Grobes Verschulden bei Vornahme einer Umsatzsteuerberichtigung aufgrund zweifelhafter Einbringlichkeit des Entgelts

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der W-GmbH, vertreten durch Pytlik & Poszy Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., 4060 Leonding, Franz Weinbergerstr. 26, vom 5. Mai 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz vom 9. April 2009 über die Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen betreffend Umsatzsteuer 2006 und Umsatzsteuer 11/2008 entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung stellte die Prüferin bei der Berufungswerberin unter anderem fest, dass im Prüfungszeitraum diverse Forderungsabschreibungen erfolgt wären. Bei folgenden Forderungen läge kein ausreichender Schriftverkehr über den tatsächlichen Ausfall der Forderungen vor:

Es sei lediglich ein Gutachten über Schäden vom 10.1.2007 vorhanden. Die Gerichtsverhandlung sei erst für den 10.3.2009 anberaumt.

Die Gerichtsverhandlung sei erst für den 10.3.2009 anberaumt.

Eine Berichtigung von Steuer und Vorsteuer sei dann vorzunehmen, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden sei. Ob und wann eine Forderung als uneinbringlich angesehen werden könne, sei nach den Umständen des Einzelfalles zu entscheiden. Sei die Einbringlichkeit einer Forderung bloß zweifelhaft, könne noch nicht von einer Uneinbringlichkeit gesprochen werden. Die Bildung einer Delkrederepost wegen Zweifelhaftigkeit einer Forderung berechtige daher noch nicht zu einer Entgeltsberichtigung mit Korrektur der Umsatzsteuer. Erst die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners oder die Minderung des Entgelts aufgrund eines Gerichtsurteiles oder Vergleiches usw. stellten echte Fälle von Uneinbringlichkeit dar. Im Zuge der Prüfung werde daher die Berichtigung der Umsatzsteuer von den noch nicht tatsächlich uneinbringlichen Forderungen nicht anerkannt. Betreffend das Jahr 2008 erfolge die Korrektur im Monat 11/2008.

Das Finanzamt folgte den Prüferfeststellungen und erließ entsprechende Abgabenbescheide. Mit Bescheid vom 23.3.2009 wurde unter Wiederaufnahme des Verfahrens die Umsatzsteuer 2006 neu festgesetzt. Aus diesem Bescheid ergab sich eine Nachforderung in Höhe von 2.852,85 €, die zum Teil auch auf die oben genannte Versagung der Umsatzsteuerberichtigung zurückzuführen war. Ferner wurde mit Bescheid vom 23.3.2009 die Umsatzteuer für den Zeitraum 11/2008 mit 3.048,29 € festgesetzt. Aufgrund des bisher für diesen Zeitraum vorangemeldeten Überschusses in Höhe von 3.251,96 € ergab sich eine Nachforderung in Höhe von 6.300,25 €. Auch diese Nachforderung resultiert zum Teil auf der oben erwähnten Versagung der Umsatzsteuerberichtigung.

Mit Bescheid vom 9.4.2009 setzte das Finanzamt unter anderem folgende Säumniszuschläge fest:

Hinsichtlich der Umsatzsteuer 11/2008 wurden daher Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt 126,01 € festgesetzt. Die getrennte Festsetzung dieser Säumniszuschläge von der Nachforderung in Höhe von 6.300,25 € aus dem Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid vom 23.3.2009 in zwei Bescheiden hat allein EDV-technische Gründe, da am Abgabenkonto ursprünglich eine Gutschrift aus der Voranmeldung 11/2008 in Höhe von 3.251,96 € gebucht worden war, die im Zuge der Erlassung des Festsetzungsbescheides "storniert" wurde, und sodann die "restliche" Nachforderung von 3.048,29 € eingebucht wurde.

Mit Schriftsätzen vom 5.5.2009 wurde gegen diese Säumniszuschlagsbescheide Berufung erhoben und eventualiter deren Nachsicht gemäß § 236 BAO beantragt. Unter Ausblendung der angeführten "Forderungsabschreibungen" (Umsatzsteuerberichtigungen) läge der "Restbetrag" unter der Bagatellgrenze von 50 € (gemeint offensichtlich: würden die Säumniszuschläge den in § 217 Abs. 10 BAO genannten Betrag von 50 € nicht erreichen). Zu berücksichtigen sei hierbei jedenfalls, dass die Forderungen aus dem Jahr 2005 stammten und "bis heute" keine Zahlungseingänge zu verzeichnen wären, sodass schon auf Grund dieser langen Zeitdauer nicht davon ausgegangen werden könne, dass die Forderungen je einbringlich sein würden. Es sei kein Geheimnis, dass mit Fortdauer von Prozessen die Chancen des Klägers auf einen Prozessgewinn im Regel gegen Null schwinden würden, sodass die Forderungen schon aus dieser Sicht als wertlos betrachtet werden müssten (VwGH 3.9.2008, 2003/13/0109). Sollte es dennoch zu einem Vergleich im gegenständlichen Fall kommen, der von der Gegenseite bisher immer abgelehnt worden sei, wäre mit einer Einbringlichkeit nicht zu rechnen, da die Grundstücke der Leistungsempfänger derart belastet seien, dass "im Falle einer Pfändung kein pfändbares Vermögen mehr vorhanden sein" werde. Diese Einwände wären bereits im Rahmen der Prüfung erhoben worden, wobei aus Gründen der Verwaltungsökonomie aber keine weiteren Einwendungen mehr erhoben worden wären, um die schon sehr lang dauernde Prüfung zu einem Abschluss zu bringen bzw. sei aus den gleichen Gründen keine Berufung verfasst worden. Da der Selbstberechnung zum damaligen Zeitpunkt jedenfalls eine vertretbare Rechtsansicht bzw. Sachverhaltsdarstellung zu Grunde gelegen sei, wäre ein Säumniszuschlag gemäß § 217 Abs. 7 BAO nicht festzusetzen (Ritz, SWK 2001, S 338).

Den Berufungen waren folgende Unterlagen angeschlossen: E-Mail des Mag. Harald Papesch an die Berufungswerberin vom 21.1.2009, wonach eine Befundaufnahme abgesagt worden sei; Schreiben des Prof. Dipl. Ing. Peter Wagner vom 31.12.2008, dass er im Zivilverfahren zum Sachverständigen bestellt worden sei, und am 21.1.2009 eine Befundaufnahme durchgeführt werden sollte; Schreiben des Ing. Gerhard Plankenauer vom 24.10.2006, dass er zum Sachverständigen bestellt worden sei, und am 23.11.2006 eine Befundaufnahme durchgeführt werden sollte; KSV-Abfrage betreffend eine MJ; Rechnungen der Fa. J Schwimmbadtechnik; Beschluss des Landesgerichtes Linz vom 27.1.2009 über die Verlegung einer Tagsatzung; Grundbuchsabfrage betreffend die Liegenschaftsanteile der Leistungsempfänger; einseitiger Auszug aus einem 23-seitigen Gutachten eines Ing. Jakob Gruber vom 10.1.2007 (aufgrund eines handschriftlichen Vermerks offenkundig betreffend den Zivilprozess gegen Dr. K); Auszüge aus dem Außenprüfungsbericht.

Das Finanzamt wies diese Berufungen mit Berufungsvorentscheidungen vom 7.7.2009 im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass noch nicht von der Uneinbringlichkeit einer Forderung gesprochen werden könne, wenn die Einbringlichkeit derselben bloß zweifelhaft sei. Erst die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners oder die Minderung des Entgelts aufgrund eines Gerichtsurteils oder Vergleichs stellten echte Fälle von Uneinbringlichkeit dar. Da die Rechtslage eindeutig sei, könne § 217 Abs. 7 BAO im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung gelangen.

In den Vorlageanträgen vom 10.8.2009 wurde neuerlich darauf hingewiesen, dass bisher keine Zahlungseingänge der beiden oben genannten Kunden erfolgt wären, sodass die diesbezügliche Umsatzsteuer nun bereits für vier Jahre vorfinanziert werden müsse, da beide Rechnungen aus dem Jahr 2005 stammen würden. So müsste im Hinblick auf die beiden Debitoren ein Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 3.986,40 € vorfinanziert werden, was eine jährliche Zinsbelastung (7 %) in Höhe von 279,05 € bedeuten würde, welche das Unternehmen aus eigener Substanz tragen müsse. In der Abschreibung einer Forderung, welche bereits seit fast vier Jahren vorfinanziert werden müsse, könne wohl kein grobes Verschulden gesehen werden. Wie bereits dargelegt sei es äußerst unwahrscheinlich, dass die Berufungswerberin im gegenständlichen Gerichtsverfahren noch obsiegen werde. Sollte dies tatsächlich geschehen, sei immer noch sehr fraglich, ob die Beträge auch einbringlich seien. Selbst wenn der äußerst unwahrscheinlich Fall eintreten, die Berufungswerberin obsiegen und die geschuldeten Beträge auch tatsächlich bezahlt werden sollten, sei zu berücksichtigen, dass auch in diesem Fall ein Zinsverlust bestehe. Es sei betriebswirtschaftlich, handelsrechtlich (§ 207 UGB) und steuerrechtlich (EStR Rz 2376) jedenfalls üblich, dass Forderungen im Falle eines Zahlungsverzuges abgezinst würden (laut ESt-Richtlinien mit 1 % pro Monat für Spesen und Zinsen). Nachdem es sich im gegenständlichen Fall um umsatzsteuerpflichtige Kundenforderungen handle, sei es nur konsequent, dass auch die Umsatzsteuer an sich abgezinst werden müsse. Unter Ansatz eines Zinssatzes in Höhe von 1 % pro Monat hätte sich der Umsatzsteuerbetrag innerhalb von dreieinhalb Jahren bereits auf 64 % der Gesamtforderung, sohin 2.551,13 € reduziert. Im Falle des Obsiegens der Berufungswerberin seien die Zinsen laut Exekutionsordnung vor dem Kapital zu befriedigen, sodass ein Teil der Forderung de jure in Zinsen bestehe, welche ja unecht steuerbefreit seien, sodass die Umsatzsteuer von 1.435,27 € und der Säumniszuschlag jedenfalls um diesen Zinsanteil herabzusetzen wären.

Abschließend wies die Berufungswerberin in den Vorlageanträgen noch darauf hin, dass über die eventualiter gestellten Nachsichtsansuchen bisher nicht entschieden worden sei.

Über die Berufungen wurde erwogen:

Wird eine Abgabe, ausgenommen Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d), nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so sind nach Maßgabe des § 217 BAO Säumniszuschläge zu entrichten. Der erste Säumniszuschlag beträgt 2% des nicht zeitgerecht entrichteten Abgabenbetrages (§ 217 Abs. 2 BAO).

Auf Antrag des Abgabepflichtigen sind Säumniszuschläge insoweit herabzusetzen bzw. nicht festzusetzen, als ihn an der Säumnis kein grobes Verschulden trifft, insbesondere insoweit bei nach Abgabenvorschriften selbst zu berechnenden Abgaben kein grobes Verschulden an der Unrichtigkeit der Selbstberechnung vorliegt (§ 217 Abs. 7 BAO).

Säumniszuschläge, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Dies gilt für Abgaben, deren Selbstberechnung nach Abgabenvorschriften angeordnet oder gestattet ist, mit der Maßgabe, dass die Summe der Säumniszuschläge für Nachforderungen gleichartiger, jeweils mit einem Abgabenbescheid oder Haftungsbescheid geltend gemachter Abgaben maßgebend ist (§ 217 Abs. 10 BAO).

Der Antrag gemäß § 217 Abs. 7 BAO kann auch in einer Berufung gegen den Säumniszuschlagsbescheid gestellt werden (vgl. Ritz, SWK 2001, S 343) und ist diesfalls in der Berufungsentscheidung zu berücksichtigen (vgl. aus der Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenates etwa UFS 22.8.2008, RV/0604-L/08 mwN).

Die Herabsetzung bzw. Nichtfestsetzung eines Säumniszuschlages gemäß § 217 Abs. 7 BAO bei fehlendem groben Verschulden an der Säumnis stellt eine Begünstigung dar. Bei Begünstigungstatbeständen tritt die Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung gegenüber der Offenlegungspflicht des Begünstigungswerbers in den Hintergrund. Der eine Begünstigung Inanspruchnehmende hat also selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen all jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (z.B. UFS 4.11.2004, RV/0390-L/04; UFS 3.5.2007, RV/0793-L/04; UFS 16.4.2010, RV/0695-L/09; vgl. auch VwGH 22.4.2004, 2003/15/0112 zu § 212 BAO).

Die Berufungswerberin hat ihren in der Berufung gestellten Antrag gemäß § 217 Abs. 7 BAO darauf gestützt, dass bei der Selbstberechnung der den Säumniszuschlägen zugrunde liegenden Umsatzsteuern hinsichtlich der vorgenommenen Umsatzsteuerberichtigungen eine vertretbare Rechtsansicht vorgelegen sei.

Es trifft zu, dass bei Selbstberechungsabgaben ein grobes Verschulden an der Unrichtigkeit der Selbstberechnung auszuschließen ist, wenn der Berechnung eine vertretbare Rechtsansicht zugrunde liegt. Selbst wenn die Rechtsansicht unvertretbar war, so ist dies für die Anwendbarkeit des § 217 Abs. 7 BAO nur bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit schädlich (Ritz, SWK 2001, S 337, Punkt 1.1; ebenso RAE Rz 975; UFS 11.7.2007, RV/0664-L/05). § 217 Abs. 7 BAO setzt gerade eine unrichtige Selbstberechnung voraus, es darf aber kein grobes Verschulden an der Unrichtigkeit der Selbstberechnung vorliegen. Nach dem Gesetzeswortlaut ist in diesem Zusammenhang das Ausmaß des Verschuldens an der unrichtigen Selbstberechnung zu quantifizieren. Selbst bei einer unvertretbaren Rechtsansicht kommt noch eine Herabsetzung bzw. Nichtfestsetzung eines Säumniszuschlages in Betracht, wenn die unvertretbare Rechtsansicht nicht vorsätzlich (also wider besseren Wissens) oder grob fahrlässig (somit bei Aufwendung der zumutbaren Sorgfalt unschwer erkennbar zu Unrecht) vertreten worden ist. Dabei ist bei steuerlich vertretenen Abgabepflichtigen ein strengerer Maßstab anzuwenden bzw. in diesen Fällen zu prüfen, ob für den steuerlichen Vertreter die Unrichtigkeit der vertretenen Rechtsansicht bei Aufwendung der zumutbaren Sorgfalt unschwer erkennbar gewesen wäre. Das Verschulden des Vertreters ist im Anwendungsbereich des § 217 Abs. 7 BAO dem Verschulden des Vertretenen gleichzuhalten (Ritz, BAO³, § 217 Tz 45 mwN).

Gemäß § 16 Abs. 3 UStG iVm Abs. 1 dieser Bestimmung hat der Unternehmer, der einen steuerpflichtigen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, wenn das Entgelt für die steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist.

"Uneinbringlichkeit" ist ein unbestimmter Rechtsbegriff. Die Uneinbringlichkeit des Entgelts muss nach kaufmännischen Gesichtspunkten beurteilt werden und ist idR dann anzunehmen, wenn der Schuldner fruchtlos gepfändet wurde, wenn er unbekannten Aufenthalts ist, wenn über den Schuldner das Konkursverfahren eröffnet wurde und mit dem Eingehen der Forderung nicht mehr gerechnet werden kann. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes reicht eine bloße Zweifelhaftigkeit der Einbringlichkeit nicht aus, denn Uneinbringlichkeit ist mehr als nur Dubiosität, nämlich Realität, und nicht Vermutung (vgl. VwGH 23.11.1987, 87/15/0060; VwGH 23.1.1989, 87/15/0031). Die Forderung muss objektiv wertlos sein. Ob und wann eine Forderung letztlich uneinbringlich ist, ist nach der Judikatur des VwGH und gemäß den UStR 2000 Rz 2388 nach den Umständen des Einzelfalls zu entscheiden. Eine ertragsteuerliche Einzelwertberichtigung berechtigt noch nicht zur Entgeltsberichtigung, weil nach Bilanzierungsgrundsätzen bereits Dubiosität zu einer Abwertung zwingt (vgl. VwGH 28.10.2008, 2006/15/0361; ebenso das von der Berufungswerberin zitierte Erkenntnis des VwGH 3.9.2008, 2003/13/0109; weiters VwGH 20.10.2004, 2001/14/0128). Ein echter Fall der Uneinbringlichkeit liegt bei Zahlungsunfähigkeit des Schuldners (vgl. VwGH 3.9.2008, 2003/13/0109; VwGH 26.2.2004, 99/15/0053) oder Minderung des Entgelts aufgrund eines Gerichtsurteils oder Vergleichs vor (vgl. neuerlich UStR 2000 Rz 2388).

Angesichts dieser klaren und eindeutigen Rechtslage hätte es eines überzeugenden Vorbringens bedurft, dass für die Berufungswerberin bzw. ihre steuerliche Vertreterin die Unrichtigkeit der vertretenen Rechtsansicht bei Aufwendung der zumutbaren Sorgfalt nicht bzw. nur schwer erkennbar gewesen wäre. Ein derartiges Vorbringen wurde jedoch nicht erstattet.

Entgegen dem Berufungsvorbringen findet sich im zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 3.9.2008, 2003/13/0109) keine Aussage dahingehend, dass mit Fortdauer eines Zivilprozesses die Chancen des Klägers auf einen Prozessgewinn im Regelfall gegen Null schwinden würden, sodass die Forderung schon aus dieser Sicht als wertlos betrachtet werden müsse.

Mit dem wiederholten Hinweis, dass die Forderungen aus dem Jahr 2005 stammten, und "bis heute" (bis zur Einbringung der Berufungen bzw. der Vorlageanträge im Jahr 2009) keine Zahlungseingänge zu verzeichnen gewesen wären, wird übersehen, dass eine bereits vorgenommene Berichtigung nicht nachträglich damit gerechtfertigt werden kann, dass die Forderung im Jahr 2009 uneinbringlich erscheine, wobei selbst dies nur damit unzureichend begründet wird, dass der Zivilprozess noch anhängig sei. In diesem Zusammenhang ist allein auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der seinerzeitigen Selbstberechnung bzw. der Vornahme der Umsatzsteuerberichtigung abzustellen und zu prüfen, ob damals das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerberichtigung wenn auch zu Unrecht, so doch ohne grobes Verschulden angenommen worden ist. Davon kann aber angesichts der oben dargestellten eindeutigen Rechtslage gerade nicht ausgegangen werden.

Auch aus dem mehrfachen und durch Grundbuchsauszüge belegten Hinweis auf die pfandrechtlichen Belastungen des Liegenschaftsvermögens der Leistungsempfänger ist für die Berufungswerberin nichts zu gewinnen, lässt dieser Umstand zwar eine Hereinbringung der Forderungen allein im Rahmen einer Immobiliarexekution schwierig erscheinen, sagt jedoch nichts über die Erfolgsaussichten einer Betreibung des Anspruches im Rahmen einer Fahrnisexekution oder Forderungsexekution (z.B. Lohnpfändung) aus, abgesehen davon, dass auch eine "freiwillige" Zahlung des im Rechtsstreit unterlegenen Prozessgegners nicht nur denkbar, sondern durchaus üblich ist. Auch dieses Argument überzeugt daher nicht davon, dass die Unrichtigkeit der vertretenen Rechtsansicht bei Aufwendung der zumutbaren Sorgfalt nicht bzw. nur schwer erkennbar gewesen wäre.

Insgesamt gesehen muss daher von einem über den minderen Grad des Versehens hinausgehenden Verschulden ausgegangen werden, wenn (von einem rechtskundigen steuerlichen Vertreter) die Rechtsansicht vertreten wird, eine Umsatzsteuerberichtigung könnte bereits zu einem Zeitpunkt durchgeführt werden, in dem die Einbringlichkeit der Forderung an den Leistungsempfänger bloß zweifelhaft ist, die Uneinbringlichkeit aber noch nicht feststeht. In diesem Zusammenhang ist auch aus dem Hinweis, dass mit Fortdauer eines Zivilprozesses die Chancen des Klägers geringer werden, nichts zu gewinnen. Abgesehen davon, dass der Verwaltungsgerichtshof in der zitierten Entscheidung derartiges nicht vertreten hat, könnte lediglich dann, wenn die Erfolglosigkeit des Klagsbegehrens offensichtlich wird, und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung (ganz oder teilweise) nicht durchsetzen kann, insoweit von Uneinbringlichkeit auszugehen sein. Dass und aufgrund welcher Umstände die Berufungswerberin derartiges im Zeitpunkt der Vornahme der Umsatzsteuerberichtigungen annehmen hätte können, wurde von ihr aber nicht substantiiert dargelegt, und ist auch den im Zuge der Berufung vorgelegten Unterlagen nicht zu entnehmen. Im Übrigen kann der Berufungswerberin auch nicht unterstellt werden, dass sie einen mit Kosten verbundenen, von vornherein aussichtslosen Rechtsstreit über mehrere Jahre betreibt. Laut den im Zuge der Berufung vorgelegten Unterlagen ist die Klage der Berufungswerberin gegen E B seit dem Jahr 2006 beim Bezirksgericht Linz (Aktenzeichen XY) und die Klage gegen Dr. G K ebenfalls seit 2006 beim Landesgericht Linz (Aktenzeichen YX) anhängig.

Aus den in den Vorlageanträgen vorgetragenen weiteren Argumenten (Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den leistenden Unternehmen und Abzinsung der Umsatzsteuer samt entsprechender Herabsetzung des Säumniszuschlages) ist im gegenständlichen Verfahren gemäß § 217 Abs. 7 BAO nichts zu gewinnen, da es hier allein um ein allfälliges Verschulden an der Unrichtigkeit der Selbstberechnung, nicht jedoch um die Frage einer Herabsetzung der den Säumniszuschlägen zugrunde liegenden Umsatzsteuern aufgrund einer nach Ansicht der Berufungswerberin gebotenen Abzinsung gehen kann. Die aufgezeigte Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den Unternehmer könnte allenfalls als Argumente für eine nach Ansicht der Berufungswerberin vorliegende, im gegenständlichen Verfahren jedoch nicht zu prüfende sachliche Unbilligkeit der Einhebung des von dieser Umsatzsteuer berechneten Säumniszuschlages im Sinne des § 236 BAO gewertet werden, wobei jedoch unpräjudiziell darauf hingewiesen werden muss, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine sachliche Unbilligkeit nicht vorliegt, wenn sie ganz allgemein die Auswirkung genereller Normen ist (Judikaturnachweise bei Ritz, BAO³, § 236 Tz 13).

Da es im vorliegenden Fall aus den angeführten Gründen an den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 217 Abs. 7 BAO fehlte, war spruchgemäß zu entscheiden.

Linz, am 10. August 2010

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