einkommensteuertarifs für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auswirke - vermag dies nichts daran zu ändern, dass diese Begünstigung nur im Falle der tatsächlichen Auszahlung sonstiger Bezüge gewährt wird. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Beziehern nichtselbständiger Einkünfte weitgehend zukommende steuerliche Vorteil nicht Folge einer generell zur Anwendung kommenden Tarifermäßigung, sondern Ergebnis der lohnpolitischen Reaktionen auf die steuerliche Sonderbehandlung der sonstigen Bezüge ist, die nach und nach zu einer Anpassung der Jahresbezugsgestaltungen an die nach der Steuerbelastung im Regelfall ideale Form von 14 gleich hohen "Monats"-Bezügen im Jahr geführt haben. Obgleich nämlich sonstige Bezüge in Österreich durch Senkung der maßgeblichen Steuersätze bereits in der Steuergesetzgebung der Nachkriegszeit, vor allem durch die EStG-Novelle 1947, BGBl. 127, das StÄG 1953, BGBl. 63, und das EStG 1953, BGBl. 1/1954, begünstigt wurden, zog es sich bis in die 60er Jahre, bis der tarifliche Vorteil dieser Neuregelung für die Arbeitnehmer über Verhandlungen der Kollektivvertragspartner hinsichtlich der Bezugsänderungen öffentlich Bediensteter und solcher in der Privatwirtschaft auch nach und nach in Form der Einführung sonstiger Bezüge entsprechend angewandt wurde. Das gleiche gilt auch für die individuelle Gestaltung einzelner Arbeitsverträge. Dementsprechend wurde in der Folgezeit der etwa im Jahr 1953 eingeführte volle 13. Monatsbezug allgemein dahingehend ausgebaut, dass entweder volle 14 Monatsbezüge gewährt oder aber im Verlauf des Kalenderjahres vier halbe Monatsbezüge abgerechnet wurden (vgl. Hollik, Die Vor- und Nachteile der Sechstelbegünstigung, FJ 7-8/2007, 255). Dennoch kommen auch im Inland nichtselbständig Tätige nach wie vor nicht lückenlos im steueroptimalen Umfang in den Genuss der Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 (z.B. erhalten die Angestellten in Werbeagenturen oder Fitnesscentern mangels eines Kollektivvertrages kein Weihnachts- und Urlaubsgeld; vgl. http://www.ak-tirol.com/www-398-IP-25452-IPS-2.html; siehe auch Hollik, a.a.O.).

Beziehern einer aus der gesetzlichen Pensionsversicherung herrührenden Pension gebührt nach den maßgeblichen gesetzlichen Grundlagen (z.B. § 105 ASVG, § 69 BSVG, § 73 GSVG) zu der in den Monaten April beziehungsweise September bezogenen Pension je eine Sonderzahlung in Höhe der für die genannten Monate ausbezahlten Pension. Beamten gebührt neben dem Ruhebezug für jedes Kalendervierteljahr eine Sonderzahlung in Höhe von 50% des für den Monat der Fälligkeit gebührenden Ruhebezuges (§ 28 Pensionsgesetz 1965).

Das Schweizerische Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) sieht eine Auszahlung von Sonderzahlungen nicht vor. Periodische Geldleistungen werden in der Regel monatlich ausbezahlt, Renten stets für den ganzen Kalendermonat im Voraus (Artikel 19 Z 1 und 3 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts).

Indem § 67 EStG neutral jede Form sonstiger Bezüge begünstigt besteuert, behandelt das inländische Steuerrecht die aus der Schweiz bezogenen Pensionen nicht anders als die aus Österreich bezogenen. Beziehern Schweizer Pensionen wurde die Steuerbegünstigung einzig deswegen verwehrt, weil neben den laufenden monatlichen Bezügen keine sonstigen Bezüge ausbezahlt wurden, und nicht etwa wegen der Herkunft der Bezüge aus der Schweiz. Insoweit liegt daher ein objektiver Unterschied zu Beziehern sonstiger Bezüge vor. Die Nichtgewährung der in Rede stehenden Begünstigung für die gegenständlichen Pensionen aus der Schweiz ist daher nicht Folge einer Schlechterbehandlung von Wanderarbeitnehmern schlechthin, sondern einzig Folge der von der Schweiz diesbezüglich gehandhabten Auszahlungspraxis. Inwieweit deshalb aber Österreich ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit zur Last zu legen sein sollte, ist für den unabhängigen Finanzsenat nicht erkennbar. Es ist nicht jede faktische Ungleichbehandlung als unzulässige Diskriminierung anzusehen, sondern nur eine solche, die durch eine nationale Vorschrift ohne objektive Rechtfertigung bewirkt wird. Es kann nämlich das gemeinschaftliche Diskriminierungsverbot nicht die Funktion haben, generell in nationalen Vorschriften festgelegte Erfordernisse und Voraussetzungen "einzuebnen"; vielmehr soll sichergestellt werden, dass die Mitgliedstaaten keine Maßnahmen ergreifen, die in Wirklichkeit darauf hinauslaufen, dass die grenzüberschreitenden Sachverhalte ungünstiger als die rein nationalen Sachverhalte behandelt werden. Eine verdeckte Diskriminierung liegt nur dann vor, wenn eine nur scheinbar neutrale Regelung vorliegt, die in Wirklichkeit protektionistische Züge zum Vorteil der eigenen Staatsangehörigkeit aufweist. Es ist daher zu prüfen, ob der behauptete Nachteil wirklich wegen der bloßen Inanspruchnahme von Rechten im Bereich der Freizügigkeit bzw. wegen der bloßen Tatsche einer anderen Staatsangehörigkeit besteht oder ob dieser Nachteil vielmehr auf objektive, davon unabhängige Erwägungen zurückzuführen ist (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 14.9.2006, Rs C-40/05 "Kaj Lyyski", Rn 56 bis 58). Es kann daher dem österreichische Gesetzgeber nicht verwehrt werden, mittels neutraler Vorschriften Steuerbegünstigungen vorzusehen und diese an bestimmte Voraussetzungen zu knüpfen. Ebensowenig ist es unzulässig, mit entsprechenden Bestimmungen in den einzelnen Sozialversicherungsgesetzen dafür Sorge zu tragen, dass die Bezieher österreichischer Pensionen Pensionssonderzahlungen erhalten und damit in den Genuss der begünstigten Besteuerung kommen, solange durch die neutrale Formulierung des § 67 auch Bezieher ausländischer Pensionen zu dieser Begünstigung gelangen können. Und diese Möglichkeit besteht durch die Bestimmung des § 67 Abs. 11 EStG, wonach die Begünstigung des § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 auch im Falle der Veranlagung von Arbeitnehmern anzuwenden ist. Es können daher auch Grenzgänger gleichermaßen in den Genuss der begünstigten Besteuerung nach § 67 EStG 1988 kommen, soweit ihnen Sonderzahlungen gewährt werden (entsprechende Vereinbarungen zwischen den Schweizer Arbeitgebern und den österreichischen Arbeitnehmern über den Zahlungsmodus stellen mittlerweile den Regelfall dar). Dass die Schweizer Sozialgesetze keine entsprechende Regelung enthalten und die Steuerbegünstigung daher nicht gewährt werden kann, steht nicht im Verantwortungsbereich des österreichischen Gesetzgebers und kann diesem daher auch nicht vorgeworfen werden. Abgesehen davon lägen in den Schweizer Pensionsfällen auch dann keine sonstigen Bezüge vor, wenn die österreichischen Versicherungsgesetze keine Pensionssonderzahlungen vorsehen würden. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf EuGH-Entscheidung vom 12.5.1998, Rs. C-336/96 "Gilly". Darin hat der EuGH bei einer sich aus unterschiedlichen Besteuerungsvorschriften in Deutschland und Frankreich ergebenden Ungleichbehandlung einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten mit der Begründung verneint, eine solche Ungleichbehandlung stehe außerhalb des Schutzbereichs der EG-rechtlichen Grundfreiheiten. Stehen Ungleichbehandlungen, die sich aus der mangelnden Harmonisierung der innerstaatlichen (steuerlichen) Vorschriften zweier Mitgliedstaaten ergeben, außerhalb des Anwendungsbereichs des EG-Vertrages, muss dies nach Überzeugung des unabhängigen Finanzsenates auch im Falle sozialversicherungsrechtlicher Vorschriften gelten, zumal auch die Sozialpolitik einschließlich der Vorschriften über die Arbeitsbedingungen grundsätzlich in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt (vgl. EuGH 12.7.2001, Rs C-157/99, Smits und Peerbooms, Rn 44).

Die vom Berufungswerber zitierten Urteile des EuGHbelegen lediglich, was ohnehin unstrittig ist, nämlich dass auch eine mittelbare Diskriminierung durch eine nationale Vorschrift gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt. Dass die in Rede stehende Vorschrift des § 67 EStG eine solche mittelbare Diskriminierung darstellt, vermögen sie hingegen nicht aufzuzeigen. Die in diesen Urteilen des öfteren getroffenen Feststellungen, als mittelbar diskriminierend seien daher Voraussetzungen des nationalen Rechts, die zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, aber im Wesentlichen oder ganz überwiegend Wanderarbeiter betreffen, sowie unterschiedslos geltende Voraussetzungen, die von inländischen Arbeitnehmern leichter zu erfüllen sind als von Wanderarbeitnehmern, oder auch solche, bei denen die Gefahr besteht, das sie sich besonders zum Nachteil von Wanderarbeitnehmern auswirken (z.B. Rs C-237/94 Rn 18 oder Rs C-332/05 Rn 24) wie auch die verschiedentlich getroffene Feststellung, Vorschriften seien nicht isoliert, sondern in dem größeren Zusammenhang, in dem sie zur Anwendung gelangten, zu betrachten (z.B. Rs C-332/05 Rn 30), sprechen nur scheinbar für die Position des Berufungswerbers. Dies gilt auch für das in der mündlichen Berufungsverhandlung angesprochene Urteil des EuGH vom 16.2.1978, Rs C-61/77, Kommission/Irland. Denn in all diesen Urteilen waren es die nationalen Vorschriften selbst, die durch besondere Anknüpfungen oder Voraussetzungen zu einer mittelbar diskriminierenden Wirkung führten. Im gegenständlichen Fall ist es aber nicht die in Rede stehende nationale Vorschrift des § 67 EStG, die zu einer Ungleichbehandlung hinsichtlich der Besteuerung der Pensionseinkommen führt, sondern ausschließlich die in der Schweiz praktizierte Auszahlung der Pensionen. Darüber hinaus waren in diesen Fällen die grundlegenden anspruchsbegründenden Voraussetzungen immer gegeben, so zB die Auslandsausbildung in der Rechtssache C-11/06, oder der Versicherungsfall in der Rechtssache C-332/05. Im vorliegenden Fall fehlt es aber schon an der grundlegenden Tatbestandsvoraussetzung, nämlich dem Vorliegen sonstiger Bezüge. Dementsprechend muss auch der Berufungswerber, um überhaupt zur begünstigten Besteuerung im Sinne des § 67 EStG zu gelangen, den steuerbegünstigten Sachverhalt - das Vorliegen sonstiger Bezüge - fingieren. Eine derartige Sachverhaltsfiktion käme aber nach Meinung des unabhängigen Finanzsenates auch im Falle der Einstufung des § 67 EStG als gemeinschaftswidrig nicht in Betracht. Eine diskriminierende oder eine Grundfreiheit beschränkende nationale Vorschrift kann nicht dadurch saniert werden, dass Sachverhalte fingiert werden, sondern nur dadurch, dass die entsprechende gemeinschaftswidrige Vorschrift unangewandt bleibt. Im vorliegenden Fall würde die als gemeinschaftswidrig erkannte Anknüpfung einer begünstigten Besteuerung an die Ausbezahlung sonstiger Bezüge aber lediglich zum Entfall der begünstigten Besteuerung selbst führen (womit für den Berufungswerber nichts gewonnen wäre), keineswegs aber zur Annahme sonstiger Bezüge. Denn wo keine sonstigen Bezüge ausbezahlt werden, können auch keine solchen begünstigt besteuert werden. Der Einwand des Vertreters des Berufungswerbers, auch das Gesetz kenne ja fiktive Sachverhalte, überzeugt nicht. Erstens ist es in den in § 69 EStG genannten Fällen eben der Gesetzgeber selbst, der diese Fiktion aufstellt und zweitens verpflichtet diese Bestimmung die auszahlenden Stellen zur Ausstellung eines Lohnzettels mit gesondertem Ausweis eines Siebtels der Bezüge als sonstiger Bezug. Auch in diesen Fällen knüpft die begünstigte Besteuerung an den Ausweis sonstiger Bezüge an und es sind nicht die Finanzämter, die aus den einkommensteuerpflichtigen laufenden Bezügen ein Siebtel herausrechnen.

Zusammengefasst liegt daher im Hinblick auf die für Wanderarbeitnehmer und Gebietsansässige, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit nicht Gebrauch gemacht haben, unterschiedslos geltende Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 ein Verstoß gegen die mit dem Freizügigkeitsabkommen gewährten gemeinschaftsrechtlichen Grundrechte nicht vor.

Ergänzend wird auch darauf hingewiesen, dass seitens der EU-Kommission auf eine in dieser Sache gestellte parlamentarische Anfrage an die Kommission vom 7. November 2006, P-1796/06 DE, am 14.12.2006 mitgeteilt wurde, dass in diesem Fall keine Verletzung des Abkommens vorliege, weil in den schweizerischen Rechtsvorschriften in diesem Zusammenhang nicht zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden unterschieden werde und daher auch keine Diskriminierung vorliege. In Bezug auf das Vorhandensein einer Beschränkung sei anzumerken, dass angesichts der Unterschiede zwischen den Gesetzen zur sozialen Sicherheit in der Schweiz und in einem Mitgliedstaat - ähnlich wie zwischen Mitgliedsaaten - die Ausübung einer Tätigkeit in einem anderen Staat für den Bürger hinsichtlich der Besteuerung je nach Umständen von Vorteil oder auch von Nachteil sein könne und der genannte steuerliche Nachteil daher keine nach dem EG-Vertrag oder dem Abkommen unzulässige Beschränkung sei.

Da somit § 67 Abs. 1 EStG 1988 nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstößt, waren die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2001 bis 2005 auch nicht mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit behaftet. Nur der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die Berufung für die Zeiträume vor dem Jahr 2002 bereits deshalb abzuweisen gewesen wäre, weil das FZA erst mit 1.6.2002 in Kraft getreten ist.

Da für den unabhängigen Finanzsenat an der Gemeinschaftsrechtskonformität des § 67 Abs. 1 EStG kein Zweifel bestand, war auch von einer Vorlage der gegenständlichen Rechtsfrage an den EuGH zur Vorabentscheidung abzusehen. Erwähnt sei in diesem Zusammenhang auch, dass der unabhängiger Finanzsenat zur Vorlage an den EuGH lediglich berechtigt, nicht aber verpflichtet ist (vgl. Laudacher, UFSaktuell, 2005/5, S 175 f.).

Insgesamt war die Berufung daher als unbegründet abzuweisen.

Feldkirch, am 18. Februar 2008

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